Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Steuerrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A, Steuergemeinde B, Rekurrent, vertreten durch Ernst & Young AG, Maagplatz 1, Postfach, 8010 Zürich,
gegen
S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Quellensteuer 1.1. - 31.5.2013
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist deutscher Staatsangehöriger und wohnt mit seiner Ehefrau C und zwei minderjährigen Kindern in D, Deutschland. Bis 31. Mai 2013 war er bei der E AG in B als F angestellt. Neben Arbeitseinätzen in B war er zeitweise – wie bereits in den Vorjahren – auch in G im US-Bundesstaat New Jersey für seinen schweizerischen Arbeitgeber tätig. Während dieser Zeit wurden von seinem schweizerischen Arbeitgeber Quellensteuern von insgesamt Fr. 4'562.90 von seinem Lohn abgeführt. Am 27. März 2014 liess er beim kantonalen Steueramt, Dienstabtei- lung Quellensteuer, ein Begehren um Rückforderung der einbehaltenen Quellensteuer 2013 stellen. Zur Begründung führte er aus, dass er im Jahr 2013 nur einen einzigen Tag in der Schweiz gearbeitet habe.
Am 29. Oktober 2014 stellte er zusätzlich den Antrag, ihm auch die einbehal- tenen Quellensteuern 2011 zurückzuerstatten, da er für seine schweizerische Arbeit- geberin über 183 Tage in den USA tätig gewesen und dort auch besteuert worden sei. Dieses Gesuch ist indes nicht Gegenstand des vorliegenden Rekursverfahrens.
Am 9. März 2016 forderte ihn das kantonale Steueramt auf, eine Kopie des deutschen Steuerbescheids pro 2013 und ein vom Arbeitgeber visiertes Kalendarium über die örtliche Ausübung der Erwerbstätigkeit im Jahr 2013 einzureichen. Dieser Aufforderung kam der Pflichtige am 25. April 2016 nach. Nach erfolgter Mahnung vom 13. Juni 2016 reichte er am 15. Juni 2016 dieselben Unterlagen ein zweites Mal ein. Aus dem Kalendarium ergab sich, dass der Pflichtige von Januar bis März 2013 nicht gearbeitet hat, sondern 64 Ferientage (= 23 + 20 + 21) (nach)bezog. Im April 2013 ar- beite er 16 Tage in New Jersey und bezog 5 Ferientage. Im Mai 2013 bezog er 12 Ferientage und arbeitete einen Tag in der Schweiz und 7 Tage in den USA. Insge- samt absolvierte der Pflichtige im besagten Zeitraum 24 Arbeitstage, davon einen in der Schweiz und bezog 81 Ferientage.
Mit Einschätzungsentscheid im Quellensteuerverfahren für die Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Mai 2013 vom 16. Juni 2016 setzte das kantonale Steueramt die fällige Quellensteuer auf Fr. 5'090.60 herauf und erhob nach Abzug der bereits entrich- teten Quellensteuer eine Nachforderung von Fr. 527.70.
B. Eine dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 8. Juni 2019 teilweise gut. Es stellte die im Ausland (USA) absolvierten 23 Arbeitstage von der Quellensteuer frei und setzte die geschuldete Quellensteuer in Anwendung des Steuertarifs A mit Kirchensteuer auf Fr. 3'634.95 fest, woraus eine Gutschrift von Fr. 927.95 (= Fr. 3'634.95 - 4'562.90) zu Gunsten des Pflichtigen resultierte.
C. Mit Rekurs vom 11. Juli 2017 liess der Pflichtige dem Steuerrekursgericht beantragen, den angefochtenen Einspracheentscheid betreffend Quellensteuerpflicht 2013 aufzuheben. Es sei lediglich ein quellensteuerpflichtiges Einkommen von Fr. 466.50 (zum Satz von Fr. 10'263.-) im Monat Mai 2013 zu besteuern. Ferner bean- tragte er eine Parteientschädigung.
Mit Verfügung vom 13. Juli 2017 wurde der Pflichtige aufgefordert, die Kosten des Rekursverfahrens mit einem Vorschuss von Fr. 600.- sicherzustellen. Dieser Auf- forderung kam der Pflichtige fristgerecht nach.
In der Rekursantwort vom 10. August 2017 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung des Rekurses. Weitere Stellungnahmen erfolgten nicht.
Der Einzelrichter überwies die Akten der Kammer zur Beurteilung.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
rend mindestens 30 Tagen, und ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während min- destens 90 Tagen im Kanton resp. in der Schweiz aufhält (Art. 3 Abs. 3 DBG, § 3 Abs. 3 StG). Handelt es sich um ausländische Arbeitnehmer ohne fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung, die jedoch im Kanton bzw. in der Schweiz steuerrechtli- chen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, so unterliegt ihr Einkommen aus unselbständi- ger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 83 DBG und § 87 StG einem Steuerabzug an der Quelle.
b) Nur beschränkt steuerpflichtig sind natürliche Personen, die keinen steuer- rechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton resp. in der Schweiz haben (Art. 4 und 5 DBG, § 4 StG). Darunter fallen Personen, die hier eine Erwerbstätigkeit ausüben, sich hier jedoch während weniger als 30 Tage zu Erwerbszwecken aufhalten oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter tätig sind. In diesem Fall unterliegt ihr Einkom- men aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 91 und § 94 einem Steuerab- zug an der Quelle. Gemäss einem Entscheid des Bundesgerichts vom 25. März 2011 setzt die hiesige Quellenbesteuerung jedoch eine tatsächliche Ausübung der Arbeits- leistung im Kanton (hier B) resp. in der Schweiz voraus (VGr, 23. Januar 2008, SB.2007.00078; BGE 137 II 246, E. 4 ff., auch zum Folgenden; Locher/Meier/von Sie- benthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 8, 2019, B 15.1 Nr. 21). Ein wichtiges Indiz für die Arbeitsausführung an einem bestimmten Ort stellt die physische Anwesenheit der erwerbstätigen Person voraus. Erwerbseinkünfte, die eine natürliche Person vom schweizerischen Arbeitgeber für im Ausland erbrachte Tätigkeiten erzielt, unterliegen – abgesehen von abschliessend gesetzlich geregelten Ausnahmen (Art. 4 Abs. 1 lit. d und Art. 5 Abs. 1 lit. b, d und f DBG; § 4 Abs. 2 lit. b, d, e und g StG) – nicht der hiesigen Quellensteuer. Unbeachtlich ist in diesem Zusam- menhang, dass die Lohnzahlungen für Auslandeinsätze von einem schweizerischen Arbeitgeber ausgerichtet wurden (StRK I Zürich, 15. Dezember 2000, StE 2001 A 32 Nr. 5). Vorbehalten bleibt jedoch deren Berücksichtigung im Rahmen der Satzbestim- mung.
c) Die Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und USA vom 2. Oktober 1996 (AS 1999 1460) und zwischen der Schweiz und Deutschland vom 11. August 1971 (DBA-D; AS 1972 3075) schränken die Steuerbefugnisse der Schweiz nicht ein. Es ist unbestritten, dass der Pflichtige seinen Lebensmittelpunkt und damit seinen steuerrechtlichen Wohnsitz in Deutschland hat. Erbringt eine in Deutschland ansässige Person Arbeiten in der Schweiz, können die dafür bezogenen Vergütungen
in der Schweiz besteuert werden (Art. 15 Abs. 1 DBA-D, Arbeitsortprinzip). Auch das DBA-D setzt für eine Besteuerung am Arbeitsort voraus, dass die unselbständige Ar- beit hier tatsächlich ausgeübt wird (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, B 15.1 Nr. 1). Dass der Pflichtige aufgrund seiner Arbeitseinsätze in G auch in den USA steuerlich als ansässig zu betrachten ist, wird für das Jahr 2013 nicht geltend gemacht. Eine all- fällige Besteuerung von Einkünften in den USA ist für den Ausgang des vorliegenden Rekurses nicht relevant, da Einkünfte für im Ausland geleistete Arbeiten nicht der hie- sigen Quellensteuer unterliegen.
eine frühere Tätigkeit abgegolten wird, unterliegen der Besteuerung am Arbeitsort, so- fern die Entschädigungen mit dem früheren Arbeitsverhältnis ursächlich verknüpft wa- ren und ihre Ursachen im früheren Arbeitsverhältnis mit tatsächlichem Arbeitsort in der Schweiz hatten (Michael Kempermann, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA- Schweiz, Art. 15 Anm. 7). In diesem Fall spielt es für die Zuweisung von Einkünften an den Staat des Arbeitsorts keine Rolle, dass der Empfänger im Zuflusszeitpunkt der Einkünfte bereits aus dem Arbeitsverhältnis ausgeschieden ist (Locher/Meier/von Sie- benthal/Kolb, B 15.1 Nr. 2 bis 4). Anders verhält es sich bei Abfindungen für das vor- zeitige Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis (Freistellungen), da diese gerade für die Nichtfortsetzung der Tätigkeit bezahlt werden (Kempermann, Art. 15 Anm. 7). Sie unterliegen deshalb mangels Ausübung einer Tätigkeit in der Schweiz und weil sie kei- ne in der Vergangenheit erbrachte Leistungen abgelten nicht der schweizerischen Quellenbesteuerung. Das Erfordernis der Arbeitsausführung im andern Vertragsstaat nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D muss, wo eine ausdrückliche detaillierte gesetzliche Rege- lung fehlt, welche Tage als Arbeitstage gelten, aus dem Sinnzusammenhang erklärt werden unter angemessener Berücksichtigung dessen, was die Vertragsschliessenden des Doppelbesteuerungsabkommens offenbar gewollt haben (Bundesfinanzhof Deutschland [BFH], 27. Januar 1972, I R 37/70, BStBl 1972 II 459).
a) Das kantonale Steueramt vertritt die Auffassung, dass nach seiner Praxis die schweizerischen Arbeitstage durch Subtraktion der ausländischen Arbeitstage vom Total von 20 Arbeitstagen pro Monat ermittelt werden. Als ausländische Arbeitstage gelten dabei alle Arbeitstage ausserhalb der Schweiz sowie Hin- und Rückreisetage, sofern an diesen ausschliesslich oder mehrheitlich im Ausland gearbeitet wird. Dies führe dazu, dass Tage, an denen nicht gearbeitet werde, u.a. Krankheits- und Ferien- tage, der schweizerischen Steuerhoheit unterlägen. Dementsprechend seien für die Festsetzung der Quellensteuern im Zeitraum von Januar bis Mai 2013 insgesamt 77 von 100 Tagen der schweizerischen Quellenbesteuerung zuzuweisen.
b) Demgegenüber vertritt der Pflichtige den Standpunkt, dass Ferientage, die ausserhalb der Schweiz verbracht werden, nicht als schweizerische Arbeitstage ange-
sehen werden können. Die vom kantonalen Steueramt angewandte Praxis würde im vorliegenden Fall dazu führen, dass die in Deutschland verbrachten Urlaubstage in die Schweiz transferiert und der Schweizer Quellenbesteuerung zugeführt würden. In Ex- tremfällen würde bei dieser Praxis gar sämtliches Erwerbseinkommen in der Schweiz besteuert, so z.B. bei nichtansässigen Arbeitnehmern, die vom Schweizer Arbeitgeber freigestellt worden seien und in der Folge keinen einzigen Arbeitstag mehr hätten.
c) Nach dem Arbeitsortprinzip nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D, welches hier zur Anwendung kommt und streng vom Aufenthaltsprinzip bei der Monteurklausel mit einer anderen Zählweise der Arbeits- resp. Aufenthaltstage zu unterscheiden ist, können Entschädigungen, welche eine in Deutschland ansässige Person für Arbeitseinsätze in der Schweiz von einem schweizerischen Arbeitgeber erzielt, grundsätzlich nur dann in der Schweiz besteuert werden, wenn die Arbeit auch tatsächlich im Arbeitgeberstaat ausgeübt wird (BGE 137 II 246, E. 7 f.; VGr, 23. Januar 2008, StE 2008 B 11.2 Nr. 8). Demgegenüber kommt es bei der Anwendung der Monteurklausel nicht auf die genaue Anzahl der Arbeitstage, sondern auf die im Ausland verbrachten Aufenthaltstage an, wobei es keine Rolle spielt, ob an diesen Aufenthaltstagen tatsächlich gearbeitet wurde oder nicht.
d) Gemäss der von Rekursgegnerin angewandten Praxis (vgl. etwa Ziff. 5 des aktuellen Merkblatts des kantonalen Steueramts über die Quellenbesteuerung von Er- satzeinkünften für ausländische Arbeitnehmende vom 18. Februar 2019 [ZStB Nr. 88.1, alt Nr. 28/303]) gelten als Arbeitstage in der Schweiz alle Tage, an denen der Arbeit- nehmer im Ausland nicht gearbeitet hat. Die in der Schweiz steuerpflichtigen Arbeitsta- ge werden durch Subtraktion der ausländischen Arbeitstage vom Total von 20 Arbeits- tagen pro Monat ermittelt. Diese Regelung bringt es mit sich, dass Ferien- und Krankheitstage als schweizerische Arbeitstage betrachtet werden. Auf diese Berech- nungsweise stützt sich im Übrigen auch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) gemäss Ziff. 6.7 (S. 30 f.) und 7.5.1 (S. 49 f.) des Kreisschreibens Nr. 45 Quellenbe- steuerung des Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern vom 12. Juni 2019.
e) Demgegenüber definiert die deutsche Rechtsprechung die im Ausland steuerbaren Arbeitstage anders (Kempermann, Art. 15 Anm. 39, auch zum Folgenden). Hat ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger seine Arbeit während des Kalen- derjahrs in mehreren ausländischen Staaten ausgeübt und kommt die Monteurklausel nicht zur Anwendung, ist nach deutscher Rechtsprechung das Gesamtentgelt eines
Jahres einschliesslich Jahrestantiemen, Urlaubs- und Weihnachtsgeld durch die ver- einbarten Arbeitstage, also 365 Tage abzüglich Tage, an denen nicht tatsächlich gear- beitet wurde (Ferien, Samstage, Sonntage und gesetzliche Freitage) zu dividieren. Das Ergebnis, der vereinbarte Arbeitslohn pro Tag, ist mit den im Ausland verbrachten ver- einbarten Arbeitstagen (ebenfalls ohne Samstage, Sonntage, Ferien, etc.) zu multipli- zieren. Wenn Ferientage aus dem Aufteilungsplan auszugliedern sind, so bedeutet das nicht, dass der auf sie entfallende Arbeitslohn insgesamt im Wohnsitzstaat besteuert werden darf. Auch dieser Teil des Arbeitslohns gehört zum aufzuteilenden Gesamtent- gelt. Ferner gehören auch Krankheitstage mit Lohnfortzahlung zum aufzuteilenden Arbeitsentgelt (BFH, 31. März 2004, I R 88/03, BStBl II 2004, 936).
f) Wiederum eine andere Definition der in der Schweiz steuerbaren Arbeitsta- ge vertritt Erich Bosshard (Ermittlung und Nachweis der steuerrelevanten Arbeits- und Aufenthaltstage in der Schweiz, IFF Forum für Steuerrecht 2009, S. 52, mit Hinweisen, auch zum Folgenden): Danach sind bei Anwendung des Arbeitsortsprinzips als Arbeits- tage in der Schweiz folgende Tage mitzurechnen: - alle Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer physisch in der Schweiz arbeitet; - alle Anwesenheitstage in der Schweiz, an denen die Ausübung der berufli- chen Tätigkeit ausnahmsweise nicht möglich ist, z.B. Streik- oder Aussper- rungstage; - grundsätzlich auch Krankheitstage, ausser die Erkrankung verhindere eine Ausreise des Arbeitnehmers aus der Schweiz; - angebrochene Arbeits- und Aufenthaltstage (an denen die Ausübung der be- ruflichen Tätigkeit ausnahmsweise nicht möglich ist) in der Schweiz, d.h. ins- besondere auch Ankunfts- und Abreisetage. Die Dauer der Anwesenheit in der Schweiz ist unbeachtlich; es genügt auch eine sehr kurze Dauer.
Nicht als schweizerische Arbeitstage gelten demgegenüber: - Tage der Unterbrechung des Aufenthalts in der Schweiz, die ausschliesslich ausserhalb der Schweiz verbracht werden, wobei es auf die Ursache der Un- terbrechung nicht ankommt; - Zeiten des Transits zwischen zwei Orten ausserhalb der Schweiz; - Ferientage, die ausserhalb der Schweiz verbracht werden, sowie (in Abwei- chung zur Zählweise bei der Monteurklausel) alle normalerweise arbeitsfreien Tage der Anwesenheit in der Schweiz vor, während und nach der Tätigkeit, z.B. Samstage, Sonntage, öffentliche Feiertage, Ferien.
Da der Lohn für die gesamte tatsächlich erbrachte Tätigkeit unter Einschluss von vertraglich vereinbarten Ferientagen und Krankheitstagen (mit Lohnfortzahlung) bezahlt wird, entspricht die vom deutschen Bundesgerichtshof in seinem Grundsatzur- teil vom 31. März 2004 vertretene Quotenlösung am besten dem Zweck des DBA-D, nämlich die Steuerhoheiten zwischen der Schweiz und Deutschland nach Massgabe des Arbeitsortsprinzips sachgerecht voneinander abzugrenzen. Bei dieser Methode sind bezüglich der Tätigkeit in der Schweiz gemäss folgender Berechnung rund drei- einhalb Ferientage zu den steuerbaren Arbeitstagen in der Schweiz hinzuzurechnen:
Tage Quote in % Total Arbeitstage von Januar bis Mai 2013 24 100% Anteil Arbeitstage USA
23 95.83% Anteil Arbeitstage Schweiz 1 4.17%
Aufteilung Ferientage
Total Ferientage von Januar bis Mai 2013 (ohne 1. + 2.1.13) 79 Anteil USA (und ev. Deutschland) 75.7 95.83% Anteil Schweiz
3.3 4.17% Anteil Schweiz gerundet
3.5
Diese werden folgenden Monaten zugewiesen: Januar (1 Tag), Februar (0 Tage), März (1 Tag), April (1/2 Tag), Mai (1 Tag). Auf die Schweiz entfallen nach Massgabe des Kalendariums mit 365 Tagen, davon 151 Tage (103 Arbeitstage und 48 Nonworktagen, inkl. Feiertage 1. Januar [schweizweit] und 2. Januar [Kt. ZH]) von Ja-
nuar bis Mai 2013, somit insgesamt 4.5 (= 1 Arbeitstag im Mai + 3.5 Ferientage) der Quellensteuerpflicht unterliegende Arbeitstage, während auf Deutschland und die USA 98.5 Arbeitstage auszuscheiden sind. Die Steuerausscheidung zwischen Deutschland und der USA ist Sache der zuständigen deutschen Steuerbehörde.
Monat Bruttolohn Anteil Aus- land QSt-pfl. Lohn Steuersatz lt. Tarif B mit Kirchensteuer Geschuldete QSteuer bezahlte Qsteuer Januar 10'263 9'774 446 8.38%
41.00
Februar
10'263 10'263 8.38% März 10'903 10'384 519 8.97%
46.60
April 11'263 10'995 268 9.29%
24.90
Mai (inkl. Juni/Juli- Löhne) 11'624 10'462 1'162 9.63%
111.90
Total 54'316 51'878 2'438
224.40
4'562.90
Somit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Dem Pflichtigen ist für die Steu- erperiode 2013 eine Quellensteuer von Fr. 224.40 aufzuerlegen, woraus sich ein Rückerstattungsanspruch zu Gunsten des Pflichtigen von Fr. 4'338.50 (= Fr. 4'562.90 ./. Fr. 224.40) ergibt.
Demgemäss erkennt die Kammer
[...]