STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH
Entscheid
Mitwirkend: Vizepräsident Michael Ochsner, Mitglied Anton Tobler, Ersatzmitglied Hans Heinrich Knüsli und Sekretärin Barbara Müller
In Sachen
A,
Rekurrent/ Beschwerdeführer, vertreten durch Alltax AG Region Zürich, Kirchgasse 50, 8706 Meilen, diese vertreten durch RA Dr.iur. Roman J. Sieber, Meng Säuberli, Rechtsanwälte, Nordstrasse 19, 8006 Zürich,
gegen
betreffend Einschätzung 2007 und Direkte Bundessteuer 2007
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) trennte sich Mitte Juli 2007 von seiner Ehe- frau und lebt seither von dieser und den drei gemeinsamen Kindern getrennt. In der Folge leistete er bis Ende Jahr Unterhaltsbeiträge von total Fr. 40'813.-. Mit Vereinba- rung vom Juni 2008 verpflichtete er sich, insgesamt jeweils einen monatlichen Unter- haltsbeitrag von Fr. 9'500.- zu bezahlen; ferner wurde für den Zeitraum vom 1. August 2007 bis zum 30. Juni 2008 eine Nachzahlung von Fr. 30'000.- vereinbart.
In der Steuererklärung 2007 machte der Pflichtige Unterhaltsbeiträge von ins- gesamt Fr. 70'813.- geltend; hiervon entfielen Fr. 30'000.- auf die vor der Trennung erbrachten Naturalleistungen. Mit Einschätzungs-/Veranlagungsvorschlägen vom 20. Mai 2009 rechnete der Steuerkommissär die Unterhaltsbeiträge Fr. 30'000.- auf mit der Begründung, der Lebensbedarf vom 1. Januar bis zur Trennung Mitte Juli 2007 sei nicht abzugsfähig. Der Pflichtige widersetzte sich dem, worauf ihn der Steuerkommis- sär nach Durchführung einer Untersuchung am 24. Juli 2009 unter Beibehaltung der erwähnten Aufrechnung für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuer- baren Einkommen von Fr. 212'300.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 771'000.- einschätzte. Am gleichen Tag erging der gleich begründete Hinweis direk- te Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 213'000.-. Die Schluss- rechnung/Veranlagungsverfügung wurde am 21. August 2009 versandt.
B. Hiergegen liess der Pflichtige am 16./17. August 2009 Einsprache erheben und beantragen, die Unterhaltsbeiträge für das erste Halbjahr von Fr. 30'000.- zum Abzug zuzulassen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 26. Oktober 2009 ab.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 25. November 2009 liess der Pflichtige beantragen, ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 212'300.- und einem satz- bestimmenden Einkommen von Fr. 140'200.- einzuschätzen. In der Begründung hielt er fest, dass nunmehr nur noch eine Korrektur des satzbestimmenden, nicht mehr des steuerbaren Einkommens beantragt werde. Aufgrund der gesetzlichen Ordnung könne
nicht beanstandet werden, dass er für das gesamte Steuerjahr separat und zum Grundtarif eingeschätzt werde. Die etwas grobschlächtige gesetzliche Regelung laufe aber dann dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig- keit zuwider, wenn bei einer Trennung im Lauf des Jahres ein Ehegatte in der Phase des gemeinsamen Familienhaushaltes den Unterhalt der Familie bestreite, der Verhei- ratetentarif aber ausgeschlossen sei, weil gemäss den einschlägigen gesetzlichen Re- gelungen auf die Verhältnisse am Ende des Jahres abgestellt werde. Dieser Missstand könnte dadurch beseitigt werden, dass die noch während des Zusammenlebens geleis- teten Unterhaltszahlungen abgezogen werden können, wie in der Einsprache bean- tragt. Eine andere Möglichkeit bestehe darin, die Grundsätze bei unterjähriger Steuer- pflicht sinngemäss anzuwenden und die Unterhaltsbeiträge für das satzbestimmende Einkommen auf das gesamte Jahr umzurechnen. Die aus der geltenden Regelung re- sultierende Diskrepanz zwischen Steuertarif und tatsächlicher Lebenssituation bei Ehescheidungen verstosse in gravierender Weise gegen den Grundsatz der Besteue- rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und könne nicht einfach hingenom- men werden. Im Übrigen sei auch die in der Trennungsvereinbarung enthaltene Nach- zahlung von Fr. 30'000.- anteilsmässig satzbestimmend zu berücksichtigen.
Das kantonale Steueramt schloss am 10. Dezember 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
messung der direkten Bundessteuer bei natürlichen Personen vom 16. September 1992; § 52 Abs. 3 StG).
Von den Einkünften werden die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, ge- richtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Gewalt stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungs- pflichten abgezogen (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG; § 31 Abs. 1 lit. c StG in Ausführung von Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG). Bei Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, sind solche Leistungen nicht abzugsfähig, da es sich um Lebenshaltungs- kosten handelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 48 ff. DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmoni- sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 31 N 49 ff. StG).
Sowohl das DBG als auch das StG unterscheiden einen Grundtarif und einen Verheiratetentarif (Art. 214 Abs. 1 und 2 DBG; § 35 Abs. 1 und 2 StG). Der Verheirate- tentarif gilt für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, sowie für alleinstehende Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt leben und deren Unterhalt sie zur Hauptsache bestrei- ten. Der Verheiratetentarif zeichnet sich durch einen gegenüber dem Grundtarif erwei- terten Nullbereich sowie einen höheren Schwellenbetrag zur Maximalprogression aus. Hintergrund für die Regelung ist das Bestreben, die Steuerbelastung von in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Paaren im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen zu ermässigen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 214 N 14 DBG und § 35 N 2 StG). Damit soll u.a. ein Ausgleich für die Faktorenaddition bei Ehepaaren gemäss § 3 Abs. 3 StG geschaffen werden. Für die Bestimmung des an- wendbaren Steuertarifs sind die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode massgebend (§ 35 Abs. 3 StG; bei der direkten Bundessteuer fehlt eine ausdrückliche Regelung, da der diesen Grundsatz enthaltende Art. 213 Abs. 2 DBG sich nur auf die Sozialabzüge bezieht; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 214 N 15 f. DBG und § 35 N 15 StG).
b) Der Pflichtige ist entsprechend dieser Regelung aufgrund der Trennung Mitte Juli 2007 für die Steuerperiode 2007 allein zum Grundtarif eingeschätzt worden und konnte nur die effektiv nach dem Trennungsdatum geleisteten Unterhaltsbeiträge abziehen. Die Übereinstimmung der Einschätzung bzw. Veranlagung mit den obge- nannten Bestimmungen wird von ihm denn auch nicht bestritten.
a) Nach Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) ist bei der Ausgestaltung der Steuern u.a. der Grundsatz der Besteuerung nach der wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. Nach diesem soll jede Person entspre- chend der ihr zur Verfügung stehenden Mittel an die Finanzaufwendungen des Staates beitragen (BGE 133 I 206 = ASA 76, 406 = StE 2007 A 21.16 Nr. 10 = StR 2007, 653; Vallender/Wiederkehr, in: Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender, Die Schweize- rische Bundesverfassung, 2. A., 2008, Art. 127 N 17, beide auch zum Folgenden). In der Doktrin ist heute weitgehend anerkannt, dass der Grundsatz ein sachgerechtes und grundlegendes Prinzip der direkten Steuern darstellt und einem allgemeinen Rechtsbewusstsein entspricht. Für den Bereich der Steuer vom Einkommen lässt sich dem Leistungsfähigkeitsprinzip unmittelbar entnehmen, dass Personen und Personen- gruppen gleicher Einkommensschicht gleich viel Steuern zu bezahlen haben (so ge- nannte horizontale Steuergerechtigkeit). Personen mit verschieden hohen Einkommen sind unterschiedlich zu belasten. Es darf somit nicht sein, dass jemand mit niedrigem Einkommen gleich viel Steuern zahlen muss wie jemand mit hohem Einkommen (verti- kale Steuergerechtigkeit). Erst recht kann nicht verlangt werden, dass jemand Steuern zahlt, obschon er dazu nicht in der Lage ist. Das Prinzip ist bereits mit diesen drei Grundregeln geeignet, zur Steuergerechtigkeit beizutragen, und zwar sowohl in hori- zontaler wie auch in vertikaler Richtung.
Im horizontalen Verhältnis verlangt das Prinzip nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung allerdings nicht eine absolut gleiche Besteuerung bei gleicher wirt- schaftlicher Leistungsfähigkeit (Vallender/Wiederkehr, Art. 127 N 20). Namentlich aus Gründen der Praktikabilität sowie der im Steuerrecht unausweichlichen Pauschalierung und Schematisierung können hier gewisse Abstriche begründet sein. In solchen Fällen genügt es, wenn die gesetzliche Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesent- lich stärkeren Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigen führt.
b) Je später im Jahr eine Trennung von Ehegatten erfolgt, desto mehr ent- spricht der Grundtarif beim getrennt lebenden und zu Unterhaltsleistungen verpflichte- ten Steuerpflichtigen nicht mehr der bei dessen Anwendung sonst typischerweise herr- schenden Situation. Trennen sich die Ehegatten nämlich erst nahe dem Jahresende,
haben sie beinahe das gesamte Jahr unter denselben wirtschaftlichen Verhältnissen gelebt wie sie bei der gemeinsamen Besteuerung mit Verheiratetentarif bestehen. Dies führt indessen nicht in jedem Fall zu einer Schlechterstellung der Steuerpflichtigen. Eine höhere steuerliche Belastung tritt vielmehr nur bei Steuerpflichtigen ein, welche zu Unterhaltsleistungen verpflichtet sind und zuvor das Familieneinkommen praktisch al- lein bestritten haben, da sich bei ihnen die Höhe des steuerbaren Einkommens nicht wesentlich ändert, aber der strengere Tarif zur Anwendung gelangt. Bei Doppelverdie- ner-Ehepaaren führt die getrennte Besteuerung in der Regel zu einer geringeren Steu- erlast. Als Zwischenergebnis ist aber festzuhalten, dass die Regelung in gewissen Situationen tatsächlich zu einer unterschiedlichen Steuerbelastung bei gleichen wirt- schaftlichen Verhältnissen führen kann.
c) Der Pflichtige beantragt die Korrektur mittels einer Aufteilung der Steuerfak- toren, indem die effektiv geleisteten Unterhaltsbeiträge für die Satzbestimmung auf das Jahr hochgerechnet und abgezogen werden. Selbst wenn die Steuerrekurskommission zum Schluss käme, die bestehende Regelung stehe im Widerspruch zum Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, könnte sie diesem An- trag jedoch nicht entsprechen, darf sie doch von der vom Bundesgesetzgeber getroffe- nen Regelung nicht abweichen:
Gemäss Art. 191 BV sind Bundesgesetze und Völkerrecht für die rechtsan- wendenden Behörden bindend. Dies betrifft hier zum einen die Regelung, dass Unter- haltsleistungen erst nach Aufhebung des gemeinsamen Haushalts abzugsfähig sind (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG). Zum anderen ist aber auch das Bemessungssystem bundesrechtlich geregelt. Im geltenden System der Postnumeran- dobesteuerung mit einjähriger Gegenwartsbemessung bemisst sich das steuerbare Einkommen nach den Einkünften in der Steuerperiode selbst (Art. 210 Abs. 1 DBG bzw. Art. 64 Abs. 1 StHG). Der Steuerbemessung wird damit stets das effektiv in der Steuerperiode erzielte Einkommen zugrunde gelegt. Änderungen in den wirtschaftli- chen oder persönlichen Verhältnissen während der Steuerperiode führen nicht zu einer Aufteilung der Steuerfaktoren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 1 ff. DBG; Markus Reich, Die zeitliche Bemessung bei den natürlichen Personen, ASA 61, 334, auch zum Folgenden; ders., Steuerrecht, 2009, S. 382). Ausnahmen sind in den Ge- setzen ausdrücklich geregelt: So ist eine Aufteilung in steuerbares und satzbestim- mendes Einkommen vorgesehen in Art. 209 Abs. 3 DBG und Art. 63 Abs. 3 StHG für die dort explizit genannten Fälle der unterjährigen Steuerpflicht, ferner in den Sonder-
fällen von Art. 37 und 38 DBG sowie im Bereich der interkantonalen bzw. internationa- len Ausscheidung. Im Weitern hat die Bundessteuer-Rekurskommission mit Entscheid vom 11. Juli 2002 aufgrund einer Gesetzeslücke eine Aufteilung der Faktoren beim überlebenden Ehegatten verlangt (StE 2003 B 65.21 Nr. 1). Im Übrigen finden keine Aufteilungen der Steuerfaktoren statt. Mithin stellt die Nichtaufteilung in steuerba- res/satzbestimmendes Einkommen bei Trennung einen Wesenszug der Postnumeran- dobesteuerung mit Gegenwartsbemessung dar und beruht damit auf einer abschlies- senden bundesgesetzlichen Regelung, und zwar sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den Staats- und Gemeindesteuern. Es ist der Steuerrekurskommission daher verwehrt, hier eine Faktorenaufteilung einzuführen.
d) Fragen könnte sich nur noch, ob – analog zum erwähnten Fall der Bundes- steuer- Rekurskommission vom 11. Juli 2002 (StE 2003 B 65.21 Nr. 1) – eine Geset- zeslücke besteht.
aa) Eine echte Gesetzeslücke liegt nach der Rechtsprechung des Bundesge- richts dann vor, wenn das Gesetz eine sich unvermeidlich stellende Frage über das Ausmass der Besteuerung nach seinem Wortlaut nur scheinbar beantwortet, in Tat und Wahrheit indessen offen lässt, wenn der Gesetzgeber also etwas zu regeln unterlassen hat, das er hätte regeln sollen, und dem Gesetz weder nach seinem Wortlaut noch nach dem durch Auslegung zu ermittelnden Inhalt eine Vorschrift entnommen werden kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 34 DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 33 StG, auch zum Folgenden). Von einer unechten oder rechtspoliti- schen Lücke ist demgegenüber die Rede, wenn dem Gesetz zwar eine Antwort, aber keine befriedigende, zu entnehmen ist, namentlich, wenn die vom klaren Wortlaut ge- forderte Subsumtion eines Sachverhalts in der Rechtsanwendung teleologisch als un- haltbar erscheint. Wenn das Gesetz eine echte Lücke aufweist, so verstösst es nicht gegen das Legalitätsprinzip, sondern gebietet es dieses geradezu, die Lücke durch eine Gesetzesergänzung zu schliessen, sofern sich diese im Ergebnis zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Unechte Lücken zu korrigieren ist dem Rechtsanwender nach traditioneller Auffassung dagegen grundsätzlich verwehrt.
bb) Mit Bezug auf die Aufteilung in steuerbares und satzbestimmendes Ein- kommen ist auf die vorstehenden Ausführungen zur Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung zu verweisen. Ergänzend ist anzufügen, dass bei der Rege- lung der Pränumerandobesteuerung eine Zwischeneinschätzung bei Trennung aus-
drücklich vorgesehen ist (Art. 45 lit. a DBG; Art. 17 lit. a StHG). Daraus ist zu schlies- sen, dass die wirtschaftlichen Auswirkungen der Trennung dem Gesetzgeber bei Legi- ferierung allgemein bewusst waren und der Verzicht auf eine Regelung im System der Postnumerandobesteuerung analog wie bei unterjähriger Steuerpflicht kein Versehen ist.
e) Im Kern handelt es sich zudem beim vom Pflichtigen gerügten Umstand weniger um ein Problem der Steuerfaktoren als um ein Problem des anwendbaren Ta- rifs und des dabei geltenden Stichtagsprinzips, indem für die gesamte Steuerperiode auf die Verhältnisse an einem Tag, vorliegend am Ende des Jahres, abgestellt wird.
Diesbezüglich ist vorab festzuhalten, dass sich die Regelung in Bezug auf den anwendbaren Tarif bei der direkten Bundessteuer nicht aus dem DBG ergibt, sondern gemäss Art. 213 Abs. 2 DBG aus der Wesensverwandtschaft mit der Regelung bei den Sozialabzügen abgeleitet wird (Ivo P. Baumgartner, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 36 N 36d, m.w.H.). Im kantonalen Recht sind die Tarife von der bundesrechtlich geregelten Harmonisierung ausgenommen (Art. 129 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 3 StHG). Insgesamt beruhen damit die Tarife nicht auf einem formellen Bundesgesetz und greift damit Art. 191 BV nicht.
Das Stichtagprinzip stellt eine Vereinfachung im Rahmen des Steuervollzugs dar, indem Veränderungen in den persönlichen Verhältnissen nicht laufend, sondern grundsätzlich nur einmal in der Steuerperiode berücksichtigt werden (Bosshard/Boss- hard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, 2000, S. 110 f.). Diese Zielsetzung würde systemwidrig durchbrochen, wenn wiederum Tat- bestände eingeführt würden, welche entsprechend dem früheren System der Pränume- randobesteuerung mit Zwischeneinschätzungen zeitraubende und komplizierte Abklä- rungen verlangen würden. Dem Stichtagprinzip liegt eine Gesamtbetrachtung zugrun- de, bei der in Kauf genommen wird, dass im Einzelfall eine steuerliche Bevorzugung oder Benachteiligung eines Steuerpflichtigen eintreten kann. Entscheidend ist, dass – soweit eine absolut korrekte Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht erreicht werden kann – es im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ge- nügt, wenn die Regelung nicht in genereller Weise zu Ungerechtigkeiten führt.
Eine Lösung seines Problems über den Tarif wird vom Pflichtigen indessen nicht beantragt. Dies zu Recht, denn zum einen kann nicht von einer systematischen
Benachteiligung von Steuerpflichtigen gesprochen werden, da die negativen Effekte bei Doppelverdienerehepaaren bereits wieder aufgefangen werden und diese unter Umständen mit der bisherigen Regelung sogar besser fahren. Mitunter hängt das Er- gebnis zudem ausgeprägt von der jeweiligen Situation der Steuerpflichtigen ab. Eine generelle Lösung, die allen Verhältnissen gerecht wird, ist damit schlechterdings nicht möglich. Zum anderen würde ein Abstellen etwa auf die Verhältnisse am Anfang des Jahres nur für den Tarif allein ebenfalls zu Verzerrungen führen. Dies ist offenkundig in Bezug auf den Pflichtigen. Da die Trennung in der Mitte des Jahres erfolgte, würde zwar der Verheiratetentarif den Verhältnissen in der ersten Jahreshälfte besser ent- sprechen; hingegen würde für die zweite Jahreshälfte eine übermässige Steuerentlas- tung resultieren, da er dort Unterhaltsabzüge mit dem Verheiratetentarif kumulieren könnte. Mithin würde sich dasselbe Problem mit umgekehrten Vorzeichen stellen. Bei Doppelverdiener-Ehepaaren oder bei Trennung spät im Jahr würden sich zudem er- hebliche steuerliche Vorteile ergeben. Ausserdem hätte dies eine Diskrepanz zur Re- gelung bei den Sozialabzügen zur Folge, bei welchen auf die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode abzustellen ist (Art. 213 Abs. 2 DBG; § 34 Abs. 2 StG). Unter diesen Umständen liegen gewichtige Argumente dafür vor, auch für die Bestimmung des Ta- rifs den Stichtag auf das Jahresende zu legen.
Der Pflichtige beantragt für den nach dem Gesagten nicht gegebenen Fall der Faktorenaufteilung, dass auch die erst mit der Trennungsvereinbarung vom 9./11. Juni 2008 festgesetzte Nachzahlung von Fr. 30'000.- für den Zeitraum vom 1. August 2007 bis zum 30. Juni 2008 beim satzbestimmenden Einkommen berück- sichtigt werde. Der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass der auf 2007 entfallen- de Teilbetrag vom Steuerkommissär in der angefochtenen Einschätzung zu Recht nicht zum Abzug zugelassen worden ist, da von einem steuerlichen Abfluss erst in der Steu- erperiode 2008 auszugehen ist. Für die Bestimmung des Zeitpunkts des Abflusses von Unterhaltsleistungen ist in der Regel auf die Entstehung der Forderung bzw. auf deren Fälligkeit abzustellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 97 DBG und § 50 N 79 StG). Nachdem die Nachzahlung erst im Juni 2008 vereinbart worden ist, hat ein entsprechender Anspruch 2007 noch gar nicht bestanden, und erfolgte in dieser Steuerperiode auch noch kein steuerlicher Abfluss. Die Nachzahlung ist deshalb bei der Einschätzung für diese Steuerperiode noch nicht zu berücksichtigen.
Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs und die Beschwerde ab- zuweisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung der beantragten Par- teientschädigung an den Pflichtigen kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes- gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
Der Rekurs wird abgewiesen.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
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