Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger
In Sachen
A A G (v o r m a l s B AG),
Rekurrentin, vertreten durch C,
gegen
D, Rekursgegnerin, vertreten durch ...(kommunale Grundsteuerbehörde),
betreffend Grundstückgewinnsteuer
hat sich ergeben:
A. Die A AG mit Sitz in D, vormals B AG (nachfolgend die Pflichtige) ist im E- Handel tätig. Im Jahr 2006 betrieb sie neben dem Geschäft in der eigenen Liegen- schaft in D (ZH), Filialen in mehreren Kantonen. Die Zentralverwaltung (Geschäftslei- tung, Einkauf und Administration etc.) befand sich in einer weiteren Liegenschaft in D (ZH). Ausserdem hält sie in K (AG) noch eine Kapitalanlageliegenschaft. Umsatzein- bussen erforderten in den letzten Jahren diverse Sanierungsmassnahmen, die nicht zum gewünschten Erfolg führten. Per 31. Dezember 2005 beliefen sich die Verlustvor- träge für die Kantonssteuern (Geschäftsjahre 2001 bis 2005) gemäss Deklaration der Pflichtigen in der Staatssteuererklärung 2006 auf insgesamt Fr. 3'690'763.-. Im Jahr 2006 kam laut Deklaration ein weiterer Betriebsverlust von Fr. 4'322'574.- hinzu. Um den Geschäftsbetrieb weiterhin aufrechterhalten zu können, veräusserte sie im Jahr 2006 ihre Liegenschaft in D zum Preis von Fr. 48'000'000.- an L. Mit Veranlagungsbe- schluss vom 20. November 2007 auferlegte ihr die kommunale Grundsteuerbehörde eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 3'970'820.- bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 19'880'636.-.
B. Eine dagegen erhobene Einsprache, womit die Pflichtige beantragte, den Grundstückgewinn nach Verrechnung der oben genannten Betriebsverluste auf Fr. 11'867'299.- bzw. eventualiter – nach Ausscheidung des auf den Kanton Zürich entfallenden Verlustanteils von 52,71% – auf Fr. 16'037'784.- herabzusetzen, wies die kommunale Grundsteuerbehörde am 21. August 2012 ab. Sie berief sich dabei auf das Urteil des Bundesgerichts vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010) und leitete daraus ab, dass aufgrund der geltenden gesetzlichen Regelung Betriebsverluste, die gemäss in- terkantonaler Steuerausscheidung der Kanton Zürich zu trage habe, nicht mit im Kan- ton Zürich erzielten Grundstückgewinnen verrechenbar seien. Dies gelte nicht nur für rein zürcherische Verluste, sondern auch für solche, die in einem anderen Kanton an- gefallen und gemäss Ausscheidung dem Kanton Zürich zugewiesen worden seien. Aufgrund der Zuweisung mutierten ausserkantonale Verluste zu innerkantonalen Ver- lusten. Die nach zürcherischer Gesetzgebung nicht verrechenbaren Verluste seien separat vorzutragen und in künftigen Perioden mit dem im Kanton Zürich erzielten Reingewinn zu verrechnen.
C. Mit Rekurs vom 28. September 2012 hielt die Pflichtige in grundsätzlicher Hinsicht an ihrem im Einspracheverfahren vertretenen Standpunkt fest und beantragte, den steuerpflichtigen Grundstückgewinn auf Fr. 11'758'725.- bzw. eventualiter auf Fr. 15'599'577.- festzusetzen. Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung. Zur Begründung brachte sie im Wesentlichen vor, dass sich der vorliegende Sachverhalt von jenem, den das Bundesgericht am 7. Oktober 2011 beurteilt habe, unterscheide. Denn jenes Präjudiz beziehe sich auf einen rein innerkantonalen Sachverhalt. Vorlie- gend gehe es jedoch um einen interkantonalen Sachverhalt. Denn die Pflichtige sei ein interkantonales Unternehmen mit Sitz in D und Betriebsstätten in vier Kantonen, wel- ches (auch) an sämtlichen Filialstandorten seit Jahren Verluste erlitten habe. Gemäss interkantonaler Steuerausscheidung 2006 belaufe sich der Gesamtverlust inkl. Verlust- vorträgen auf Fr. 8'121'911.- (Fr. 4'431'148.- + Fr. 3'690'763.-). Davon entfalle im Jahr 2006 auf die ausserkantonalen Betriebsstätten ein Anteil von Fr. 3'840'852.- (47,29% von Fr. 8'121'911.-). Aufgrund der seit 2004 schrittweise geänderten bundesgerichtli- chen Rechtsprechung seien bei interkantonalen Unternehmen die gesamten Vorjah- resbetriebsverluste in Höhe von Fr. 3'690'763.- und der Betriebsverlust des Jahres 2006 in Höhe von Fr. 4'431'148.- vom steuerbaren Grundstückgewinn abzuziehen, so dass lediglich noch ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 11'758'725.- verbleibe. Aus der bisherigen Rechtsprechung ergebe sich nicht, dass ausserkantonale Betriebs- stätteverluste, die gemäss interkantonaler Steuerausscheidung dem Kanton Zürich zuzuweisen seien, zu innerkantonalen Verlusten mutierten. Sollte der erwähnte Bun- desgerichtsentscheid in der Weise interpretiert werden, dass der gemäss interkantona- ler Steuerausscheidung 2006 dem Kanton Zürich zugewiesene Betriebsverlustanteil von Fr. 4'281'059.- (52,71% von Fr. 8'121'911.-) als innerkantonaler anzusehen sei, so seien gemäss Eventualantrag zumindest die ausserkantonalen Betriebsstätteverluste und Verlustvorträge in Höhe von insgesamt Fr. 3'840'852.- (47.29% Fr. 8'121'911.-) vom Grundstückgewinn abzuziehen.
In ihrer Rekursantwort vom 21. Dezember 2012 schloss die kommunale Grundsteuerbehörde auf Abweisung des Rekurses und beantragte ihrerseits eine Par- teientschädigung. Die Pflichtige verzichtete auf eine Stellungnahme zur Rekursantwort.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
b) Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu
versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grund- eigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur Be- steuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verluste, die am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen. Seit dem Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtberücksich- tigung von Ausscheidungsverlusten stufenweise. Mit Entscheid vom 19. Novem- ber 2004 erkannte es bezüglich einer Betriebsliegenschaft einer Liegenschaftenhändlerin und Generalunternehmerin in einem Betriebsstättekanton, dass der Liegenschaftenkanton zwar den Wertzuwachs (= Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten) ausschliesslich besteuern dürfe; doch sei der Liegenschaftenkanton verpflichtet, den Verlustüberschuss, den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren Kantonen mit Betriebsstätten erlitten habe, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen (BGE 131 I 249). Am 18. April 2005 wandte das Bundesgericht diese neue Regel zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen an und wies den Liegenschaftenkanton an, den Gewinnungskostenüberschuss aus einer im Privatvermögen gehaltenen Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu überneh- men (BGE 131 I 285). Am 8. Mai 2006 verpflichtete das Bundesgericht den Liegen- schaftenkanton, in welchem ein Handelsunternehmen eine reine Kapitalanlageliegenschaft (ohne Betriebsstätte) besass, den Betriebsverlust am aus- serkantonalen Hauptsitz mit dem Liegenschaftenertrag im Liegenschaftenkanton zu verrechnen (BGE 132 I 220). Am 3. November 2006 änderte das Bundesgericht schliesslich seine bisherige Praxis zur Ausscheidung von Aufwandüberschüssen bei (gewerbsmässigen) Liegenschaftenhändlern im interkantonalen Verhältnis und erkann- te, dass Schuldzinsen von interkantonalen Liegenschaftenhändlern proportional zu den Aktiven zu verlegen seien. Soweit der nach Lage der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag im Liegenschaftskanton übersteigt, ist der Schuldzinsenüberschuss fortan in erster Linie mit Netto-Vermögenserträgen der übri- gen Kantone und in zweiter Linie mit dem übrigen Einkommen des Liegenschaften- händlers zu verrechnen (BGE 133 I 19). Diese neue Ausscheidungsregel ermöglicht, dass im interkantonalen Verhältnis – soweit als möglich – sämtliche Schuldzinsen ab- gezogen werden können. Demgegenüber wurden nach bisheriger Praxis die nicht akti- vierungsfähigen liegenschaftsbezogenen Aufwendungen, u.a. auch die Schuldzinsen, objektmässig ausgeschieden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 162). Dadurch im Liegenschaftenkanton resultierende Aufwandüberschüsse mussten der Sitzkanton und andere Liegenschaftskantone nicht übernehmen. Diese waren vielmehr zu "akti-
vieren" und konnten im Liegenschaftenkanton erst in einem späteren Zeitpunkt entwe- der mit laufenden Liegenschaftserträgen oder einem Veräusserungsgewinn verrechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 175).
c) Im jüngsten Entscheid (BGr, 1. Mai 2013, 2C_243/2011, www.bger.ch), der einen im Kanton Zürich wohnhaften und hauptsächlich in den Kantonen Zürich und Aargau tätigen Liegenschaftenhändler betraf, welcher Vorjahresverluste mit im Kanton Aargau erzielten Gewinnen bzw. – soweit Ersteres abgelehnt wird – mit im Kanton Zü- rich erzielten Wertzuwachsgewinnen verrechnen wollte, verdeutlichte das Bundesge- richt, dass sich seine neue Rechtsprechung betreffend Verlustübernahme nur auf Ausscheidungsverluste beziehe. Ein Ausscheidungsverlust liege nicht vor, wenn im Sitzkanton Zürich unter Einschluss der Wertzuwachsgewinne genügend Einkommens- substrat vorhanden sei. Mithin bestand gegenüber dem Kanton Aargau kein Anlass, über den ausscheidungsrechtlich zu tragenden Verlustanteil hinaus einen höheren Ver- lustanteil zu übernehmen. Ferner hielt es das Bundesgericht für nicht geboten, die zür- cherischen Gemeinden bezüglich der Grundstückgewinnsteuern zur Übernahme des bei der Gewinnsteuer nicht vollständig verrechenbaren Vorjahresverlustes zu verpflich- ten. Ob die dem Kanton Zürich im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung zugewiesenen Geschäftsverluste (Vorjahresverluste) mit zürcherischen Grundstück- gewinnen verrechnet werden können oder ob sie dem Hauptsteuerdomizil definitiv ver- haftet bleiben und die zürcherischen Grundstückgewinnsteuerveranlagungen allenfalls in Revision gezogen werden können, sei keine Frage der interkantonalen Steueraus- scheidung, sondern des anwendbaren internen kantonalen Rechts.
d) Damit bestätigte das Bundesgericht im Ergebnis seinen Entscheid vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010, www.bger.ch), bei welchem es ebenfalls um die Frage der Verrechenbarkeit von Grundstückgewinnen mit Betriebsverlusten ging. Das Bun- desgericht verneinte die Verrechenbarkeit im betreffenden Fall aufgrund der zürcheri- schen Gesetzgebung. Die Erwägungen des Bundesgerichts erwecken den Eindruck, dass es sich hierbei um einen rein innerkantonalen Sachverhalt, d.h. ohne Bezug zu anderen Kantonen handelte. Dies trifft jedoch nicht zu, weil das betreffende Unterneh- men mit Sitz im Kanton Zürich nebst Kapitalanlageliegenschaften im Kanton Zürich zeitgleich auch über Kapitalanlageliegenschaften in anderen Kantonen verfügte. Damit kann der vom Bundesgericht verwendete Begriff des "innerkantonalen Sachverhalts" wohl nur im Sinn des oben zitierten Entscheids vom 1. Mai 2013 verstanden werden (siehe auch E. 2.c).
e) Daraus erhellt, dass das Vorhandensein interkantonaler Anknüpfungspunk- te für sich allein nicht ausreicht, damit ein Unternehmen mit Sitz im Kanton Zürich und Anknüpfungspunkten in anderen Kantonen Betriebsverluste am Hauptsitz mit im Kan- ton Zürich erzielten Wertzuwachsgewinnen verrechnen kann.
b) Dagegen gelten beispielsweise Versicherungsgesellschaften mit Grundstü- cken in anderen Kantonen, sofern darin keine Betriebsstätten unterhalten werden, nicht als interkantonale Unternehmen (Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der Bundes- steuern, III. Teil, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 7, I B, Nr. 9 und dort zitierte Ur- teile). Gleiches gilt für Generalunternehmungen, Liegenschaftenhändler, Immobilien- gesellschaften, Baugenossenschaften und Finanzierungs- und Beteiligungs- gesellschaften mit Liegenschaftenbesitz ausserhalb des Sitzkantons (Kurt Locher/Peter Locher, § 7 I B Nr. 10 bis 12, 15 und 17 und dort zitierte Urteile). Bei solchen Unter- nehmen, die im Kanton der Liegenschaft keine Betriebsstätte unterhalten, ist der eine wirtschaftliche Einheit darstellende Geschäftsgewinn interkantonal nicht im Umfang einer Quote auf die Kantone mit blossem Liegenschaftenbesitz aufzuteilen. Der Ge- winn wird im Sitzkanton besteuert. Das Besteuerungsrecht der Liegenschaftskantone
ist auf die Liegenschaftserträge und Wertzuwachsgewinne beschränkt. Entsprechen- des gilt – unter Vorbehalt der neuen Rechtsprechung zu den Ausscheidungsverlusten – hinsichtlich der Betriebsverluste.
c) Bei den vom Bundesgericht am 7. Oktober 2011 und 1. Mai 2013 beurteil- ten Fällen handelte es sich um keine interkantonale Unternehmen im erwähnten Sinn, sondern um eine Versicherungsgesellschaft bzw. einen Liegenschaftenhändler. Beide Unternehmen besassen ausserhalb des Kantons Zürich zwar Liegenschaften (als Kapi- talanlage resp. Handelsware), unterhielten jedoch keine Betriebsstätten im dargelegten Sinn. Nach dem interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht tragen die Liegenschafts- kantone (ohne Betriebsstätten) keine quotenmässigen Anteile am einheitlichen Unter- nehmensgewinn oder am Verlust. Da das interkantonale Steuerrecht nur die Steuerhoheiten verschiedener Steuerhoheiten voneinander abgrenzt, jedoch den Kan- tonen mit monistischem System – vorbehältlich der neuen Praxis zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten – nicht vorschreibt, ob ein ausscheidungsrechtlich dem Kan- ton Zürich zugewiesener Gewinn oder Verlust bei der Einkommens- resp. Gewinnsteu- er- oder Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen sei, handelte es sich so betrachtet bei den oben erwähnten Fällen um innerkantonale Sachverhalte, für welche das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht keine vom zürcherischen Recht abwei- chenden steuerlichen Vorschriften vorsieht. Dies mit der Konsequenz, dass eine Ver- rechnung des zürcherischen Gesamtbetriebsverlusts mit Wertzuwachsgewinnen im Kanton Zürich zu unterbleiben hatte.
d) Weist ein im Kanton Zürich domiziliertes Unternehmen mit ausserkantona- len Betriebsstätten verrechenbare Verlustvorträge gemäss § 70 Abs. 1 StG bzw. zu- sätzlich einen Betriebsverlust im aktuellen Geschäftsjahr 2006 aus, so partizipieren nebst dem Hauptsteuerdomizil auch die ausserkantonalen Betriebsstätten an diesen Verlusten. Die Festlegung der Quoten der dem Hauptsteuerdomizil und den Betriebs- stättekantonen zuzuweisenden Verlustanteile hat nach einem einheitlichen, für alle Kantone gleichermassen geltenden Ausscheidungskriterium zu erfolgen. Im vorliegen- den Fall erfolgte die interkantonale Gewinnausscheidung in der Vergangenheit nach der indirekten Methode, nämlich nach Massgabe der Filialumsätze. Nach dieser Me- thode kommt dem Kanton Zürich im Geschäftsjahr 2006 ein Anteil von 52,71% und den Betriebsstättekantonen ein Anteil von 47,29% am negativen Betriebsergebnis zu. Die- se Quote ist gemäss Kreisschreiben 24 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 17. Dezember 2003 betreffend Verrechnung von Vorjahresverlusten in der interkanto-
nalen Steuerausscheidung auch für die Zuweisung der Verlustvorträge massgebend.
e) Die Rekursgegnerin erhob für den Fall, dass sie mit ihrer Rechtsauffassung nicht durchdringt, keine Einwendungen gegen diese Quoten. Sie bestreitet einzig das Vorliegen eines "interkantonalen" Sachverhalts. Sie ist der Auffassung, dass mit der Zuweisung von ausserkantonalen Verlustanteilen an den Kanton Zürich die interkanto- nale Steuerausscheidung abgeschlossen sei, so dass es sich bei der in einem zweiten Schritt zu beantwortenden Frage, ob der dem Kanton Zürich zugewiesene Verlustanteil mit Wertzuwachsgewinnen im Kanton Zürich verrechenbar sei, um einen innerkantona- len Sachverhalt handle. Diese Schlussfolgerung kann jedoch aus den beiden zuletzt ergangenen Bundesgerichtsentscheiden vom 7. Oktober 2011 und 1. Mai 2013 nicht gezogen werden, weil diese keine interkantonale Unternehmen betrafen. Die streitbe- troffen Verluste fielen in den beiden erwähnten Fällen allein im Kanton Zürich an und waren im Gegensatz zum vorliegenden Fall, zumal sich auch keine Ausscheidungsver- luste im Kanton Zürich ergaben, nicht auch auf andere Kantone mit Liegenschaften aufzuteilen. Die Auslegung der Rekursgegnerin widerspricht fundamentalen Prinzipien der interkantonalen Steuerausscheidung: Hat der Kanton Zürich gemäss interkantona- ler Steuerausscheidung ausserkantonale Verluste zu übernehmen, sind diese Verluste vom Kanton Zürich von Bundesrechts wegen – ohne Rücksicht auf die innerkantonalen Regeln, die eine Verrechnung von Betriebsverlusten mit Grundstückgewinnsteuern nicht zulassen – sofort zu übernehmen, soweit wie hier im Kanton Zürich verrechenba- res Substrat auf der Ebene der Grundstückgewinnsteuer vorhanden ist. Somit sind von Bundesrechts wegen die ausserkantonalen Betriebsstätteverluste, die sich gemäss unbestrittener Sachdarstellung auf Fr. 3'840'852 (47,29% von Fr. 8'121'911.-) belaufen, mit dem Grundstückgewinn von Fr. 19'880'636.- zu verrechnen. Andernfalls ergäben sich in den Betriebsstättekantonen F, G, H und M Ausscheidungsverluste, die gemäss der neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu vermeiden sind. Da im Kanton Zü- rich genügend verrechenbares Substrat vorhanden ist, um den gesamten Verlust aus- zugleichen, können den betreffenden Betriebsstättekantone in zukünftigen Steuerperioden keinerlei Verlustanteile bis und mit Geschäftsjahr 2006 mehr zur Über- nahme überbunden werden.
f) Eine hierüber hinausgehende Verrechnung des Gewinns aus der Veräusse- rung der zürcherischen Liegenschaft auch mit dem auf den Kanton Zürich als Hauptsteuerdomizil entfallenden Anteil an den Verlustvorträgen bzw. am Gesamtbe- triebsverlust 2006 muss dagegen weiterhin verwehrt bleiben, da diese Konstellation als
einzig dem kantonalen Recht unterworfener innerkantonaler Sachverhalt qualifiziert werden muss. Am Entscheid des Bundesgerichts vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010) ist trotz Kritik in der Literatur (vgl. Claudia Suter, Innerkantonale Verlustverrechnung – gerechtfertigter Sonderfall?, Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuer- recht, zsis aktuell 1/2012, 4 ff.; Felber/Hähni, Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Betriebsverlusten, Der Schweizer Treuhänder 2012, 259 ff.) festzuhalten. Jeden- falls gebieten die bisher ergangene bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung sowie verfassungsmässige Prinzipien wie der von der Pflichtigen erwähnte Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit keine vom kantonalen Recht abweichende Besteuerung.
g) Da hinsichtlich der dem Kanton Zürich zugewiesenen Betriebsverlustquote ein innerkantonaler Sachverhalt vorliegt, kommt dem Kreisschreiben Nr. 27 der SSK im Licht der Bundesgerichtsentscheide vom 7. Oktober 2011 und 1. Mai 2013 keine Be- deutung zu, weil sich das Kreisschreiben auf die Vermeidung von Ausscheidungsver- lusten im interkantonalen Verhältnis bezieht. Diesem Anliegen wird bereits mit der endgültigen Übernahme der den Betriebsstättekantonen zuzuweisenden Betriebsver- luste (bis und mit Steuerjahr 2006) durch den Kanton Zürich Rechnung getragen. Dass der Pflichtigen der Status eines interkantonalen Unternehmens zukommt, rechtfertigt gegenüber Unternehmen, die gar keine ausserkantonalen Anknüpfungspunkte aufwei- sen oder lediglich Liegenschaften in anderen Kantonen besitzen, keine Ausweitung der Verlustverrechnung in dem Sinn, dass die zürcherischen Gemeinden mit Wertzu- wachsgewinnen – über die im interkantonalen Verhältnis zu übernehmenden Aus- scheidungsverluste hinaus – auch die bei der zürcherischen Einkommens- bzw. Ge- winnsteuer bestehenden zürcherischen Betriebsverluste zu tragen hätten. Diesbezüglich fehlt eine gesetzliche Grundlage. Die Ausweitung der Verrechenbarkeit auch auf solche Sachverhalte kann nur durch den zürcherischen Gesetzgeber einge- führt werden. Der Regierungsrat des Kantons Zürich hat die Problematik mittlerweile erkannt und den Entwurf einer entsprechenden Gesetzesänderung in Vernehmlassung gesetzt (vgl. hierzu http://www.steueramt.zh.ch/internet/finanzdirektion/ksta/de/aktuell/ mitteilungen/amtsmitteilungen_2013/vernehmlassungsunterlagen_grundstueckgewinn- steuer.html).
Somit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die der Pflichtigen auferlegte Grundstückgewinnsteuer von Fr. 3'970'820.- auf Fr. 3'202'640.- herabzusetzen.
Demgemäss erkennt die Kammer:
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