STEUERREKURSKOMMISSION III DES KANTONS ZÜRICH
Entscheid
Mitwirkend: Präsident Ch. Mäder, die Mitglieder M. Thalmann, A. Widl und Sekretär M. Ochsner
In Sachen
Rekurrenten/ Beschwerdeführer, vertreten durch Caminada Treuhand AG Zürich, Zollikerstrasse 27, Postfach, 8032 Zürich,
gegen
betreffend Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005
hat sich ergeben:
A. B (zusammen mit ihrem Ehemann A nachfolgend die Pflichtigen) ist Eigen- tümerin des Grundstücks Kat.Nr. (Einfamilienhaus Vers.Nr. 190 mit 1'418 m 2 Gebäu- degrundfläche und Umschwung), strasse 342, im Ortsteil C der Gemeinde D. In der Steuererklärung 2005 deklarierten die Pflichtigen für diese Liegenschaft nachfolgend aufgeführte Unterhaltskosten. Im Einschätzungsentscheid vom 9. Juli 2008 bzw. im gleichentags erlassenen Hinweis Direkte Bundessteuer (die entsprechende Veranla- gung erging am 25. Juli 2008) qualifizierte der Steuerkommissär diese wie folgt:
Position Datum Empfänger Art Betrag (in Fr.) Anteil Wert- erhaltung abzugsfähig (in Fr.) 01/31.10.05 E, F Sanierung Kellerboden 1'200.- 100% 1'200.- 02/31.10.05 G Reparatur 192.- 100% 192.- 03/30.04.05 H Kaminfegerarbeiten 86.- 189.- 100% 86.- 189.- 04/30.09.05 I Sanierung Badetreppe 4'500.- 0% 0.- 05/30.04.05 J Gärtnerarbeiten 1'315.- 100% 1'315.- 06/09.12.05 J Sanierung Sandsteinplatten 98'090.- 0% 0.- 07/08.12.05 J Ersatz Efeusichtwand 8'866.- 0% 0.- 08/11.11.05 K Ersatz Gartenbrücke 680.- 0% 0.- 09/23.02.05 L Gartenunterhalt 4'519.- 0% 0.- 10/02.02.05 Gebäudeversicherung Prämie 2005 403.- 100% 403.- 11/13.08.05 Gemeinde D Kehrichtgrundgebühren 115.- 0% 0.- 12/28.02.05 M Wartungsvertrag Brenner 344.- 100% 344.- 13/ - N Gebäudesachversicherung 599.- 0% 0.-
Total 121'098.- 3'729.- nicht abzugsfähig (Anlage-/Lebenshaltungs-/Verbrauchskosten) 117'369.-
Dementsprechend liess er nur den Pauschalbetrag von Fr. 8'180.- (entspre- chend 20% des Brutto-Eigenmietwerts von Fr. 40'900.-) zum Abzug zu und schätzte die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 348'900.- (Staats- und Ge- meindesteuern; satzbestimmend Fr. 366'900.-) bzw. Fr. 351'000.- (direkte Bundes- steuer; satzbestimmend Fr. 369'200.-) ein. Das steuerbare Vermögen belief sich auf Fr. 15'044'000.- (satzbestimmend Fr. 16'077'000.-).
B. Die von den Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen vom 25. August 2008 wies das kantonale Steueramt am 6. November 2008 ab.
C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 3./4. Dezember 2008 liessen die Pflichti- gen der Steuerrekurskommission beantragen, es seien zusätzliche Gartenunterhalts- kosten im Umfang von (Fr. 3'729.- [bisher gewährte tatsächliche Kosten] + Fr. 98'090.- [Sanierung Steinplatten J] + Fr. 4'519.- [Gartenunterhalt L] ./. Fr. 8'180.- [Pauschale] =) Fr. 98'158.- anzuerkennen. Dementsprechend seien sie mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 250'700.- (Staats- und Gemeindesteuern; satzbestimmend Fr. 268'800.-) bzw. Fr. 252'900.- (direkte Bundessteuer; satzbestimmend Fr. 271'000.-) einzuschätzen. Ausserdem verlangten sie eine Parteientschädigung.
In seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 19. Januar 2009 schloss das kan- tonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Ur- teilsgründen zurückgekommen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
Gemäss § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) wer- den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin- dert. Dazu gehören nach § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte.
a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwen- dungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerge- setz, 2. A., 2006, § 30 N 36 ff.; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 32 N 29). Dazu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Ab- zugsfähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten sind Unterhaltskosten im Sinn von § 30 Abs. 2 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG – unter Vorbehalt der Dumont-Praxis, gemäss welcher für Liegenschaften, die im ver- nachlässigten Zustand erworben wurden, in den ersten fünf Jahren keine Instandstel- lungskosten abgezogen werden dürfen (vgl. dazu E. 2c nachstehend) – Kosten, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachho- lung unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 43, und Richner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 30 ff.), so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann. Geht indessen die Modernisierung darüber hinaus, steht sie einer Neueinrichtung gleich und bewirkt sie, dass das Wohnhaus in einen besseren Zustand versetzt, d.h. in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes mit wesentlich modernerer oder modernster Ausgestaltung aufrückt, so gehören die Kosten der Modernisierung zum nicht abzugsfähigen Herstellungsaufwand und sind sie nicht abzugsfähige Vermögensanlage (RB 1972 Nr. 28, 1977 Nr. 49 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48, und Richner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 39). Die Unterhaltsmassnahmen zielen darauf ab, die Liegenschaft langfristig in ertragsfähigem Zustand zu erhalten (RB 1971 Nr. 32; Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2004, § 39 N 38).
b) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber die wertvermehrenden Aufwendun- gen, d.h. Auslagen, welche im objektiv-technischen Sinn eine dauernde Vermehrung oder Verbesserung des Grundstücks bewirken, insbesondere durch bauliche Verände- rungen (Einbau eines Badezimmers, Bau einer Garage, Ausbau des Dachstocks, Weg- und Strassenbauten; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuer- gesetz, 2. Band, 1963, § 25 N 54). Dazu gehören auch die Kosten einer zunächst mangelhaften Einrichtung, die nachträglich mit weiteren Kosten verbessert oder aus- gewechselt werden muss (RB 1967 Nr. 27). Drängt sich kurz nach der Fertigstellung eines Gebäudes eine Sanierung auf (z.B. infolge Hangabrutschung), handelt es sich
bei diesen Sanierungskosten nicht um Unterhaltskosten; diese Kosten stehen vielmehr in kausalem Zusammenhang mit der Gebäudeerstellung (Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, § 30 N 49). Nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig sind ferner Aufwendungen, die mit einer Gebäudeauskernung verbunden sind, und jene Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen (RB 1972 Nr. 28; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48). Sind wertvermehrende bauliche Mass- nahmen erbracht worden, sind auch Kosten für Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen wertvermehrend (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 40).
c) In der Frage, inwieweit Unterhaltskosten für Liegenschaften abziehbar sind, verbleibt den Kantonen kein Freiraum mehr. Der Begriff der Unterhaltskosten kann unter dem Geltungsbereich des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Eine andere Interpre- tation würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die mit dem Erlass des StHG angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung vereiteln. Nach der "Dumont-Praxis" kann der Erwerber einer vernachlässigten Liegenschaft die "anschaffungsnahen" Unterhaltskosten steuerlich nicht abziehen, selbst wenn sie für den normalen, periodischen Unterhalt (und nicht zum Nachholen unterbliebenen Un- terhalts) aufgewendet werden (BGr, 2. Februar 2005 = StE 2005 [SO] A 23.1 Nr. 10 = ZStP 2005, 404; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 34 f.). Nach der Rechtspre- chung ist unter "anschaffungsnah" ein Zeitraum von fünf Jahren seit dem Erwerb zu verstehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 54, mit Hinweisen). Auf diese Weise wird die Rechtsgleichheit hergestellt zwischen dem Steuerpflichtigen, der ein Grund- stück nach der Renovation durch den früheren Eigentümer erwirbt, und demjenigen, der ein im Unterhalt vernachlässigtes Grundstück – zu einem entsprechend niedrigeren Preis – kauft, um es anschliessend zu renovieren (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 42, auch zum Folgenden). Damit wird bei anschaffungsnahen Unterhaltskosten nicht auf die objektiv-technische Sicht (vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 53 f. i.V.m. § 221 N 31; RB 1997 Nr. 47 mit Hinweisen), welche das Kriterium der dauern- den Wertvermehrung für massgebend erachtete (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1), sondern auf die subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise abge- stellt.
"Gemäss Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 6. Dezember 1999 sind Gar- tenunterhaltskosten nur insoweit als werterhaltende Aufwendungen vom steuerbaren Einkommen abziehbar, als der Garten bei der Eigenmietwertberechnung tatsächlich berücksichtigt wird. Andernfalls fehlt der notwendige organische Zusammenhang der Gewinnungskosten mit den steuerlich erfassten Roheinkünften."
In den Einspracheentscheiden ergänzte das kantonale Steueramt, dass die der Befriedigung von persönlichen Bedürfnissen dienenden Aufwendungen zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zählten. Dazu gehörten – aus rein persön- licher Neigung getätigte – Auslagen, die den Nutzungswert nicht erhöhten. Dies treffe auch für die streitbetroffenen Wegplatten zu. Zwar fliesse der Garten über die Anrech- nung des Landes in den steuerbaren Eigenmietwert ein; für die Garteneinrichtung gelte dies jedoch nur dann, wenn sie von der Gebäudeversicherung erfasst sei.
Mit Rekurs und Beschwerde verlangen die Pflichtigen von den nicht zum Ab- zug zugelassenen Positionen allein noch die Berücksichtigung der Positionen 6 (Sanie- rung Sandsteinplatten; J) und 9 (Gartenunterhalt; L). Zur Begründung bringen die Pflichtigen vor, dass das Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 31. August 2006 (ZStB I Nr. 18/820; im Folgenden Merkblatt) Gartenunterhalts- kosten zum Abzug zulasse. Wie sie schon im Einschätzungsverfahren dargelegt hät- ten, handle es sich um die Sanierung bzw. um den gleichwertigen Ersatz von beste- henden Bodenplatten sowie um Gartenunterhalt mit unmittelbarer Auswirkung auf den Zustand der Liegenschaft. Vorliegend belaufe sich der (Formel-)Vermögenssteuerwert des Grundstücks strasse 342 auf (rund) Fr. 1'319'000.-, wovon Fr. 456'618.- auf das Land und Fr. 862'400.- auf das Wohnhaus entfielen. Bezüglich des Eigenmietwerts mache der Landanteil (samt Garten und Umgebung) Fr. 17'123.- und der Gebäudean- teil Fr. 23'777.- aus. Wie diese Berechnung zeige, schlage sich das gesamte Grund- stück in der Berechnung des Eigenmietwerts nieder. Der Gehweg zum Haus und um dieses herum stelle eine notwendige Voraussetzung für die Nutzung des Grundstücks dar; von Lebenshaltungskosten oder gar von Liebhaberei könne nicht gesprochen wer- den.
Dem hält das kantonale Steueramt in der Rekurs-/Beschwerdeantwort entge- gen, dass der Garten neben anderen Bestandteilen des Grundstücks nicht im Gebäu- deversicherungswert enthalten sei. Deswegen wirke er sich auf die Berechnung des Vermögenssteuerwerts und des Eigenmietwerts nicht aus. Aus diesem Grund hätten Gartenunterhaltsarbeiten wie der vorliegend getätigte Ersatz von Wegplatten keinen Einfluss auf den Eigenmietwert. Es handle sich daher nicht um Liegenschaftenun- terhalt, sondern vielmehr um Lebenshaltung, allenfalls auch Liebhaberei.
b) Bei der direkten Bundessteuer kommt ein Abzug nur dann in Betracht, wenn der liegenschaftliche Wert, an dem der Unterhalt vorgenommen wird, im Eigen- mietwert enthalten ist. Der Aufwand für Gartenunterhalt ist somit nur dann zu berück- sichtigen, wenn sich der Wert des Gartens im Eigenmietwert niederschlägt (Rich- ner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 34 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; ebenso VGr SZ, 12. Februar 2003, StE 2004 B 25.6 Nr. 50). Damit ist die Praxis den Lehrmeinun- gen von Zwahlen (Bernhard Zwahlen, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, S. 119; ders., in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 32 N 12a DBG) und Känzig (Ernst Känzig, Direkte Bundessteuer, 2. A., I. Teil, 1982, S. 659) gefolgt. Hinsichtlich der Gartenunter- haltskosten hat das Bundesgericht erkannt, es sei nicht willkürlich, wenn ein Abzug nur insoweit gewährt werde, als der Garten bei der Eigenmietwertberechnung tatsächlich berücksichtigt werde (BGr, 6. Dezember 1999, StE 2001 [BL] B 25.6 Nr. 44). Soweit der Eigenmietwert – wie vorliegend – formelmässig ermittelt wird, ist daher grundsätz- lich vorausgesetzt, dass sich der geltend gemachte Unterhalt auf einen Bestandteil der Liegenschaft bezieht, der gemäss Berechnungsformel den Wert der Liegenschaft er- höht.
c) Bei der quantitativ gewichtigsten Position der Sanierung von Sandsteinplat- ten, die sich gemäss Rechnung der J, Gartenbau, vom 9. Dezember 2005 auf Fr. 98'090.- belief, handelt es sich teilweise um die Reinigung und teilweise um den Ersatz von Bodenplatten im Garten. Hinzu kamen die erforderlichen Bodenarbeiten, wie die Ausbesserung des Unterbaus und Anpassungen an bestehende Gartenteile. Aufgrund der Akten handelt es sich bei dieser Aufwendung um herkömmlichen, "ge- wöhnlichen" Gartenunterhalt, der zur bestimmungsgemässen Nutzung eines Gartens, allenfalls auch für den Zugang zum Wohnhaus nötig ist. Weder Bodenplatten als sol- che noch die hierfür verwendeten Materialien lassen sich als persönliches Bedürfnis eines Hauseigentümers oder gar als Liebhaberei bezeichnen. Vielmehr zählen Wege
und – vorab als Sitzplatz dienende – befestigte Flächen in einem Garten zur üblichen Ausstattung einer Liegenschaft. Dass sich die Pflichtigen vorliegend aus objektiven Gründen – wie Schadhaftigkeit, Abnützung, allenfalls auch Demodierung – veranlasst sahen, die Platten zu ersetzen, wird vom kantonalen Steueramt nicht in Abrede ge- stellt.
Die bisherige zürcherische Praxis anerkennt solche üblichen Aufwendungen für den Ersatz von Gartenwegen und -mauern als Unterhaltskosten gemäss § 30 Abs. 2 StG (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 77; Reimann/Zuppinger/ Schärrer, § 25 N 49). Gleich verhält es sich im Anwendungsbereich von Art. 32 Abs. 2 DBG (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 68). Das in E. 3a erwähnte Merkblatt des kan- tonalen Steueramtes, das freilich erst ab Steuerperiode 2007 zum Zug kommt, betrach- tet "Kosten für ordentlichen Gartenunterhalt/normale Rasenpflege, Rasenmäher, Baumschnitt, Schädlingsbekämpfung, etc. (keine luxuriösen Aufwendungen)/keine Ei- genleistungen" als Liegenschaftenunterhalt; nicht abzugsfähig sind hingegen "Kosten, die der blossen Annehmlichkeit dienen" (Lit. K Abgrenzungskatalog Ziffer 5.3). Ob der vom kantonalen Steueramt angeführte Bundesgerichtsentscheid vom 6. Dezember 1999 (StE 2001 [BL] B. 25.6 Nr. 44) seine Auffassung zu stützen vermag, ist schon aus formellen Gründen fraglich, denn das oberste Gericht hat eine entsprechende Rege- lung des Kantons Basel-Landschaft nur unter dem Gesichtswinkel der Willkür geprüft. Materiell betrachtet, wirkt sich der Garten hier offensichtlich auf die Bemessung des Vermögenssteuer- und des Eigenmietwerts aus. Denn die Berechnung dieser Werte wurde in der hier massgebenden Steuerperiode 2005 nach Massgabe der Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2003 (Weisung 2003) vom 19. März 2003 (ZStB I Nr. 15/501) vorgenommen. Gemäss Ziffer 20 dieser Weisung setzt sich der Verkehrswert von Einfamilienhäusern aus dem Landwert und dem Zeit- bauwert zusammen. Aufgrund von Ziffern 27 und 29 Weisung 2003 wurden vorliegend der Landwert auf Fr. 456'618.- und der Zeitbauwert des Wohnhauses auf Fr. 862'400.- festgesetzt. Weil der Eigenmietwert 3.75% des Vermögenssteuerwerts entspricht (Zif- fer 59 Weisung 2003), entfällt vom gesamten Eigenmietwert von Fr. 40'900.- ein Anteil von rund einem Drittel auf das Land. Entgegen der Auffassung des kantonalen Steuer- amts steht somit der Anerkennung der Sanierung der Sandsteinplatten als Liegen- schaftenunterhalt nichts entgegen.
Anzumerken bleibt, dass diese Erwägungen nicht im Widerspruch zum Ent- scheid ST.2008.327 + DB.2008.197 der Steuerrekurskommission III vom 26. Januar 2009 (eine hiergegen erhobene Beschwerde ist vor dem Verwaltungsgericht hängig) stehen, in welchem Fall der Abzug von Sanierungskosten für ein Schwimmbad verwei- gert wurde. Denn in jenem Sachverhalt wirkte sich das Schwimmbad weder aufgrund der Ausgestaltung der Formel noch in Form eines sachbezogenen Zuschlags auf den Eigenmietwert aus. Im Übrigen stellte sich die Mehrheit der Rekurskommission auf den Standpunkt, dass ein Gartenschwimmbad den Marktwert einer Liegenschaft nicht un- bedingt erhöhe.
Der von der Firma L vorgenommene "Gartenunterhalt" betraf hauptsächlich die Pflege von Bäumen und bestehenden Pflanzen und ist somit ebenfalls abzugsfähig. Auch wenn der Sachverhalt insoweit nicht weiter untersucht worden ist, fällt zugunsten der Pflichtigen ins Gewicht, dass eine herrschaftliche Liegenschaft am Zürichsee zu beurteilen ist, wo der Markt erhöhte Anforderungen an die Gestaltung des Um- schwungs richtet und der Landanteil sich denn auch – absolut wie relativ betrachtet – wesentlich im Eigenmietwert niederschlägt.
d) Diese Erwägungen führen zur Gutheissung von Rekurs und Beschwerde.
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
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