Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A L t d . , Zweigniederlassung Zürich,
Rekurrentin, vertreten durch ADB Altorfer Duss & Beilstein AG, Walchestrasse 15, 8006 Zürich,
gegen
Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Quellensteuer 2009 - 2013
hat sich ergeben:
A. B (nachfolgend der Pflichtige) ist Schweizer Bürger mit Wohnsitz in Frank- reich; er ist in der Schweiz als internationaler Wochenaufenthalter tätig. Mit Schei- dungsurteil vom 9. Juli 1997 war er u.a. verpflichtet worden, für seine beiden 1993 bzw. 1995 geborenen Kinder ab Beginn ihres 11. Altersjahrs monatlich je Fr. 1'500.- zu be- zahlen; ferner hatte er die Prämien für zwei Lebensversicherungen zugunsten der Kin- der zu übernehmen. Per 1. Oktober 2007 trat er eine Stelle bei der A Ltd., Zweignieder- lassung Zürich (nachfolgend A Ltd.) an. Im Jahr 2012 hat er erneut geheiratet.
Am 4. Oktober 2007 stellte er beim kantonalen Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, ein Gesuch, die Kinderalimente sowie die Prämien für die zwei Lebens- versicherungen vom quellensteuerpflichtigen Bruttolohn abziehen zu dürfen. Mit Verfü- gung vom 5. Februar 2008 bewilligte die Dienstabteilung Quellensteuer der A Ltd. als Arbeitgeberin des Pflichtigen rückwirkend u.a. die Kürzung des quellensteuerpflichtigen monatlichen Bruttoeinkommens um Fr. 3'415.- von Oktober 2007 bis 31. Dezem- ber 2008. Darin wurde darauf hingewiesen, dass spätestens bis 31. Januar 2009 ein neues Gesuch einzureichen sei.
Mit Schreiben vom 21. März 2014 gelangte die Treuhänderin der A Ltd. an die Steuerbehörden und teilte mit, dass sie den Abzug der Kinderalimente und Lebensver- sicherungsprämien vom Bruttolohn für die Berechnung der Quellensteuer bis zu die- sem Datum jeweils vorgenommen habe, obschon die Verfügung vom 5. Februar 2008 abgelaufen sei. Allfällige Gesuche ab 2009 könnten jedoch nachgereicht werden. Das kantonale Steueramt verlangte darauf am 7. April 2014 umfassende Auskünfte und Unterlagen mit Bezug auf die Abrechnungen 2009 bis 2013. Die A Ltd. liess am 5. Mai 2014 antworten.
Am 26. September 2014 erliess die Dienstabteilung Quellensteuer neue Ab- rechnungen für die Quellensteuern 2009 bis 2013. Daraus ergab sich eine Nachforde- rung von Fr. 65'446.65. Es begründete dies damit, dass die A Ltd. die Kinderalimente mangels Bewilligung nicht mehr hätte vom Bruttolohn abziehen dürfen.
B. Hiergegen liess die A Ltd. am 21. Oktober 2014 Einsprache erheben mit dem Antrag, auf die Nachforderung zu verzichten. Das kantonale Steueramt legte ihr darauf am 7. November 2014 dar, dass der Antrag auf Berücksichtigung der Kinderali- mente verspätet sei, mit Ausnahme von 2013. Nachfolgende Schriftenwechsel brach- ten keine Annäherung der Standpunkte. Dabei hatte die A Ltd. hinsichtlich der Steuer- perioden 2012 und 2013 zusätzlich die Anwendung des Tarifs für verheiratete Alleinverdiener B0 verlangt.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache am 8. Mai 2015 mit Bezug auf die Steuerperiode 2013 teilweise gut, da mit Bezug auf diese das Begehren rechtzeitig gestellt worden war. Dementsprechend liess es für 2013 monatlich Kinderalimente von Fr. 3'000.- und Lebensversicherungsprämien von Fr. 407.40 zum Abzug zu; im Übrigen wies es die Einsprache ab. Dies ergab eine Nachforderung von total Fr. 58'799.15.
C. Mit Rekurs vom 8. Juni 2015 beantragte die A Ltd., den Einspracheent- scheid aufzuheben und die Alimente mit Bezug auf die Steuerperioden 2009 bis 2012 zum Abzug zuzulassen; eventualiter sei die Sache zur Untersuchung an die Vorinstanz zurückzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Einleitend wies sie darauf hin, dass ab Januar 2013 nur noch Prämien an die Lebensversicherung für eines der Kinder geleistet worden seien; zudem habe der Pflichtige am 21. September 2012 ge- heiratet. Für die Steuerbehörden und Steuerpflichtigen müssten dieselben Grundsätze gelten. Wenn die Steuerbehörde rückwirkend die Quellensteuerveranlagungen korrigie- ren dürfe, müsse es dem Pflichtigen bzw. der A Ltd. auch möglich sein, die fehlende Erneuerung der Bewilligung rückwirkend zu heilen. Die Nichtberücksichtigung der Ali- mente verstosse zudem gegen das Freizügigkeitsabkommen zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft vom 21. Juni 1999. Schliess- lich sei der Tarif B0 ohne Kirchensteuer für alleinverdienende Verheiratete bereits ab Folgemonat der Heirat, d.h. ab Oktober 2012, anzuwenden.
Am 16. Juli 2015 reichte die A Ltd. eine Vollmacht für ihre Rechtsvertreterin nach.
Das kantonale Steueramt beantragte am 13. August 2015 Abweisung des Rekurses.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Es ist nicht streitig, dass es sich beim Pflichtigen um einen internationalen Wochenaufenthalter handelt. Demnach erfolgt die Quellenbesteuerung bei ihm nach den Vorschriften von Art. 91 DBG bzw. § 94 StG.
b) Gemäss diesen Vorschriften entrichtet eine Person ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, die hier für kurze Dauer oder als Grenzgän- ger oder Wochenaufenthalter in unselbstständiger Stellung erwerbstätig ist, für ihr Er- werbseinkommen die Quellensteuer nach den Art. 83 - 86 DBG bzw. §§ 88 - 90 StG. Die Gesetze weisen demnach internationale Wochenaufenthalter der Kategorie von Personen ohne hiesigen Aufenthalt zu, obschon sie an sich die Voraussetzungen für einen Aufenthalt nach Art. 3 DBG bzw. § 3 StG an ihrem Arbeitsort erfüllen würden (Bauer-Balmelli/Omlin, Art. 3 N 10 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom- mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 3 N 36 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuer- gesetz, 3. A., 2013, § 3 N 76 StG).
Der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen hat als Schuldner der steuerbaren Leis- tung die Quellensteuer in Abzug zu bringen, dem Steuerpflichtigen darüber eine Bestä- tigung auszustellen und die Steuer periodisch der zuständigen Steuerbehörde abzulie- fern (Art. 88 Abs. 1 DBG; § 92 Abs. 1 StG). Bei der direkten Bundessteuer hat der Schuldner der steuerbaren Leistung alle Steuerabzüge nach den Tarifen und Weisun- gen seines Wohnsitz-, Sitz- oder Betriebstättekantons vorzunehmen und diesem glei-
chen Kanton abzuliefern (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung des EFD vom 19. Ok- tober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer, QStV, SR 642.118.2). Für die kantonalen Steuern ist die Verordnung über die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Februar 1994 (Quellensteuerverordnung I, QVO 1, ZStB Nr. 28/012) massgebend. Zur Anwendung gelangt sodann die Weisung der Finanzdirektion zur Durchführung der Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer, und zwar je nach Kontext in der Fassung vom 30. September 2005 (Weisung 2005, ZStB Nr. 28/051) oder in der Fassung vom 27. Juni 2013, in Kraft seit 1. Januar 2014 (Weisung 2014, ZStB Nr. 28/052).
Laut Art. 84 Abs. 1 DBG bzw. § 88 Abs. 1 StG wird die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften berechnet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 84 N 4 DBG und § 88 N 5 StG, beide auch zum Folgenden). Nach der Konzeption der Quellensteuer werden Gewinnungskosten und andere Abzüge nicht vom Bruttoeinkommen abgezogen, son- dern sollen mit dem Steuertarif abgedeckt werden. Art. 86 Abs. 1 DBG und § 90 Abs. 1 StG schreiben vor, welche Abzuge bei dessen Festsetzung zu berücksichtigen sind. Diese Vorgaben des Gesetzgebers hat die beauftragte Eidgenössische Steuerverwal- tung bzw. die Finanzdirektion (vgl. Art. 85 Abs. 1 DBG, § 89 Abs. 1 StG) durch Schaf- fung von unterschiedlichen Tarifen umgesetzt. Eine nachträgliche oder ergänzende ordentliche Besteuerung gemäss Art. 90 DBG bzw. § 93 StG wird nicht durchgeführt.
c) Darüber hinaus besteht in bestimmten Fällen ein Anspruch auf Berücksich- tigung weiterer, im Tarif nicht berücksichtigter Abzüge vom Bruttoeinkommen. Nach dem Bundesgericht müssen Steuerpflichtige, welche im Ausland ansässig sind, in der Schweiz aber den grössten Teil ihres Einkommens beziehen, als quasi-ansässige Per- sonen betrachtet werden, was zur Folge hat, dass bei der schweizerischen Besteue- rung die persönlichen und familiären Verhältnisse dieser Personen berücksichtigt wer- den müssen (BGr, 26. Januar 2010, 2C_319/2009 und 2C_321/2009, www.bger.ch). Diese Konsequenz ergibt sich nach dem Bundesgericht aus dem direkt anwendbaren Diskriminierungsverbot in Art. 2 des Freizügigkeitsabkommens zwischen der Schweiz und der EU. Solche Steuerpflichtigen haben Anspruch auf die gleichen steuerrechtli- chen Abzüge wie ordentlich besteuerte Personen, welche in der Schweiz ansässig sind. Zu diesen Abzügen gehören insbesondere Kinderalimente.
d) aa) Ist der Steuerpflichtige oder der Schuldner der steuerbaren Leistung mit dem Steuerabzug nicht einverstanden, so kann er bis Ende März des auf die Fälligkeit
folgenden Kalenderjahres von der Veranlagungsbehörde eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen (Art. 137 Abs. 1 DBG; § 144 Abs. 1 StG). Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vor- genommen, verpflichtet ihn die Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten (Art. 138 Abs. 1 DBG, § 145 Abs. 1 StG).
bb) Mit Entscheid vom 9. Februar 2009 (2C_673/2008, www.bger.ch, = BGE 135 II 274 = Pra 2010 Nr. 2) hat das Bundesgericht über den Anwendungsbereich von Art. 137 und 138 DBG bzw. des entsprechenden kantonalen Rechts einen Leitent- scheid gefällt. Demnach ist zu unterscheiden zwischen den Fällen, bei denen eine Ver- fügung der Steuerbehörden gemäss Art. 137 DBG ergangen ist, und solchen, bei de- nen das nicht geschah. Die letztgenannte Variante liegt insbesondere vor, wenn lediglich eine Selbstveranlagung durch den Arbeitgeber erfolgt ist. Diese stellt keine formelle Verfügung dar. In diesen Fällen gilt der bei Selbstveranlagung massgebliche Grundsatz, dass die zu Unrecht bezahlten Steuern immer zurückerstattet werden müs- sen. Art. 137 und Art. 138 DBG müssen demzufolge in dem Sinn ausgelegt werden, dass nach Ablauf der Frist bis Ende März einzig keine Einwendungen zur Steuerpflicht an sich mehr erhoben werden können, es hingegen gestützt auf Art. 138 DBG möglich bleiben muss, den Umfang der zurückbehaltenen Steuer zu beanstanden, und dies sowohl zu Gunsten des Fiskus als auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen. Art. 138 DBG befasst sich demnach einzig mit dem Problem eines zu hohen oder zu tiefen Steuerabzugs und stellt lex specialis zu Art. 137 DBG dar. Mit Entscheid vom 21. De- zember 2010, 2C_601/2010, hat das Bundesgericht diese Rechtsprechung bestätigt.
In einem neueren Entscheid hat das Bundesgericht ergänzt, dass die Frist bis Ende März des Folgejahres indessen dann zur Anwendung gelangt, wenn ein Steuer- pflichtiger zusätzliche Abzüge vom Bruttoeinkommen vornehmen will (BGr, 5. März 2013, 2C_684/2012, E. 5.4, www.bger.ch). Ein solcher Steuerpflichtiger macht Abzüge in Abweichung von der Quellensteuerveranlagung geltend, weshalb von ihm verlangt werden kann, dass er innerhalb der Frist von Art. 137 DBG aktiv wird. Hat er die Frist versäumt, hat er die Folgen seiner Nachlässigkeit selber zu tragen und ist er mit dem Abzug ausgeschlossen. Das Bundesgericht hat es deshalb als zulässig be- zeichnet, dass das kantonale Recht in solchen Fällen vorschreibt, dass der Steuer- pflichtige ein entsprechendes Gesuch mit einem offiziellen Formular innerhalb der Frist bis 31. März des Folgejahres zu stellen hat (E. 5.4 des genannten Entscheids).
cc) Der Kanton Zürich hat zu Art. 137 Abs. 1 DBG und § 144 Abs. 1 StG Aus- führungsbestimmungen erlassen. Demnach teilen die Gemeindesteuerämter den Schuldnern der steuerbaren Leistung mit, nach welchem Tarif der Quellensteuerabzug vorzunehmen ist (§ 17 Abs. 3 QVO 1). Sind der Steuerpflichtige oder der Schuldner der steuerbaren Leistung mit dem mittgeteilten anwendbaren Quellensteuertarif oder den Sozialabzügen nicht einverstanden, können sie bis Ende März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Kalenderjahrs vom Gemeindesteueramt eine Überprüfung ver- langen ("Überprüfung der Tarifeinstufung", § 24 QVO 1). Gegen einen darauf ergange- nen Entscheid können sie bis Ende März des auf die Fälligkeit folgenden Kalenderjahrs oder, wenn der Überprüfungsentscheid nach diesem Datum ergangen ist, innert 30 Tagen seit Mitteilung vom kantonalen Steueramt einen Entscheid verlangen (vgl. § 25 QVO 1 mit der Marginale "Verfahren; Entscheid über Tarifeinstufung"). Sind der Steu- erpflichtige, der Schuldner der steuerbaren Leistung oder die Gemeinde mit dem Steu- erabzug aus anderen Gründen nicht einverstanden, können sie bis Ende März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Kalenderjahres vom kantonalen Steueramt einen Entscheid über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen (§ 26 QVO 1). Gegen einen Entscheid über die Quellensteuer besteht schliesslich eine Einsprachemöglich- keit (vgl. § 27 QVO 1).
Die Geltendmachung von Abzügen vom Bruttoeinkommen ist ferner in den Weisungen der Finanzdirektion weiter geregelt. Für 2009 bis 2013 gilt noch die Wei- sung 2005. Demnach hat der Arbeitnehmer oder Arbeitgeber unter Beilage der ent- sprechenden Unterlagen (Scheidungsurteil, Zahlungsbelege etc.) eine Mitteilung des Steueramts der zuständigen Gemeinde über die anwendbare Tarifstufe bis Ende März des Folgejahres einzuholen. Die Tarifeinstufung kann auch direkt über das kantonale Steueramt verfügt werden (Ziff. 45 Weisung 2005). Tarifeinstufungen für Unterhalts- oder Unterstützungsleistungen sind vom zuständigen Gemeindesteueramt für höchs- tens zwei Jahre mitzuteilen. Bedingung für die Gewährung einer zusätzlichen Tarifstufe ist der Nachweis über entsprechende Leistungen. Nach Ablauf dieser Dauer ist erneut zu prüfen, ob die notwendigen Voraussetzungen noch erfüllt sind (Ziff. 46 Weisung 2005).
e) Damit besteht eine klare Regelung für die Geltendmachung von solchen separaten Abzügen durch den Steuerpflichtigen bzw. den Arbeitgeber. Entsprechend hat der Pflichtige denn auch für die Steuerperioden 2007 und 2008 ein solches Gesuch gestellt, welches ihm bewilligt wurde. Der vorliegende Fall weist indessen die Beson-
derheit auf, dass die Arbeitgeberin von sich aus auch in den Folgeperioden den Abzug der Kinderalimente sowie Lebensversicherungsprämien vorgenommen hat. Damit gab es aber aus Sicht des Pflichtigen an den Quellensteuerabrechnungen nichts zu ändern. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob das genannte bundesgerichtliche Prä- judiz wirklich greift. Es erscheint nämlich als stossend, wenn das kantonale Steueramt die Abzüge nun nachträglich erst in einem Zeitpunkt rückgängig machen könnte, in dem der Pflichtige wegen Fristversäumnis von der Stellung eines gegenteiligen Begeh- rens ausgeschlossen ist. Dies umso mehr, als nach der dargestellten Rechtsprechung ein Steuerpflichtiger die Anwendung eines falschen Tarifs auch nach Ablauf der Frist noch beanstanden darf, obschon dieser Mangel an sich erkennbar war. Nach dem Bundesgericht schadet ein geringer Grad von Nachlässigkeit im Anwendungsbereich von Art. 138 DBG nicht (BGr, 9. Februar 2009, 2C_673/2008, E. 6.3). Vor diesem Hin- tergrund lässt sich jedenfalls gegenüber dem Pflichtigen selber die Verwirkung nicht auf den Entscheid BGr, 5. März 2013, 2C_684/2012 stützen. Der Anwendungsbereich dieses Entscheids ist auf den Fall einzuschränken, in welchem kein Abzug vorgenom- men wurde und es dem Steuerpflichtigen deshalb zuzumuten ist, innert Frist aktiv zu werden, wenn er nicht will, dass die Quellensteuerveranlagung zu seinem Nachteil in Rechtskraft erwächst.
Vorliegend ist indessen nicht der Pflichtige selbst Adressat der Nachzahlungs- verfügung, sondern die A Ltd. als Arbeitgeberin. Sie hat eigenmächtig die Kinderabzü- ge vorgenommen und trägt damit ein höheres Verschulden als der Pflichtige. Die Fra- ge, ob sie sich deshalb die Fristversäumnis entgegen halten lassen muss, lässt sich weniger eindeutig beantworten.
f) Die Auffassung der Vorinstanz lässt sich indessen aus anderem Grund nicht halten:
Die Vorinstanz stützt ihre Nachtragsverfügung auf Art. 138 Abs. 1 DBG bzw. § 145 Abs. 1 StG. Diese Bestimmungen setzen voraus, dass der Schuldner der steu- erbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen hat. Damit gibt das Gesetz den Steuerbehörden eine erleichterte Möglichkeit der Nachforderung im Fall eines ungenügenden Bezugs an der Quelle. Bei rein materiell-rechtlicher Be- trachtung sind aber im vorliegenden Fall die Quellensteuern korrekt abgezogen wor- den. Es ist unbestritten, dass der Pflichtige sowohl die Kinderabzüge als auch die Le- bensversicherungsprämien zugunsten der Kinder geltend machen durfte. Dement-
sprechend sind sie sowohl in den Steuerperioden 2007 und 2008 als auch 2013 be- rücksichtigt worden. Auch deren Höhe ist nicht strittig. Mithin besteht materiell-rechtlich gar keine Veranlassung für eine Korrektur.
Die Vorinstanz beruft sich denn auch einzig auf die fehlende Einholung einer vorgängigen steuerbehördlichen Bewilligung und damit auf einen formellrechtlichen Mangel. Diese Rechtsfolge lässt sich in dieser Schärfe indessen nicht rechtfertigen. Art. 138 Abs. 1 DBG bzw. § 145 Abs. 1 StG bezwecken die Durchsetzung der korrek- ten Quellensteuerveranlagung; liegt eine solche vor, ist nicht einzusehen, weshalb die Steuerbehörde diese rückgängig machen soll. Die Verwirkungsfolge bei Versäumnis der Frist von Art. 137 DBG wurde zur Gewährleistung der Rechtssicherheit eingeführt (BGr, 5. Mai 2013, 2C_684/2012 E. 5.1). Diese Absicht des Gesetzgebers würde ge- nau ins Gegenteil gekehrt, wenn das kantonale Steueramt gestützt auf eben diese Be- stimmung selbst korrekte Quellensteuerabrechnungen nach mehreren Jahren wieder aufheben dürfte. Soweit die strenge Auslegung der Bestimmung dazu dienen soll, er- höhten Kontrollaufwand aufgrund eigenmächtigen Vorgehens der Arbeitgeber zu ver- hindern, ist darauf hinzuweisen, dass allfälligem Mehraufwand durch Herabsetzung der Bezugsprovision gemäss § 31 QVO Rechnung getragen werden kann.
g) Damit ist der angefochtene Entscheid mit Bezug auf die Steuerperioden 2009 bis 2012 aufzuheben.
Die A Ltd. stellt keinen formellen Antrag in Bezug auf die Quellensteuer 2013, weist im Rekurs aber darauf hin, dass der Pflichtige ab Januar 2013 nur noch für ein Kind Prämien an die Lebensversicherung, somit Fr. 2'444.50 statt Fr. 4'889.- bezahlt habe. Weiter macht sie geltend, dass der Pflichtige im September 2012 wieder gehei- ratet habe und deshalb der Tarif B0 ohne Kirchensteuer anzuwenden sei. Es ist damit davon auszugehen, dass die Abrechnung 2013 ebenfalls angefochten ist.
b) Die vorinstanzliche Abrechnung 2013 ist damit um die zu hohen Lebens- versicherungsprämien zu korrigieren. Mit Bezug auf die Neuverheiratung hat die A Ltd. zwar keinen direkten Nachweis vorgelegt; indessen geht aus der französischen Steu- erveranlagung hervor, dass diese neu nicht nur an den Pflichtigen, sondern auch an eine Frau mit demselben Nachnahmen adressiert ist, weshalb die Neuverheiratung als belegt betrachtet werden kann. Zudem wurde von beiden Eheleuten gemeinsam ein Antrag auf Neuveranlagung 2013 eingereicht. Darin gaben sie für die Ehefrau einen Bruttolohn von Fr. 18'000.- an.
Die Eheleute sind zudem auf der Angabe einer Erwerbstätigkeit der Ehefrau zu behaften. Indessen handelt es sich dabei nach der Definition des Steueramts um einen Nebenerwerb, weshalb nicht der Tarif C für Doppelverdiener, sondern der Tarif B zur Anwendung gelangt (Ziff. 15 i.V.m. Ziff. 30 Weisung 2005).
Gestützt auf diese Angaben ergibt sich für 2013 folgende Quellensteuerbe- rechnung (Tarif B0 ohne Kirchensteuer gemäss Quellensteuertarifen 2013, www.steueramt.zh.ch):
[...]
Demgemäss erkennt die Kammer:
[...]