Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Steuerrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
AB A G ,
Rekurrentin, vertreten durch C AG,
gegen
S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Quellensteuerpflicht (Mitarbeiter D)
hat sich ergeben:
A. Die AB AG in E (nachfolgend A oder die Rekurrentin) gehört zur A-Gruppe und ist eine 100%-ige Tochtergesellschaft des Stammhauses A AG in F/DE (nachfol- gend A DE). Letztere hat in Europa sowie Übersee weitere Tochtergesellschaften. Die Gruppe erbringt Dienstleistungen im Unternehmensberatungs- und IT-Bereich. Für die Abwicklung eines Kundenauftrags der Rekurrentin bei der G Ltd. (nachfolgend G) in der zürcherischen Gemeinde E entsandte die deutsche A DE ihren Mitarbeiter D (nach- folgend D bzw. der Pflichtige) in die Schweiz. Letzterer ist in Deutschland wohnhaft und bei der A DE als Partner und Leiter des Competence Centers angestellt.
Mit Gesuch vom 10. April 2017 ersuchte die Rekurrentin um Entlassung des Mitarbeiters D aus der Quellensteuerpflicht, da sie nicht Arbeitgeberin des Pflichtigen sei. Daraufhin untersuchte das kantonale Steueramt den Sachverhalt mit Auflage vom 25. Juli 2017. Am 9. August 2017 liess die A Unterlagen einreichen. Mit Entscheid vom 10. Oktober 2017 gab das kantonale Steueramt dem Gesuch nicht statt und verpflich- tete die Rekurrentin dazu, für den von ihr beschäftigten ausländischen Arbeitnehmer D die Quellensteuer zu erheben und mit dem kantonalen Steueramt darüber abzurech- nen.
B. Am 9. November 2017 erhob die A hiergegen Einsprache und hielt daran fest, dass sie nicht (faktische) Arbeitgeberin des Pflichtigen sei. Das kantonale Steuer- amt wies die Einsprache mit Entscheid vom 19. Juni 2018 ab.
C. Mit dagegen erhobenem Rekurs vom 17. Juli 2018 beantragte die A, es sei festzustellen, dass sie keine Quellensteuerabrechnungspflicht in Bezug auf D treffe. Mit Rekursantwort vom 9. August 2018 schloss das kantonale Steueramt auf kostenfällige Abweisung des Rechtsmittels.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a StG sind natürliche Per- sonen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund wirt- schaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie u.a. in der Schweiz bzw. im Kanton eine Erwerbstätigkeit ausüben. Die Steuerpflicht beschränkt sich diesfalls auf die Teile des Einkommens (und Vermögens), für die nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a StG eine Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton besteht (Art. 6 Abs. 2 DBG, § 5 Abs. 2 StG). Handelt es sich bei diesen Personen um Arbeitnehmer, die nur für kurze Dauer oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter erwerbstätig sind, haben sie für ihr Erwerbseinkommen die Quellensteuer nach Art. 83 - 86 DBG bzw. §§ 88 - 90 StG zu entrichten (Art. 91 DBG, § 94 StG).
b) Vorliegend geht es um Arbeitseinsätze des in H/DE wohnhaften deutschen Staatsangehörigen D bei der G in der zürcherischen Gemeinde E. Diesbezüglich ist den Akten zu entnehmen, dass er im hier zu beurteilenden Zeitpunkt in der A Gruppe als Partner und Leiter Competence Center, Regulatory Risk, der A DE tätig war und seinen Wohnsitz während der Dauer seiner Tätigkeit für die G in Deutschland beibe- hielt. Das Migrationsamt des Kantons Zürich erteilte ihm am 30. August 2016 eine ent- sprechende Aufenthaltsbewilligung für die Dauer von maximal 120 Tagen innerhalb eines Jahres. Der Einsatz bei der G dauerte gemäss Entsendevertrag vom Herbst
2016 bis Sommer 2017, wobei D nur jeweils tageweise in der Schweiz tätig war. Er ist damit als Grenzgänger oder internationaler Wochenaufenthalter zu betrachten, womit er grundsätzlich der Quellensteuerpflicht unterliegt (Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a StG i.V.m. Art. 91 DBG bzw. § 94 StG). Dies ist zwischen den Parteien nicht strittig.
b) Schuldner der steuerbaren Leistung und damit Steuerschuldner ist derjeni- ge, der die steuerbare Leistung (zugunsten des Steuerpflichtigen) zu erbringen hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 100 N 2 DBG und § 102 N 3 StG). Dies kann der Arbeitgeber, Versicherer, haftpflichtige Dritte usw. sein. Dieser ist für die Steuererhe-
bung verantwortlich. Er hat die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung in Abzug zu bringen, dem Steuerpflichtigen darüber eine Bestätigung auszustellen und die Steu- er periodisch der für ihn zuständigen Steuerbehörde an seinem Wohnsitz bzw. Sitz abzuliefern (Art. 100 Abs. 1 DBG, § 102 Abs. 1 StG).
c) Neben dem formellen Arbeitgeber kommt auch der faktische Arbeitgeber als Schuldner der steuerbaren Leistung in Frage. Das kantonale Steueramt hat zum Thema der "faktischen Arbeitgeberschaft" (insbesondere in Konzernverhältnissen) ein Informationsblatt herausgegeben, worin seine Praxis ab 1. Januar 2018 hierzu zu- sammengefasst wird (Informationsblatt zur faktischen Arbeitgeberschaft vom 28. Feb- ruar 2018; abrufbar unter www.steueramt.zh.ch). Demgemäss sind folgende Kriterien zur Beurteilung des Vorliegens einer faktischen Arbeitgeberschaft heranzuziehen:
Bei der Indizienwürdigung sind dabei die Bezeichnungen in den Verträgen nicht massgebend, sondern ist auf den effektiven Vertragsinhalt abzustellen.
Die Praxisfestlegung des kantonalen Steueramts ist zwar erst ab 1. Januar 2018 in dieser Form gültig, indessen schreibt sie eine Praxis fest, die bereits zuvor Bestand hatte. Als Verwaltungsverordnung stellt sie für die Steuerjustizbehörden eine nicht verbindliche Anweisung zur Auslegung des Steuergesetzes dar. Sie wird aber vom Gericht berücksichtigt, wenn sie im konkreten Einzelfall eine sachgerechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung erlaubt. Im Sinne einer rechts- gleichen Anwendung soll nicht ohne Not von einer einheitlichen Praxis abgewichen werden (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A., 2016, Rz. 87).
b) Das kantonale Steueramt erachtete ein faktisches Arbeitsverhältnis zwi- schen der A und D als gegeben und demnach sinngemäss den Schuldner der steuer- baren Leistung als in der Schweiz ansässig. D erbringe seine Arbeitsleistung während seiner Entsendung zugunsten der A, die Entsendung erfolge im Konzernverhältnis, sie umfasse einen Zeitraum von mehr als 3 Monaten und D unterstehe der Projektleitung der A. Mangels Abgrenzung der Leistungen zwischen General- und möglichem Subun- ternehmer müsse sodann ein Subunternehmerverhältnis von vornherein verneint wer- den. Dies werde zudem dadurch verdeutlicht, dass D nach Beendigung der Entsen- dung wieder eine gleichwertige Tätigkeit übertragen werde, wobei diese Erwähnung bei fortdauerndem Arbeitsverhältnis mit der A DE nicht erforderlich wäre.
c) Die Rekurrentin bringt diesbezüglich vor, sie sei nicht Arbeitgeberin von D. Arbeitgeberin sei das deutsche Stammhaus A DE mit Sitz in F und Büros in H. Die Re- kurrentin sei eine 100%-ige Tochter der A DE. Der betreffende Mitarbeiter D sei Part- ner der A DE und Leiter des Competence Centers. Zur Erfüllung eines zwischen der A und der G abgeschlossenen Beratungsvertrags habe die A der A DE für gewisse Be- reiche einen Subunternehmerauftrag erteilt. Für die Erfüllung dieses Subunternehmer- auftrags sei D von seiner Arbeitgeberin A DE tageweise nach E entsandt worden. Teil- weise habe seine Leistungserbringung auch von Deutschland aus (remote) stattgefunden. Während der Dauer seines Einsatzes bei der G sei D noch auf diversen anderen externen und internen Projekten der A DE tätig gewesen. Seine Arbeitsleis- tung habe D einzig der A DE geschuldet, welche sein Gehalt unverändert weiterbezahlt habe.
Innerhalb der A-Gruppe haben sich die A DE und die Rekurrentin sowie weite- re Ländergesellschaften auf eine fachliche Zusammenarbeit und den Austausch von Dienstleistungen geeinigt (Kooperations- und Dienstleistungsvertrag vom ... 2012, nachfolgend Kooperationsvertrag). Als gegenseitige Pflicht vereinbarten die Parteien, dass sie sich stets ausreichend und gut ausgebildetes Personal vorhalten, das insbe- sondere von der Sachkunde her in der Lage ist, Kunden entsprechend dem Qualitäts- standard der A DE zu bedienen (Kooperationsvertrag § 3 Ziff. 1).
Am ... 2016 schloss die Rekurrentin eine Vereinbarung mit der G (Master Ag- reement for Professional Services) ab, worin sich die A verpflichtete, selber und durch ihre verbundenen Gesellschaften ("its affiliates") verschiedene Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem "I Program" zu erbringen. Es wird im Vertrag ausdrücklich zwischen diesen "Provider’s Affiliates" (mit der Rekurrentin verbundene Gesellschaften bzw. eben weitere Konzerngesellschaften) und "Provider’s sub-contractors", mit wel- chen demnach echte Unterbeauftragte, mithin Dritte, gemeint sein müssen, unter- schieden.
Die Rekurrentin konnte ihre Leistungen gegenüber dem Kunden G teilweise überhaupt nur anbieten bzw. in der Folge erfüllen, weil sie auf das ihr im Kooperations- vertrag mit der A DE zugesicherte Recht zurückgreifen konnte, über Personal zu dis- ponieren, das nicht direkt bei ihr angestellt ist. Mit andern Worten erweitert der Koope- rationsvertrag den Kreis der Arbeitskräfte der A.
Dass beim vorliegend zu beurteilenden Projekt der Spezialist D zum Einsatz kommen würde, war beiden Parteien bekannt (so auch die Rekurrentin, auch zum Fol- genden). Dass die Rekurrentin selber die Arbeit von D anbot, ergibt sich aus den "An- gebotsunterlagen", welche die Nennung und das Angebot der Arbeitsleistung durch D enthielen. Zwar konnte den Unterlagen bei genauerem Hinsehen entnommen werden, dass der in H wohnhafte D bei der A DE angestellt ist. Dies war für die G indessen ei- nerlei. Sie schloss ihren Vertrag mit der A ab, während diese die Vertragserfüllung durch D anbot, womit sie selber über dessen Arbeitsleistung verfügte. Gegen aussen trat damit die Rekurrentin als Arbeitgeberin von D auf. Aufgrund des Koordinationsver- trags mit der A DE konnte die Rekurrentin den entsprechenden Vertrag mit der G auch
ohne Weiteres eingehen und bedurfte es eben gerade keines Subunternehmerver- trags, weshalb ein solcher auch nicht vorliegt. Die Arbeitsleistung von D stellt mithin – ungeachtet der anderslautenden Deklaration in § 3 Ziff. 4 des Kooperationsvertrags - einen integralen Bestandteil der eigenen Geschäftstätigkeit der A dar.
Entscheidend ist vorliegend sodann, dass die A und nicht die A DE letztlich die Personalkosten für den Einsatz des Pflichtigen bei der G trug: Zwar war es die for- melle Arbeitgeberin A DE, welche dem Pflichtigen weiterhin seinen Monatslohn ausbe- zahlte. Zum Tagessatz von Euro 1'250.- belastete sie aber die Arbeitseinsätze von D bei der G der A weiter. Im Umfang dieser Rückbelastung der Auslagen für den partiel- len "Verzicht" auf die Arbeitsleistung von D an die A hatte die A DE keine Personalkos- ten für ihn. Die Haftung (inkl. für Fahrlässigkeit) gegenüber der G für die Arbeit von D lag sodann allein bei der hiesigen A.
Die Rekurrentin bestätigt schliesslich, dass je nach Sitz des Endkunden die jeweilige (lokale) Ländergesellschaft den Vertrag mit dem Kunden abschliesse. Dies geschehe aus rechtlichen und administrativen Gründen. Mittels des Kooperationsver- trags wurde der Abschluss vieler Einzelverträge über Einzelleistungen verhindert. Da- mit treten aber die jeweiligen Ländergesellschaften faktisch als Arbeitgeberinnen des für das entsprechende Projekt benötigten Fachpersonals auf, weshalb aus Schweizer Sicht und vor dem Hintergrund der Konzernstruktur und des Kooperationsvertrags die jeweilige Ländergesellschaft im Umfang des lokalen Arbeitseinsatzes als Schuldnerin der steuerbaren Leistung zu betrachten ist.
b) Nach alledem liegt demnach hinsichtlich der Arbeitseinsätze von D bei der G eine faktische Arbeitgeberschaft der Rekurrentin vor und ist sie daher zu Recht als Schuldnerin der steuerbaren Leistung ins Recht gefasst und zur Entrichtung von Quel- lensteuern verpflichtet worden. Der Rekurs ist deshalb abzuweisen.
Demgemäss erkennt die Kammer:
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