STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH
Entscheid
Mitwirkend: Präsident U. Hofstetter, die Mitglieder A. Tobler, M. Ochsner und Sekretär H. Knüsli
In Sachen
A,
Rekurrent,
gegen
S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Einschätzung 2006 (14.2. - 31.12.)
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist seit 13. Februar 2006 verwitwet. In der Steuererklärung 2006 (ab 14. Februar) machte er bei der Staats- und Gemeindesteuer einen – wegen zeitlich nur teilweiser Steuerpflicht gekürzten – Sozialabzug für ausser- halb des Haushalts lebende Kinder von Fr. 5'987.- geltend. Dieser bezog sich auf seine am . Juli 1980 geborene Tochter B, welche an der Universität C studiert.
Die Steuerkommissärin liess in ihrem Einschätzungsentscheid vom 23. Juli 2008 stattdessen lediglich den Unterstützungsabzug von Fr. 2'500.- bzw. (gekürzt) Fr. 2'201.- zum Abzug zu. Sie begründete dies damit, dass gemäss ständiger Ein- schätzungspraxis bei noch nicht abgeschlossener Erstausbildung von über 25-jährigen erwerbslosen Studenten den Eltern nur dieser Abzug gewährt werde.
B. Mit Einsprache vom 11. August 2008 bestand der Pflichtigen auf dem de- klarierten Abzug. Dabei verwies er auf Art. 125 Abs. 3 lit. e der Verfassung des Kan- tons Zürichs vom 27. Februar 2005 (KV), in Kraft seit 1. Januar 2006, welcher die steuerliche Entlastung von Personen mit Unterhalts- und Unterstützungspflichten vor- schreibe. Eine Beschränkung auf das 25. Altersjahr sei daraus nicht ersichtlich.
Am 14. Mai 2009 fand eine Besprechung zwischen dem Pflichtigen und der Steuerkommissärin statt, und am 9. Oktober 2009 wies das kantonale Steueramt die Einsprache in diesem Punkt ab.
C. Hiergegen erhob der Pflichtige am 31. Oktober 2009 Rekurs mit dem An- trag, den Kinderabzug von Fr. 5'906.- zu gewähren. Zur Begründung wiederholte er im Wesentlichen die Ausführungen in der Einsprache. Überdies rügte er eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV).
Das kantonale Steueramt schloss am 2. Dezember 2009 auf Abweisung des Rechtsmittels.
Der Rekurskommission zieht in Erwägung:
Die Einschränkung des Kinderabzugs auf Kinder in Ausbildung bis zum 25. Altersjahr geht zurück auf den Gegenvorschlag des Regierungsrats zur Volksinitia- tive "Verdoppelung der Kinderabzüge zur Entlastung der Familien". Darin hat jener vorgeschlagen, die Kinderabzüge zwar zu erhöhen, sie aber auf Kinder zu beschrän- ken, die das 25. Altersjahr noch nicht überschritten haben (Amtsblatt Nr. 33 vom 13. August 2004). Eine Begründung für die vorgeschlagene Begrenzung ist den Aus- führungen nicht zu entnehmen. Die Kommission für Wirtschaft und Abgaben (WAK) hat diesen Gegenvorschlag in Bezug auf die Erhöhung der Beträge abgelehnt und statt- dessen einen eigenen Gegenvorschlag (Antrag 411b) eingebracht, worin sie die Alters- limite aber übernahm. Gemäss Votum des Referenten im Kantonsrat erschien diese als rechtlich zulässig und inhaltlich vertretbar, da sich Kinder im Alter von 25 Jahren in der Regel selbstständig machten (Protokoll des Zürcher Kantonsrats, 93. Sitzung, 7. März 2005, S. 7036 ff). Weitere Wortmeldungen zu dieser Frage finden sich im Pro- tokoll keine. Dieser Vorschlag gelangte am 25. September 2005 im Wesentlichen un- verändert zur Volksabstimmung und wurde angenommen.
b) Die Tochter des Pflichtigen ist am . Juli 1980 geboren worden und war da- mit Ende 2005 über 25 Jahre alt. Mithin steht dem Pflichtigen nach der zitierten Be- stimmung der Kinderabzug für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 nicht mehr zu.
a) Wenn Gerichte einen generellen Rechtssatz eines Gesetzes oder einer Verordnung auf einen konkreten Sachverhalt anwenden, haben sie nicht nur zu unter- suchen, wie die Rechtsnorm im konkreten Fall richtig anzuwenden ist, sondern sie können auch prüfen, ob der anzuwendende Rechtssatz seinerseits rechtmässig, d.h. verfassungs- und gesetzmässig ist (akzessorischen Normenkontrolle; vgl. Häfelin/Hal- ler/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. A., 2008, N 2071). Das Gebot zur akzessorischen Normenkontrolle wird aus dem Legalitätsprinzip gemäss Art. 5 Abs. 1 BV abgeleitet. Mit Bezug auf zürcherische Gerichte – wozu auch die Steuerrekurs- kommissionen zu zählen sind – ist die Verpflichtung zur akzessorischen Normenkon- trolle neuerdings in Art. 79 Abs. 1 KV ausdrücklich festgehalten (Isabelle Häner in: Häner/Rüssli/Schwarzenbach, Kommentar zur Zürcher Kantonsverfassung, 2007, Art. 79 N 9 ff).
Nach Art. 190 BV (in der Fassung vom 12. März 2000, in Kraft seit 1. Januar 2007) sind indessen Bundesgesetze und Völkerrecht für die rechtsanwendenden Be- hörden – also auch für Gerichte – massgebend. Damit kann Bundesgesetzen im Rah- men einer akzessorischen Normenkontrolle die Anwendung nicht versagt werden (BGE 131 II 710 E. 5.4; 129 II 249 E. 5.4). Bei kantonalen Gesetzesbestimmungen gilt das Anwendungsgebot von Art. 190 BV an sich nicht. Setzt das kantonale Steuergesetz jedoch unmittelbar Harmonisierungsrecht des Bundes um, das im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De- zember 1990 (StHG) enthalten ist, greift das verfassungsrechtliche Anwendungsgebot auf das kantonale Recht durch. Das kantonale Steuergesetz wird davon als Umset- zungsakt der bundesgesetzlichen Ordnung erfasst (vgl. BGr, 25. September 2009, 2C_62/2008). Im Bereich der direkten Steuern erstreckt sich die Harmonisierung durch das StHG u.a. auf die subjektive Steuerpflicht, den Steuergegenstand und die zeitliche Bemessung der direkten Steuern. Sache der Kantone bleibt die Bestimmung der Steu- ertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge (Art. 129 Abs. 2 BV, Art. 1 Abs. 3 StHG). Art. 9 Abs. 4 StHG macht insbesondere einen Vorbehalt in Bezug auf Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts. Der streitige § 34 Abs. 1 lit. a StG ist als Kinderabzug gemäss Art. 9 Abs. 4 StHG angelegt. Er setzt damit nicht Harmonisie- rungsrecht des Bundes um und fällt damit nicht unter das Anwendungsgebot von Art. 190 BV, weshalb die Bestimmung akzessorisch auf ihre Verfassungsmässigkeit überprüft und ihr gegebenenfalls die Anwendung versagt werden darf.
b) aa) Gemäss Art. 125 Abs. 2 KV werden die Steuern nach den Grundsätzen der Allgemeinheit, der Gleichmässigkeit sowie der Besteuerung nach der wirtschaftli- chen Leistungsfähigkeit ausgestaltet. Abs. 3 enthält eine Liste von zusätzlichen Grund- sätzen; insbesondere sieht der vom Pflichtigen angerufene Abs. 3 lit. e vor, dass die Ausgestaltung der Steuern Personen mit Unterhalts- und Unterstützungspflichten ent- lasten soll.
Art. 125 Abs. 2 KV formuliert allgemeine Besteuerungsgrundsätze, welche eng an diejenigen der Bundesverfassung angelehnt sind (Michael Beusch in: Häner/ Rüssli/Schwarzenbach, Art. 125 N 13 ff., auch zum Folgenden). Mit den in Art. 125 Abs. 3 KV aufgestellten Grundsätzen erhält die Regelung zumindest formell eine we- sentliche Erweiterung. Wie bereits der Wortlaut der Bestimmungen durch die "Soll-" Formulierung aufzeigt, weisen diese programmatischen Charakter auf. Sie richten sich in erster Linie an den Gesetzgeber; für die Rechtsanwendung lässt sich daraus im All- gemeinen keine konkrete Lösung ableiten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum zürcherischen Steuergesetz, 2. A., 2006, VB zu StG N 110). Dabei ist es dem Gesetzgeber anheim gestellt, auf welche Weise er die Grundsätze konkretisieren will. Er hat innert den Schranken der Verfassung weitgehende Gestaltungsfreiheit.
bb) Indem Art. 125 Abs. 3 lit. e KV dem Gesetzgeber eine steuerliche Entlas- tung bei Unterhalts- und Unterstützungspflichten vorschreibt, knüpft die Bestimmung an zivilrechtliche Unterstützungspflichten an.
In Bezug auf volljährige Kinder in Ausbildung ist demnach auf die entspre- chende zivilrechtliche Regelung abzustellen. Gemäss Art. 277 Abs. 1 ZGB dauert die Unterhaltspflicht der Eltern bis zur Mündigkeit des Kindes. Hat es dann noch keine an- gemessene Ausbildung, so haben die Eltern, soweit es ihnen nach den gesamten Um- ständen zugemutet werden darf, für seinen Unterhalt weiterhin aufzukommen, bis eine entsprechende Ausbildung ordentlicherweise abgeschlossen werden kann (Abs. 2). Es besteht keine absolute Altersgrenze (Peter Breitschmid, in: Basler Kommentar, 3. A., 2006, Art. 277 N 21, auch zum Folgenden). Eine solche erscheint im Zivilrecht auch nicht als zweckmässig, da für ausserordentliche Fälle, z.B. wenn das Kind ohne eige- nes Verschulden binnen üblicher Fristen noch keinen Ausbildungsabschluss erlangen konnte und der weitere Unterhalt den Eltern persönlich und wirtschaftlich zumutbar ist, wohl Ausnahmen vorzusehen wären. Die Mündigenunterhaltspflicht erlischt demnach
nicht schlagartig mit dem Erreichen eines bestimmten Alters, sondern verflacht sich mit zunehmendem Alter graduell.
cc) Die eingeführte Altersgrenze in § 34 Abs. 1 lit. a StG widerspricht dem- nach unter Umständen der zivilrechtlichen Ordnung. Dennoch lässt sich nicht sagen, dass der kantonale Gesetzgeber damit seinem Auftrag im Licht von Art. 125 Abs. 3 lit. e KV nicht wahrgenommen habe.
Der Kinderabzug gehört zu den so genannten Sozialabzügen. Hintergrund der Sozialabzüge ist die Überlegung, dass alles, was jemand notwendigerweise für sich, seine Familienangehörigen oder für unterstützungsbedürftige Personen verwendet, zur Steuerzahlung nicht zur Verfügung steht und deshalb auch nicht als Massstab steuerli- cher Leistungsfähigkeit herangezogen werden darf (Markus Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 7 N 27 und Art. 9 N 60 StHG). Sozialabzüge sind aber nicht unmittelbar auf die Berücksichtigung von effektiven Auf- wendungen der Steuerpflichtigen, sondern auf Gruppendifferenzierungen ausgerichtet. Sie sind deshalb ein Element der Tarifgestaltung (Reich, Art. 9 N 67 StHG, auch zum Folgenden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 34 N 7 StG; Bosshard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, 2000, S. 76). Als sol- che wirken sie wie ein Raster, sie tragen den konkret verausgabten Mitteln bloss typi- siert Rechnung, d.h. es wird statt auf den konkreten auf einen typischen, abstrakten Sachverhalt abgestellt. Vor diesem Hintergrund ist es sachgerecht, bei Auslegung und Anwendung solcher Bestimmungen auch schematische und Praktikabilitätsüberlegun- gen anzustellen.
Der Vorbehalt des kantonalen Rechts in Art. 9 Abs. 4 StHG soll zudem nur ermöglichen, das in den Kantonen gewachsene Recht weiterzuführen (Reich, Art. 9 N 68). Diese früheren Kinderabzüge waren aber nie kostendeckend (vgl. § 31 Abs. 1 Ziff. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951: Fr. 5'300.-). Der Kinderabzug reicht denn auch nach einhelliger Meinung bei Weitem nicht aus, um die Kosten für Kinder aus- zugleichen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 34 N 18). Soweit sich aus Art. 125 Abs. 3 lit. e KV demnach überhaupt ein Auftrag zur Legiferierung von Kinderabzügen ergibt, hat sich der kantonale Gesetzgeber an den von Art. 9 Abs. 4 StHG gesteckten Rahmen zu halten. Aus dem systematischen Zusammenhang ist somit zu schliessen, dass Art. 125 Abs. 3 lit. e KV keine kostendeckende Kinderabzüge verlangt.
Weiter fällt in Betracht, dass gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG nur Unterhalts- beiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Gewalt stehenden Kinder von den Steuern abgezogen werden können. Leistungen in Erfüllung anderer familien- rechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten – wozu auch Unterhaltsleistungen kraft Art. 277 ZGB an das mündige Kind gehören – dürfen kraft ausdrücklicher gesetz- licher Regelung nicht abgezogen werden. Umgekehrt sind solche Leistungen beim Empfänger steuerfrei (Art. 7 Abs. 4 lit. g StHG; Reich, Art. 9 N 40 StHG). Es ist deshalb fraglich, ob der kantonale Gesetzgeber durch eine kantonale Verfassungsbestimmung überhaupt verpflichtet werden darf, den Kinderabzug in einem Ausmass festzusetzen, das den nicht zugelassenen Unterhaltsabzug vollständig aufwiegt.
Insgesamt ist deshalb davon auszugehen, dass der kantonale Gesetzgeber mit dem Kinderabzug gemäss § 34 Abs. 1 lit. a StG Mündigenunterhaltsverpflichtungen eines Steuerpflichtigen grundsätzlich hinreichend berücksichtigt hat und damit den Auf- trag von Art. 125 Abs. 3 lit. e KV diesbezüglich erfüllt hat. Daran ändert nichts, dass der Abzug zeitlich limitiert ist. Es war nach dem Gesagten nie die Meinung, dass mit dem Kinderabzug sämtliche effektiven Kosten steuerlich abziehbar sein sollen. Wenn nun der Gesetzgeber im Interesse einer Pauschalierung nicht die effektiven Kosten, son- dern nur einen beschränkten Teilbetrag zulässt, so ist nicht einzusehen, weshalb dies nicht auch in Bezug auf die zeitliche Dauer des Kinderabzugs gelten soll. Die Alters- grenze von 25 Jahren ist zudem vertretbar, weil der Gesetzgeber bei der Regelung der Verhältnisse auf einen typisierten Sachverhalt abstellen darf und er deshalb davon ausgehen durfte, dass Kinder mit höherer Ausbildung sie im Regelfall in diesem Alter abschliessen.
Anzufügen ist allerdings, dass aufgrund der Formulierung im Gesetz, der Abzug nur bei Kindern zuzulassen, "die das 25. Altersjahr noch nicht erreicht haben", und dies bereits am ersten Tag nach dem 24. Geburtstag der Fall ist, geschlossen werden könn- te, dass demnach in diesem Jahr – da auf die Verhältnisse per Ende Jahr abzustellen ist – der Kinderabzug nicht mehr zulässig sei. Mit anderen Worten wäre nach dem Ge- setzeswortlaut der Kinderabzug letztmals in dem Jahr zulässig, in welchem das Kind seinen 23. Geburtstag feiert (so Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 34 N 32).
Dies entspricht indessen nicht den Absichten des Gesetzgebers. Die Formulie- rung von § 34 Abs. 1 lit. a StG entspricht mit Bezug auf die streitige Textstelle dem Gegenvorschlag des Regierungsrats zur Volksinitiative "Verdoppelung der Kinderab-
züge zur Entlastung der Familien". Dazu führte er aus, dass damit der Kinderabzug auf Kinder beschränkt werden soll, "die das 25. Altersjahr noch nicht überschritten haben". Im Vergleich zur Absicht des Regierungsrats ist deshalb die Formulierung der Vorlage klar missglückt. Der Präsident der Kommission für Wirtschaft und Abgaben seinerseits erwähnte in seinem Referat vor dem Kantonsrat ebenfalls "volljährige Kinder bis 25 Jahre", und unterstützte die Altersbegrenzung mit den Worten, dass sie auch inhaltlich vertretbar sei, denn in der Regel machten sich Kinder spätestens im Alter von 25 Jah- ren selbstständig. Weitere Wortmeldungen liegen – wie bereits erwähnt – nicht vor. Vor dem Hintergrund der Materialien ergibt sich demnach klar, dass der Gesetzgeber von einem Abzug bis zum Abschluss des 25. Altersjahrs ausging und die Formulierung des Gesetzes nicht den wahren Sinn wiedergibt. Dieser Auslegung folgt auch das kantona- le Steueramt gemäss seiner Neuformulierung von Randziffer 12 der Weisung der Finanzdirektion über Sozialabzüge und Steuertarife vom 18. Dezember 2009 (nZStB I Nr. 20/002), welche ebenfalls auf die Vollendung des 25. Altersjahres abstellt.
Die Alterslimite in § 34 Abs. 1 lit. a StG steht damit nicht im Widerspruch zu Art. 125 Abs. 3 lit. e KV.
c) Der Pflichtige rügt ferner, § 34 Abs. 1 lit. a StG verletze durch die je nach Alter der unterstützten Person unterschiedliche steuerliche Entlastung das Gleichbe- handlungsgebot in Art. 8 BV.
aa) Nach Art. 8 Abs. 1 BV sind alle Menschen vor dem Gesetze gleich. Im Bereich der Steuern wird Art. 8 Abs. 1 BV durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV; BGE 133 I 206 E. 6 = StE 2007 A 21.16 Nr. 10 mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). Tangiert ist vorliegend in erster Linie das Prinzip der Gleichmässigkeit der Besteuerung, wel- ches vom Bundesgericht weitgehend mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit gleichgesetzt wird. Nach diesem Grundsatz sind Perso- nen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlicher Steuerbelastung führen (Vallender/Wiederkehr, in: Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender, Die schweizerische Bundesverfassung, 2. A., 2008, Art. 127 N 15). Der Gesetzgeber hat aber auch hier weitgehende Gestal- tungsfreiheit (BGE 126 I 78, auch zum Folgenden). Die Rechtsgleichheit ist nicht schon
verletzt, wenn der Gesetzgeber Lösungen trifft, die nicht in jeder Hinsicht einem be- stimmten wirtschaftlichen, juristischen oder finanzwissenschaftlichen System folgen. Der Richter muss sich daher bei der Überprüfung der unvermeidlich nicht vollkomme- nen gesetzlichen Regelung eine gewisse Zurückhaltung auferlegen. Hinzu kommt, dass im Interesse der Praktikabilität eine gewisse Schematisierung und Pauschalie- rung des Abgaberechts unausweichlich und deshalb auch zulässig ist. Soweit keine absolute Gleichbehandlung erzielt werden kann, genügt es, wenn die gesetzliche Re- gelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren Belastung oder syste- matischen Benachteiligung bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigen führt.
bb) Der Pflichtige hat wie alle anderen Steuerpflichtigen bis zum Erreichen des 25. Altersjahrs der unterstützten Tochter den Kinderabzug in Anspruch nehmen können. Der Wegfall des Abzugs wegen Überschreitens des 25. Altersjahrs stellt des- halb keine Benachteiligung dar gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen, welche wegen des jüngeren Alters der unterstützten Kindern den Abzug noch beanspruchen können, da er dies in ihrer Situation ja auch tun konnte. Weiter behauptet er zu Recht nicht, dass andere Steuerpflichtige im Unterschied zu ihm auch nach Überschreiten dieser Altersgrenze noch den Kinderabzug geltend machen dürfen. Worin die gerügte Un- gleichbehandlung bestehen soll, ist deshalb schwer fassbar; wahrscheinlich erblickt er sie darin, dass solchen Steuerpflichtigen, deren Kinder ihre Ausbildung mit Erreichen des 25. Altersjahrs abschliessen, während der gesamten Ausbildungszeit ein Abzug zusteht, während bei ihm dies nicht der Fall ist. Es ist aber nicht einzusehen, weshalb es einem Gesetzgeber nicht erlaubt sein soll, allen Steuerpflichtigen denselben limitier- ten Kinderabzug zu gewähren. Zu fordern ist lediglich, dass die Umsetzung der Alters- limite bei Steuerpflichtigen in gleichen Verhältnissen nicht zu ungerechtfertigten unter- schiedlichen Ergebnissen führt. Dies ist hier zu verneinen, da die Abzugsmöglichkeit bei allen auf die gleiche Weise beschränkt ist. Hinzu kommt, dass – wie bereits ausge- führt – Härten, welche aus der vom Gesetzgeber gewählten Pauschalierung und Typi- sierung notwendigerweise fliessen, bis zu einem gewissen Grad vor dem Rechts- gleichheitsgebot Bestand haben. Das zulässige Ausmass erscheint vorliegend jedenfalls nicht als überschritten.
Weil die Frage der Verfassungsmässigkeit von § 34 Abs. 1 lit. a StG bisher noch nicht entschieden werden musste und es sich deshalb um eine Frage von allge- meiner Bedeutung handelt, rechtfertigt es sich, die Sache kraft § 114 Abs. 1 Satz 2 StG trotz des geringen Streitwerts in Dreierbesetzung zu entscheiden.
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
[...]