Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Claude Treyer
In Sachen
A ,
Rekurrent,
gegen
Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Quellensteuer 2014
hat sich ergeben:
A. Die im Kanton Aargau domizilierte B AG zog dem der Quellenbesteuerung unterliegenden, aus Österreich stammenden, seit 2007 in der Schweiz arbeitenden und seit Mitte 2007 in der Stadt C ein möbliertes 1-Zimmer-Appartement bewohnenden österreichischen Staatsangehörigen A (nachfolgend der Pflichtige) im Jahr 2014 insge- samt Fr. 6'443.30 Quellensteuern vom Lohn ab.
Das kantonale Steueramt leitete auf Antrag des Pflichtigen hin mit Auflage vom 20. Oktober 2015 eine Neuveranlagung der Quellensteuer 2014 ein. Es verlangte vom Pflichtigen den Lohnausweis des Jahres 2014, den Nachweis der Unterhaltszah- lungen an seine in Österreich wohnende Tochter sowie eine Bankverbindung. Nach Mahnung der Auflage vom 23. November 2015 reichte der Pflichtige verschiedene Un- terlagen ein. Mit Einschätzungsentscheid vom 29. April 2016 veranlagte das kantonale Steueramt unter Berücksichtigung von zusätzlich abzugsfähigen Kinderalimentenzah- lungen von Fr. 3'206.62 eine fällige Quellensteuer von Fr. 5'944.30. Dies führte zu ei- ner Rückerstattung der Quellensteuer im Umfang von Fr. 499.-.
B. Die hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen vom 9. Mai 2016, in welcher dieser unter Beilage weiterer Unterlagen die Nichtberücksichtigung von Wo- chenaufenthaltskosten in der Höhe Fr. 3'200.- sowie den Umfang der abzugsfähigen Kinderalimente beanstandete, hiess das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 31. Oktober 2016 insoweit teilweise gut, als es die Unterhaltszahlungen für die Tochter im Umfang von Fr. 8'280.- zum Abzug zuliess. Den Status des Pflichtigen als internati- onaler Wochenaufenthalter und die Abzugsfähigkeit damit zusammenhängender Kos- ten verneinte das kantonale Steueramt. Das kantonale Steueramt verfügte eine zusätz- liche Rückerstattung der Quellensteuer im Umfang von Fr. 313.85.
C. Mit Rekurs vom 29./30. November 2016 verlangte der Pflichtige unter Hin- weis auf seine Wohnverhältnisse, seine Beziehung zu seiner Tochter bzw. zu seiner betagten Mutter, seinen Freundes-, Bekannten- und Verwandtenkreises in Österreich sowie auf seine zweiwöchentliche Rückkehr nach Österreich die nochmalige Überprü-
fung seines Status als Wochenaufenthalter. Der Aufforderung des Steuerekursgerichts vom 8. Dezember 2016, einen ziffernmässigen Antrag zu stellen, kam der Pflichtige insofern nach, als er mit Eingabe vom 22. Dezember 2016 verschiedene Aufwandposi- tionen geltend machte. In seiner Rekursantwort vom 13. Januar 2017 schloss das kan- tonale Steueramt auf Abweisung des Rechtsmittels. Der Pflichtige liess sich hierzu nicht mehr vernehmen.
Auf die Ausführungen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen zurückgekommen.
Der Referent des Steuerrekursgerichts hat die Quellensteuerakten ab der Steuerperiode 2009 beigezogen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
a) Natürliche Personen sind laut Art. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben (Abs. 1). Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleihens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Abs. 2).
b) In Anwendung dieser Norm bestimmt sich die Steuerhoheit auch im interna- tionalen Verhältnis, es sei denn, ein Staatsvertrag zur Vermeidung der Doppelbesteue-
rung enthalte gesonderte Bestimmungen über den Wohnsitz (VGr, 8. Dezember 2010, SB.2010.00069 E. 2.1; RB 1999 Nr. 134, StE 1999 B 11.1 Nr. 16).
Das Abkommen vom 30. Januar 1974 zwischen der Schweizerischen Eidge- nossenschaft und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-A) verweist be- züglich Ansässigkeit auf das innerstaatliche Recht (Art. 4 Abs. 1 DBA-A). Der steuer- rechtliche Wohnsitz des Pflichtigen bestimmt sich somit ausschliesslich nach Landes- recht.
c) Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von Art. 3 Abs. 1 und 2 DBG bzw. § 3 Abs. 1 und 2 StG ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen, d.h. der Ort, wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]) und wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer persön- lichen und wirtschaftlichen Interessen befindet (vgl. z.B. BGE 138 II 300 E. 3.2; BGE 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 458 E. 2b = Pra 2000 Nr. 178; BGE 125 I 54 E. 2). Unter dem Gesichtspunkt der Steuerhoheit bestimmt sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, die diese Interessen erken- nen lassen, und nicht nach den bloss erklärten Wünschen der (allenfalls steuerpflichti- gen) Person. Bei Ungewissheit der tatsächlichen Verhältnisse sind Indizien für den Lebensmittelpunkt unter anderem der gewöhnliche Aufenthalt und der Schwerpunkt der persönlichen, familiären und gesellschaftlichen Beziehungen, der Zivilstand und die Familienverhältnisse (Heirat und Konkubinat), die regelmässige Heimkehr, das Alter, die Art der Erwerbstätigkeit (selbständig oder unselbständige berufliche Aktivität), die Nationalität des Arbeitgebers, die Dauer und der Zweck des Aufenthalts (Dauer- oder temporärer Aufenthalt) sowie die Wohnverhältnisse an den jeweiligen Orten, z.B. eige- nes Haus, Wohnung, Hotelaufenthalt (Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 4 N. 41). Auf formelle Krite- rien wie polizeiliche An- und Abmeldung, Niederlassungsbewilligung, Hinterlegung der Schriften, Ausübung des Stimmrechts oder Eintrag im Handelsregister kommt es nicht an. Solche Elemente können allerdings ebenfalls Indizien für die Absicht dauernden Verbleihens sein, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht (so etwa BGE 132 I 29 E. 4.1; BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012, E. 4.1; 22. Februar 2008, 2P.5/2007, E. 2.2). Im Übrigen gilt bei internationalen Verhältnissen der Grundsatz von Art. 24 Abs. 1 ZGB analog, wonach der einmal begründete Wohnsitz in der Schweiz
grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen Wohnsitzes im Ausland weiterbesteht (sog. "remanence du domicile", vgl. BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.3; BGE 138 II 300 E. 3.3).
d) Die Regeln, die das Bundesgericht zum interkantonalen Doppelbesteue- rungsverbot mit Blick auf die Bestimmung des Hauptsteuerdomizils entwickelt hat, können nicht ohne weiteres auf das internationale Verhältnis übertragen werden (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., Bern 2005, S. 228 f.). Das muss gerade etwa für die formalisierten Kriterien der "regelmässigen Rückkehr" an den Familienort und des "leitenden Angestellten" gelten. Denn diese er- geben im internationalen Verhältnis kaum Sinn (BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 4.1; BGr, 7. November 2012, 2C_452/2012, E. 4.6 = StE 2013 A 32 Nr. 19). Hier ist entscheidend, ob im Rahmen einer Gesamtbetrachtung die wirtschaftlichen Interessen in einem Staat die persönlichen Interessen im andern Staat derart überwiegen, dass gesagt werden kann, der Mittelpunkt der Lebensinteressen befinde sich dort, wo die stärkeren wirtschaftlichen Interessen bestünden (BGr, 18. Januar 2011, 2C_ 472/2010, E. 3.4.2; Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 6. A., München 2014, Art. 4 Rz. 196). Eine solche Gesamtbetrachtung steht auch im Einklang mit der Regelung, wie sie dem OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteue- rung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen bzw. dem Kommentar zu diesem Musterabkommen entnommen werden kann. Nach Ziff. 15 des Kommentars zu Art. 4 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens sind bei der Prüfung der Frage, zu welchem der beiden Staaten eine Person, die in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehun- gen hat, deren "familiären und gesellschaftlichen Beziehungen, ihre berufliche, politi- sche, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und ähnliches zu berücksichtigen. Die Umstände sind als Ganzes zu prüfen; Erwägungen, die sich aus dem persönlichen Verhalten der na- türlichen Person ergeben, haben selbstverständlich erhöhte Bedeutung. Begründet eine Person, die in einem Staat über eine Wohnstätte verfügt, ohne diese aufzugeben, im anderen Staat eine zweite Wohnstätte, so kann die Tatsache, dass sie die erste Wohnstätte dort beibehält, wo sie bisher stets gelebt und gearbeitet hat und wo sie ihre Familie und ihren Besitz hat, zusammen mit anderen Gesichtspunkten als Zeichen dafür sprechen, dass diese Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen im ersten Staat beibehalten hat".
e) Im Rahmen der ordentlichen Besteuerung obliegt es der Steuerbehörde, die Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen folgt, dass sich der steuerrechtli- che Wohnsitz einer natürlichen Person im Kanton und damit in der Schweiz befindet. Das ergibt sich allgemein aus dem Grundsatz, dass steuerbegründende Tatsachen von der die Steuerhoheit beanspruchenden Steuerbehörde zu beweisen sind. Erscheint der von der Behörde angenommene Wohnsitz im Kanton als sehr wahrscheinlich, so ge- nügt dies in der Regel als Hauptbeweis, und es obliegt alsdann der betroffenen Per- son, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons bzw. der Schweiz zu erbringen (vgl. BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.4; 16. Februar 2010, 2C_625/2009, E. 3.2; 16. Juni 2009, 2C_827/2008, E. 4.1; 22. Au- gust 2008, 2C_175/2008, E. 3.2; 1. März 2007, 2P.203/2006, E. 2.3; 29. September 1999, Pra 2000 Nr. 7, E. 3c; VGr, 18. Mai 1984, StE 1984 B 11.1 Nr. 2). Wird der Nachweis der Wohnsitzverlegung nicht erbracht, besteht in analoger Anwendung von Art. 24 Abs. 1 ZGB das bisherige Domizil fort (BGr, 8. November 2015, 2C_873/2014, E. 3.3; 7. Mai 2014, 2C_793/2013, E. 4.4; 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.4).
Diese Beweislastverteilung kann indes – wie vorliegend – im Rahmen der Quellenbesteuerung unselbständig Erwerbstätiger nicht unbesehen übernommen wer- den. Im System der Quellenbesteuerung unselbständig Erwerbstätiger ist nämlich zu- mindest bezüglich des Einkommens aus der Quelle "Unselbständige Erwerbstätigkeit" die Steuerplicht unabhängig davon gegeben, ob der Lohnempfänger in der Schweiz einen steuerrechtlichen Wohnsitz begründet hat oder nicht. Steuerbegründend ist die Tatsache des steuerrechtlichen Wohnsitzes in der Schweiz lediglich dahin gehend, dass in diesem Fall im Rahmen einer ergänzenden ordentlichen Veranlagung gemäss Art. 90 Abs. 1 DBG bzw. § 93 Abs. 1 StG auch das Einkommen aus anderen Quellen als der unselbständigen Erwerbtätigkeit erfasst wird . Eine solche ergänzende ordentli- che Veranlagung steht im vorliegenden Verfahren indes nicht zur Diskussion. Streitge- genstand ist hier im Rahmen der Tarifkorrektur die steuermindernde Abzugsfähigkeit von Auslagen für den internationalen Wochenaufenthalt für einen Quasi-Ansässigen quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmer (vgl. zum Begriff und den Kriterien vgl. Jud/Rufener: in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, vor Art. 83 - 101 N 84 ff. DBG ) als weitere Be- rufsauslagen, welche einen ausländischen Wohnsitz des Pflichtigen voraussetzt. Die Beweislast für den ausländischen Wohnsitz liegt in diesem Zusammenhang beim Pflichtigen.
bb) Obschon aus den Quellensteuerakten der Vorjahre ersichtlich ist, dass der Pflichtige regelmässig in verschiedenem Umfang (teilweise nur Fahrtkosten, teilweise auch Wohnkosten) Auslagen für den internationalen Wochenaufenthalt und damit auch der Status als internationaler Wochenaufenthalter gewährt worden ist und der Pflichtige bereits im Jahr 2002 die Vaterschaft zu seiner in Österreich lebenden Tochter aner- kannt hat, genügt der Hinweis des kantonalen Steueramts auf die mittlerweile langjäh- rige unselbstständigen Tätigkeit des ledigen Pflichtigen in der Schweiz und damit ver- bunden dem Vorhandensein bedeutender wirtschaftlicher Interessen, um diesem im vorliegenden Zusammenhang die Beweislast für die Beibehaltung des steuerrechtli- chen Wohnsitzes in Österreich und damit dem Überwiegen der persönlichen – so ins- besondere den familiären und gesellschaftlichen – Interessen aufzuerlegen.
b) Dem Pflichtigen gelingt ein solcher Beweis des Lebensmittelpunkts und damit der Ansässigkeit in der österreichischen Gemeinde D – bzw. des dadurch verur- sachten blossen internationalen Wochenaufenthalts in der Schweiz – trotz detaillierter
Aufforderungen zur Einreichung einschlägiger Beweismittel bereits im Rahmen des Einspracheverfahrens (R-act. 9/26) nicht: Die bereits im Einspracheverfahren einge- reichte Wohnsitzbestätigung der Gemeinde D wie auch die Bewilligungen der eidge- nössischen Zollverwaltung für die Verwendung eines unverzollten Fahrzeugs genügen als rein formelle Kriterien hierfür nicht. Der Pflichtige ist darüber hinaus für sämtliche seiner Vorbringen für einen Wohnsitz in Österreich (zweiwöchentliche Rückkehr vom Arbeitsort in der Schweiz, Wohnsituation in Österreich, regelmässiger Kontakt mit sei- ner Mutter und seiner Tochter, regelmässige Kontakte mit Freundes- und Bekannten- kreis sowie weiteren Verwandten, weitere Integration in der Gemeinde D wie Vereins- zugehörigkeit etc.) eine substanziierte Sachdarstellung sowie einen Beweis hierzu schuldig geblieben. Zwar mag die von ihm gemietete Wohnung in Kloten nicht gerade als grosszügige Unterkunft erscheinen, indes hat der Pflichtige davon abgesehen, sei- ne Wohnsituation in Österreich offenzulegen. Die in den meisten aktenkundigen Do- kumenten enthaltene Adresse scheint diejenige der Mutter des Pflichtigen zu sein. Eine gemeinsame Wohnstätte mit seiner Tochter und deren Mutter ist nicht ausgewiesen. Aufgrund der Inanspruchnahme des Alimenteninkassos sowohl in Österreich als auch in der Schweiz für die Unterhaltszahlungen an die Tochter ist unklar, ob, und falls ja, in welcher Intensität der Pflichtige die Beziehung zu seiner Tochter und zu deren Mutter pflegt. Nicht weiter helfen dem Pflichtigen schliesslich die ebenfalls bereits im Ein- spracheverfahren eingereichten Fahrzeuggutachten als Beleg für die Fahrleistung sei- nes Fahrzeugs und damit für eine regelmässige Rückkehr nach Österreich. Zwar ist für die Zeitspanne zwischen den beiden Gutachten eine Fahrleistung von 20'360 km be- legt, indes ist aufgrund der fehlenden Datierung des älteren Gutachtens unklar, in wel- cher Periode diese Strecke absolviert worden ist. Selbst wenn im Jahr 2014 von einer Jahresleistung von 20'360 km ausgegangen werden könnte, würde dies in Anbetracht der Wegstrecke zwischen der zürcherischen Stadt C und der österreichischen Ge- meinde D von rund 1'240 km hin und zurück (vgl Wegberechnung in Google Maps) lediglich zu einer Rückkehr nach Österreich knapp alle drei Wochen ausreichen. Sol- che Rückkehrintervalle stünden überdies unter dem Vorbehalt, dass der Pflichtige sein Fahrzeug ausschliesslich für diese Fahrten verwendet hätte. In Anbetracht der Distanz von 25 km zwischen dem Wohnort des Pflichtigen in der Stadt C und dem Sitz seiner Arbeitgeberin im Kanton Aargau (vgl. Wegberechnung in Google Maps), der im Ver- gleich zum Individualverkehr zeitintensiven Erschliessung durch den öffentlichen Ver- kehr (vgl. www.sbb.ch, R-act. 13c) sowie mangels Hinweisen für die Benutzung eines Geschäftsfahrzeugs im Lohnausweis 2014 erscheint dies aber als zweifelhaft. Auch bei
in Anbetracht des internationalen Sachverhalts und der Fahrtstrecke grosszügiger Aus- legung des Begriffs der Regelmässigkeit der Fahrten in die österreichische Gemeinde D ist eine solche nicht bewiesen.
c) Mangels Nachweises seines Lebensmittelpunkts in Österreich sowie eines blossen internationalen Wochenaufenthalts in der Schweiz zufolge regelmässiger Rückkehr nach Österreich sind die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit damit verbundener Kosten (Wohnkosten/zusätzliche Verpflegungskosten/Fahrkosten) für die Steuerperiode 2014 von vornherein nicht erfüllt. Soweit der Pflichtige in seinem nach- träglichen Antrag zum Rekurs vom 22. Dezember 2016 darüber hinaus übrige Berufs- kosten und Krankenkassenprämien geltend macht, sind diese bereits in der Tarifgestal- tung der Quellensteuer mit einberechnet (vgl. Art. 86 Abs. 1 DBG bzw. § 90 Abs. 1 StG). Die Kosten für Spesen, besondere Arbeitskleider, Umschulung sind, sofern diese nicht ebenfalls in der Tarifierung berücksichtigt sind, auf jeden Fall unbelegt geblieben. Dies gilt auch für die Prämien der Mietkautionsversicherung. Bezüglich all dieser gel- tend gemachten Kosten ist der Rekurs daher abzuweisen.
b) Der Vorinstanz ist offensichtlich ein doppelter Fehler unterlaufen, indem sie einerseits den massgebenden Betrag "8'280.-" mit der falschen Währung berücksichtigt hat und andrerseits von der Höhe her mit "5'280.-" falsch in die Detailberechnung über- tragen hat. Aus der Kontomitteilung für das Jahr 2014 der Rechtsvertretung Minderjäh- riger der zuständigen österreichischen Bezirkshauptmannschaft vom 5. Januar 2015 ist ersichtlich, dass der Pflichtige insgesamt Unterhaltsbeiträge im Umfang von 8'280.- Euro bezahlt hat. Bei einem Jahresmittelkurs 2014 von 1 Euro = Fr. 1.214629 (vgl.
Publikation der Jahresmittelkurse 2014 der eidgenössischen Steuerverwaltung für die Belange der Wehrpflichtersatzabgabe, https://www.estv.admin.ch/ estv/de/home/ direk- te-bundessteuer/wehrpflichtersatzabgabe/dienstleistungen/jahres-mittelkurse.html) er- gibt dies einen Gesamtbetrag von rund Fr. 10'057.- bzw. Monatsbetreffnisse von Fr. 838.10. Dies führt zu folgender Neuberechnung der für die Steuerperiode 2014 ef- fektiv geschuldete Quellensteuer: Monatsein- kommen brutto QStPfl. Monatslohn abzüglich Unterhalt (8280.- /12=) 690.-, währungsbereinigt Mittelkurs 2014 1 EURO = 1.214629 = Fr. 838.10 monatlich. Quellensteuer Tarif A effektiv schuldig mit abzugsfähigem Unterhalt 838.10.- monatlich
5'700.00 4'861.90 284.40 5'700.00 4'861.90 284.40 5'700.00 4'861.90 284.40 7'261.00 6'422.90 508.05 5'700.00 4'861.90 284.40 5'914.00 5'075.90 313.20 7'200.00 6'361.90 500.70 5'700.00 4'861.90 284.40 5'700.00 4'861.90 284.40 5'700.00 4'861.90 284.40 5'700.00 4'861.90 284.40 11'545.00 10'706.90 1'318.00 77'520.00 67'462.80 4'915.15
c) Die Differenz zwischen der von der Arbeitgeberin des Pflichtigen bereits abgezogenen Quellensteuer im Umfang von Fr. 6'443.30 und der effektiv geschuldeten Quellensteuer im Betrag von Fr. 4'915.15, d.h. der Betrag von Fr. 1'528.15, ist dem Pflichtigen daher in teilweiser Gutheissung des Rekurses zurückzuerstatten.
Demgemäss erkennt der Einzelrichter: