STEUERREKURSKOMMISSION III DES KANTONS ZÜRICH
Entscheid
Mitwirkend: Präsident Ch. Mäder, Mitglied M. Thalmann, Ersatzmitglied C. Treyer und Sekretärin S. Weigold
In Sachen
A,
Rekurrentin, vertreten durch RA lic.iur. Hans-Beat Keller, Borsari & Keller, Dufourstrasse 20, 8008 Zürich,
gegen
B, Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
betreffend Grundstückgewinnsteuer
hat sich ergeben:
A. Am 5. Oktober 2005 verkaufte A (nachfolgend die Pflichtige) die Grundstü- cke Kat.Nr. (3'894 m² Grundstücksfläche, Wohnhaus [Vers.Nr.] und Garage [Vers.Nr.] an der strasse 163, in der Gemeinde B) und Kat.Nr. (44 m² Grundstücksfläche, Rampe, strasse, B) zum Preis von Fr. 8’820'000.- an die C mit Sitz in D. Zufolge dieser Hand- änderung auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B der Pflichtigen am 26. März 2007 Grundstückgewinnsteuern von Fr. 1'645'966.-.
B. Am 12. April 2007 erhob die Pflichtige Einsprache gegen diesen Einschät- zungsentscheid und beantragte, es seien diverse Projekt- und Baumanagementkosten anzurechnen. Im Einspracheverfahren ersuchte das Steueramt B die Pflichtige mit Schreiben vom 26. April 2007 und 9. Mai 2007 um Einreichung von Belegen, welche Art und Umfang der geltend gemachten Arbeiten belegen (Datum, Name des Leis- tungserbringers, Art und Umfang der Leistung, Anzahl Stunden, Ansatz). Die Pflichtige beantwortete die Beweisauflage mit Schreiben vom 24. Mai 2007, worauf die Kommis- sion für Grundsteuern die Einsprache mit Beschluss vom 4. September 2007 abwies.
C. Am 8. Oktober 2007 liess die Pflichtige hiergegen Rekurs erheben und be- antragen, es seien die Kosten des Projekts E in Höhe von Fr. 469'411.30 und die Baumanagementkosten der F mit Sitz in G (nachfolgend F), in Höhe von Fr. 601'768.10 als wertvermehrende Aufwendungen anzurechnen.
In ihrer Rekursantwort vom 21. November 2007 beantragte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B Abweisung des Rekurses.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
b) Die Befugnis der Kantone, Gewinne aus der Veräusserung von Grundstü- cken des Geschäftsvermögens mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen (monisti- sches System), basiert auf Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisie- rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und damit auf einem formellen Bundesgesetz. Das monistische System kann daher nicht im Grundsatz (wohl aber in der Ausgestaltung) auf seine Verfassungsmäs- sigkeit überprüft werden (Art. 191 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, S. 511 f.).
werden im Gesetz abschliessend aufgezählt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kom- mentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3).
Lediglich Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusam- menhängende Aufwendungen zur Anrechnung bringen, soweit sie auf deren Berück- sichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2 StG).
b) aa) Zu den bei den Anlagekosten anrechenbaren wertvermehrenden Auf- wendungen im Sinne von § 221 Abs. 1 lit. a StG gehören nach dem Verwaltungsgericht unter anderem die Kosten für jene Bauprojekte, denen ein objektiver liegenschaftlicher Wert zukommt. Eine Anrechnung muss mithin dann unterbleiben, wenn das Projekt keinen wertvermehrenden, liegenschaftlichen Wert besitzt, d.h. wenn es weder im posi- tiven noch im negativen Sinn geeignet ist, dem Erwerber die baulichen Nutzungsmög- lichkeiten des erworbenen Grundstücks aufzuzeigen. Des Weiteren setzt eine Anrech- nung von Projektkosten voraus, dass das Projekt (oder allfällig nachfolgende, in einem Entwicklungsprozess stehende Projekte) ausgeführt oder zumindest bei der Veräusse- rung des Grundstücks vom Käufer übernommen wurde (RB 1978 Nrn. 70 und 71 = StR 34, 259; RB 1983 Nr. 66). Falls eine gesonderte Entschädigung für das Projekt verein- bart worden ist, so erfolgt zwar eine Anrechnung; gleichzeitig muss jedoch der mass- gebende Erlös erhöht werden, so dass im Ergebnis keine Steuerermässigung resul- tiert.
Die rechtsgeschäftliche Überlassung eines unausgeführten Bauprojekts wird denn auch von der jüngeren Lehre zum Zürcher Steuergesetz (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 221 N 52) bzw. von einem Teil der ausserkantonalen Lehre und Praxis (vgl. Peter Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, 1998, S. 177, mit Hinweisen auf die kantonale Rechtsprechung [insb. VGr BL, 17. De- zember 1997 = BstPra Bd. XIV (1998), S. 67 ff.]; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. A., 1999, S. 241, ebenfalls mit Hin- weisen) als unabdingbare Voraussetzung der Anrechenbarkeit bezeichnet.
fassungswidrig. Mit dem Projekt E sei die Realisierung eines Kulturzentrums samt Ausstellungsräumen und Restaurationsbetrieb geplant gewesen. Unter der Federfüh- rung der Architektin I sei insbesondere ein Gestaltungsplan entworfen worden, der von der Baukommission der Gemeinde B und der kantonalen Baudirektion negativ beurteilt und deshalb das Projekt nicht mehr weiter verfolgt worden sei. Gleichwohl müssten die Kosten mit Ausnahme der Aufwendungen für Öffentlichkeitsarbeit zugelassen werden. Entgegen der Auffassung der Rekursgegnerin komme dem Projekt ein liegenschaftli- cher Wert zu, weil es die technischen und rechtlichen Überbauungsmöglichkeiten, wenn auch negativ, aufgezeigt habe. Im Einzelnen umfasse das Projekt die folgenden Einzelpositionen (Belege in Ordner):
31.12.1998 J 238'233.90 09.10.2000 K 11'008.90 22.02.2000 L 15'000.00 31.12.2000 M 4'517.25 10.09.2000 N 8'687.00 28.09.2001 I, Arch. 175'354.85 12.07.2001 O 16'609.40 Total 469'411.30
b) Das Folgeprojekt der Architekten P beinhaltete die Erstellung von zwei Doppeleinfamilienhäusern mit UN-Garage und unterschied sich somit grundlegend vom Projekt E Die beiden Vorhaben stehen damit offensichtlich nicht in einem Entwick- lungszusammenhang. Dass das Projekt E Interessenten in negativer Hinsicht die Überbauungsmöglichkeiten des Grundstücks aufzeigen könnte, mag zutreffen. Indes- sen wurde das Vorhaben von der Grundstückserwerberin nicht übernommen, weshalb es für diese keine Bedeutung haben konnte.
Aus diesen Gründen kann nach zürcherischem Grundsteuerrecht eine An- rechnung der Projektkosten E nicht erfolgen. Ob sich eine Anrechnung auf Grund des Steuerharmonisierungsgesetzes oder des Bundesverfassungsrechts aufdrängt, ist nachfolgend in E.6 zu erläutern.
mit der Gemeinde, namentlich soweit sie mit der Erschliessung oder Baubewilligung zusammenhängen, die genau umschriebene Koordination der Bauführung (Oberauf- sicht) und die Überwachung der Garantiearbeiten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 55 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Für Tätigkeiten, die jeder Bau er- fordert und die in der Regel dem Bauherrn obliegen, kann grundsätzlich kein General- unternehmerhonorar angerechnet werden, auch wenn es einem Dritten bezahlt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 56). Demzufolge kann sich der Grundeigen- tümer, der Generalunternehmertätigkeiten durch Dritte ausführen lässt, nicht auf das Kostenanrechnungsprinzip berufen. Ausnahmsweise kann ein Generalunternehmerho- norar dennoch zu einem angemessenen Teil steuermindernd berücksichtigt werden, sofern die betreffenden Tätigkeiten im konkreten Fall nicht von jedem Bauherrn hätten ausgeführt werden können oder wenn der Architekt durch den Generalunternehmer derart entlastet worden ist, dass er seinen Honoraransatz gesenkt hat (RB 1972 Nr. 44; (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 57 und 61).
b) Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Kauf und Verkauf eines Grund- stücks sind von der grundsteuerlichen Anrechnung ausgeschlossen, soweit es sich dabei nicht um Mäklerprovisionen (§ 221 Abs. 1 lit. c StG), Insertionskosten (§ 221 Abs. 1 lit. c StG) oder um Handänderungskosten (§ 221 Abs. 1 lit. d StG) handelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 76).
verlangt werden, dass er Art und Umfang der Leistungen näher darlege. Der Bauma- nagementvertrag, geschlossen am 15. Januar 2003 mit der F, nenne üblicherweise durch einen Generalunternehmer erbrachte Leistungen. Darüber hinaus sei die F mit der Abwicklung des Verkaufs betraut worden. Im Einzelnen habe die F die folgenden Leistungen erbracht: - Vertragsverhandlungen und Vertragsabschlüsse mit den Architekten P - Auswahl der Ingenieure - Abschluss der Versicherungen - Ausarbeitung des Grundfinanzierungskonzeptes und Abwicklung des Zah- lungsverkehrs im Zusammenhang mit dem Projekt Q - Organisation und Durchführung der öffentlichen Information über das Projekt Q - Prüfung der Kostenvoranschläge des Architekten, Bewertung des Grundstücks und Ermittlung der Gesamtprojektkosten für die Verkaufskalkulation - Ausarbeitung des Kurzbaubeschriebs - Einleitung und Abwicklung des Grundstückverkaufs an die C: Zwar sei für den Verkauf die T hinzugezogen worden. Der Verkauf des Projekts Q sei jedoch von der F durchgeführt worden, weshalb der T anstelle der ursprünglich verein- barten 2% weniger als 1% als Verkaufshonorar habe bezahlt werden müssen - Verhandlungen mit Vertragspartnern des Projekts Q im Zusammenhang mit der Projektübergabe
Weiter führt die Pflichtige aus, das Projekt sei im Zeitpunkt des Grundstück- verkaufs ausführungsreif gewesen, so dass sofort mit dem Bau hätte begonnen wer- den können. Infolge des Grundstück- und Projektverkaufs sei der Baumanagementver- trag aufgelöst worden. Ursprünglich sei ein Honorar von 5% der Anlagekosten (inkl. Land, zuzüglich MWST) vereinbart worden. Durch die vorzeitige Vertragsauflösung habe man sich auf eine Reduktion auf 55% des ursprünglich vereinbarten Honorars geeinigt. Entscheidend sei, dass die Leistungen der F den Marktwert des Grundstücks verbessert hätten. Ohne diese Leistungen wäre es nicht möglich gewesen, dass Grundstück zu den fraglichen Bedingungen an die C zu verkaufen.
b) Bei den Leistungen, welche die F gemäss der Schilderung der Pflichtigen erbracht haben soll, handelt es sich einerseits um Vertragsverhandlungen, Vertragsab- schlüsse, die Auswahl von Bauunternehmern oder Spezialisten, die Ausarbeitung des Grundfinanzierungskonzepts, die Abwicklung des Zahlungsverkehrs, die Prüfung der Kostenvoranschläge des Architekten, die Bewertung des Grundstücks und die Ermitt- lung der Gesamtprojektkosten. Diese Leistungen gehören zu den Aufgaben des Bau- herrn und sind demgemäss grundsteuerlich nicht anrechenbar.
Der Kurzbaubeschrieb ist weder datiert noch unterzeichnet und lässt sich auch nicht zweifelsfrei dem Projekt Q oder dem behaupteten Urheber zuordnen.
Die Einleitung und Abwicklung des Grundstückverkaufs an die C und die Ver- handlungen im Zusammenhang mit der Projektübergabe stellen sodann nicht anre- chenbare Verkaufsaufwendungen dar. Dass der T, anstelle der ursprünglich vereinbar- ten 2% weniger als 1% als Verkaufshonorar bezahlt werden musste, ist nicht von Bedeutung.
Aus diesen Gründen kann nach zürcherischem Grundsteuerrecht eine An- rechnung der Position F nicht erfolgen.
b) Indessen unterliegt die Ausgestaltung der zürcherischen Grundstückge- winnsteuer im Allgemeinen und im Besonderen hinsichtlich der beschränkten Anrech- nung von Aufwendungen der Überprüfung auf ihre Verfassungsmässigkeit.
Ein Erlass verstösst gegen das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnis- sen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Ver- hältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt
wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu StG, N 52 ff. mit zahlreichen Hinwei- sen auf die verwaltungs- und bundesgerichtliche Rechtsprechung).
Das Gebot der Rechtsgleichheit wird in Bezug auf die Steuern konkretisiert durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Verhältnismässigkeit der Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV; BGE 112 Ia 244 E. 4b, 110 Ia 14 E. 2b, mit Hinweisen).
c) Mit der gleichmässigen Besteuerung der Grundstückgewinne durchbricht der Gesetzgeber das Prinzip der Gesamt- und Reineinkommensbesteuerung und da- mit den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Wie in E. 1a dargelegt, basiert diese Durchbrechung im Grundsatz auf einem Bundesge- setz im formellen Sinn und kann daher nicht auf ihre Verfassungsmässigkeit überprüft werden. Indessen unterliegt die Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer der Über- prüfung auf ihre Verfassungsmässigkeit.
Das Bundesgericht lehnte die Auffassung ab, wonach der Grundstückgewinn ein allgemein feststellbarer wirtschaftlicher Begriff sei und entsprechend alle Aufwen- dungen und Kosten anzurechnen seien, die nach kaufmännischer Auffassung Gewin- nungskosten seien (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuerge- setz, Band IV, 1966, § 166 N 4 und 5; zum Begriff der Gewinnungskosten: Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 1989). Diese Regelung bringt es mit sich, dass nicht alle Aufwendungen, die in einem Zusammenhang mit einem Grundstück stehen und die den Verkäufer wirtschaftlich belasten, geltend gemacht werden können. Aus Gründen der Praktikabilität müssen gewisse Aufwendungen, die in einem eher entfernten Zusammenhang mit dem betref- fenden Grundstück stehen, von der Anrechnung ausgeschlossen werden.
Nach der bundesgerichtlichen Rechsprechung verfügen die Kantone denn auch über einen gewissen Freiraum bei der Frage, welche Auslagen sie unter dem Titel "Aufwendungen" anrechnen wollen (BGr, 28. März 2008 = ZStP 2008, 164; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 1; Ferdinand Zuppinger, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer, ASA 61, 309 ff., insbesondere 322 f.).
In Bezug auf diese Besonderheiten prüft das Bundesgericht den dem kantona- len Gesetzgeber zustehenden Spielraum auf Willkür (BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.). Es stellt sich demgemäss die Frage, ob die Nichtanrech- nung der von der Pflichtigen geltend gemachten Aufwendungen als willkürlich im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erscheint.
Ein staatlicher Akt ist willkürlich, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tat- sächlichen Situation in klarem und offensichtlichem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt nicht schon dann vor, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre (Häfe- lin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. A., 2008, N 805 ff. mit Hinwei- sen; BGE 123 I 1 E. 4a S. 5, mit Hinweisen).
d) Im Interesse einer effizienten Einschätzungspraxis und im Bestreben, den Verwaltungsaufwand möglichst gering zu halten, erscheint es vertretbar, die anrechen- baren Aufwendungen abschliessend zu bestimmen und demgemäss gewisse Aufwen- dungen von der Anrechnung auszuschliessen. Nicht zuletzt dient eine vereinfachende Regelung auch dem Ziel einer gleichmässigen und rechtsgleichen Besteuerung aller Grundstückgewinne. Es kann daher nicht gesagt werden, diese Beeinträchtigung des Leistungsfähigkeitsprinzips lasse sich nicht vernünftig begründen, sei haltlos oder laufe in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwider.
Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Baumanagementkosten der F nach den eigenen Vorbringen der Pflichtigen darauf zurückzuführen sind, dass sie als Malerin ohne jede Erfahrung in baulichen Belangen ist. Die Ursache für diesen Auf- wand liegt daher nicht zuletzt auch im privaten Bereich der Pflichtigen. Es erscheint daher als fraglich, ob der Position überhaupt Gewinnungskostenqualität zukommt (Funk, S. 199 ff.). Die Frage kann indessen offen bleiben, da, wie dargelegt, eine Nichtanrechnung der Position zumindest nicht willkürlich ist.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
Parteientschädigung zugesprochen werden (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission: