Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungsvizepräsidentin Christina Hefti, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichte- rin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch Curia AG, Grabenstrasse 15, Postfach 161, 7001 Chur,
gegen
K a n t o n Z ü r i c h , Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Zürich Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Kapitalleistung 2022 (Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern)
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Beschwerdeführerin/Rekurrentin), von Beruf Lehrerin an einer stadtzürcherischen Schule, wohnte seit 2003 mit ihrer Lebenspartnerin B in der zürcherischen Gemeinde C. Ihre Freizeit verbrachten die zwei Frauen im Kanton Graubünden, wo B 2011 eine Liegenschaft erwarb.
Im Dezember 2021 erreichte die Beschwerdeführerin/Rekurrentin das ordent- liche Pensionierungsalter von 65 Jahren. In der Folge teilte sie der Kreisschulbehörde ihre Absicht mit, am Ende des Schuljahrs 2021/2022 altershalber zurückzutreten. Mit Austrittsverfügung vom 25. Januar 2022 bestätigte die Kreisschulbehörde das Aus- scheiden der Pflichtigen aus dem Dienstverhältnis per 31. Juli 2022.
Per 1. Mai 2022 verlegte die Beschwerdeführerin/Rekurrentin ihre Schriften in den Kanton Graubünden an die Adresse des (Ferien-)Hauses ihrer Lebensgefährtin. Das Guthaben aus Altersvorsorge von Fr. 1'120'615.15 wurde ihr am 2. August 2022 ausbezahlt.
Per 1. September 2022 meldete sich die Beschwerdeführerin/Rekurrentin als Wochenaufenthalterin wiederum an die Adresse ihrer Partnerin und damit an ihre vor- malige Wohnadresse in Gemeinde C an, nachdem sie mit der Schulleitung im Juni 2022 vereinbart hatte, ein weiteres Jahr zu arbeiten.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 6. Dezember 2022 besteuerte das kantonale Steueramt die Kapitalleistung getrennt vom übrigen Einkommen nach Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. nach § 37 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG).
B. Hiergegen erhob die Beschwerdeführerin/Rekurrentin am 28. Dezem- ber 2022 Einsprache und machte geltend, für die Besteuerung der Kapitalleistung sei der Kanton Graubünden zuständig.
Am 20. Februar 2023 unterbreitete die Vorinstanz der Beschwerdeführe- rin/Rekurrentin einen unveränderten Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag. Nachdem die Beschwerdeführerin/Rekurrentin diesen abgelehnt hatte, wurde die Ein- sprache am 23. Februar 2024 abgewiesen.
C. Mit Rechtsmittel vom 21. März 2024 beantragte die Beschwerdeführe- rin/Rekurrentin vor Steuerrekursgericht die Aufhebung der Einspracheentscheide vom 23. Februar 2024 bzw. sinngemäss die Feststellung, dass sie ihren Wohnsitz am 1. Mai 2022 von Zürich in den Kanton Graubünden verlegt habe und deswegen die am 2. August 2022 ausbezahlte Kapitalleistung durch den Kanton Graubünden zu besteu- ern sei. Des Weiteren sei ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen. Schliesslich er- suchte sie um Fristerstreckung bis 12. April 2024, um eine Begründung nachzureichen.
Nachdem ihr das Steuerrekursgericht mit Schreiben vom 22. März 2024 mit- geteilt hatte, dass Beschwerde- und Rekursfristen von Gesetzes wegen nicht erstreck- bar sind, reichte die Beschwerdeführerin/Rekurrentin am 25. März 2024 noch innert Rechtsmittelfrist eine begründete Rechtsmitteleingabe ein.
Das kantonale Steueramt schloss am 27. Mai 2024 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfol- genden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
erfolgen, in welchem der Begünstigte im Zeitpunkt der Fälligkeit seinen steuerrechtli- chen Wohnsitz hat (Art. 105 Abs. 4 DBG).
Das Reglement der BVK, bei welcher die Beschwerdeführerin/Rekurrentin ihre berufliche Vorsorge hatte, sieht grundsätzlich vor, dass der Anspruch auf Kapitalleis- tung mit der Alterspensionierung entsteht (Art. 38 des Vorsorgereglements BVK, gültig ab 1. Januar 2022, abrufbar unter https://bvk.ch). Damit war der Anspruch vorliegend am 31. Juli 2022, im Zeitpunkt der ordentlichen Pensionierung der Beschwerdeführe- rin/Rekurrentin, fällig (R-act. 8/9), weswegen zu beurteilen ist, wo sich deren Wohnsitz zu diesem Zeitpunkt befand. Dabei ist auf die Rechtsprechung zu § 3 Abs. 1 und 2 StG betreffend persönliche Zugehörigkeit wegen Wohnsitz, mutatis mutandis, abzustellen.
Ist ein steuerrechtlicher Wohnsitz einmal ordnungsgemäss begründet, so be- steht er grundsätzlich fort, solange die betreffende Person nicht äusserlich erkennbar ihre Absicht, ihn aufzugeben, kundtut (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 3 N 9 StG, mit Hinweisen).
b) aa) Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist das Kriterium der Absicht dauernden Verbleibens in Art. 23 Abs. 1 ZGB und Art. 3 Abs. 2 StHG nicht so zu verstehen, als dass es auf den inneren Willen des Steuerpflichtigen ankäme. Der Wohnsitz bestimmt sich vielmehr alleine nach der Gesamtheit der objektiven, für Dritte erkennbaren Tatsachen, in denen sich eine Absicht dauernden Verbleibens der be- troffenen Person manifestiert (vgl. grundlegend BGE 97 II 1, E. 3; vgl. statt vieler auch BGE 143 II 233, E. 2.5.2). Er liegt demnach dort, wo sich im Licht dieser Tatsa- chen objektiv betrachtet der Mittelpunkt der Lebensinteressen der betroffenen Person befindet. Ob sich die relevanten äusseren Tatsachen verwirklicht haben, ist eine
Tatfrage; die Bestimmung des Lebensmittelpunkts und damit des Wohnsitzes auf Basis der festgestellten Tatsachen ist hingegen eine Rechtsfrage (statt vieler BGE 136 II 405, E. 4.3).
bb) Pflegt eine Person Kontakte zu mehreren Orten, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu weBhem Ort sie die stärksten Beziehungen unterhält (vgl. statt vieler BGE 138 II 300, E. 3.2). Ausgangspunkt ist der gewöhnliche Aufenthaltsort der betroffenen Person. Die persönlichen, familiären, beruf- lichen und gesellschaftlichen Interessen einer Person können sie aber so eng mit ei- nem anderen Ort verbinden, dass dieser als Lebensmittelpunkt erscheint, obschon die betroffene Person dort weniger Zeit verbringt. Relevant sind in diesem Zusammenhang etwa der gewöhnliche Aufenthaltsort der Familienmitglieder (Ehegatten, Kinder, Eltern und Geschwister), die ausserfamiliären sozialen Beziehungen (z.B. Teilnahme am Vereinsleben), die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen und die Wohnverhältnisse an den verschiedenen Orten. Auf diese Kriterien ist auch abzustellen, wenn sich eine Person gleich oder annähernd gleich oft an mehreren Orten aufhält. Die verschiedenen Kriterien sind in Abhängigkeit der persönlichen Situation der betroffenen Person (z.B. Alter) zu gewichten und im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung gegeneinander abzuwägen, um den steuerrechtlichen Wohnsitz per Jahresende zu bestimmen. Die tatsächlichen Verhältnisse zu einem früheren oder späteren Zeitpunkt sind zwar nicht unmittelbar relevant, können aber als Indizien berücksichtigt werden (zum Ganzen BGr, 28. Dezember 2021, 2C_55/2021, E. 4.2.3 mit Hinweisen).
cc) Für Personen, die sich unter der Woche typischerweise zu Erwerbszwe- cken an einem Ort aufhalten, jedoch wöchentlich an einen anderen Ort zurückkehren (sog. Wochenaufenthalter), lassen sich aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gewisse Fallkonstellationen herauskristallisieren. Bei verheirateten Personen, die sich unter der Woche aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit nicht bei ihrer Familie aufhalten, überwiegen die persönlichen und familiären Interessen am Familienort in der Regel die beruflichen Interessen am Arbeitsort, sodass sich ihr Lebensmittelpunkt regelmässig am Familienort befindet (BGr, 28. Dezember 2021, 2C_55/2021, E. 4.2.4 mit Hinwei- sen mit Hinweisen). Das Steuerdomizil von verheirateten leitenden Angestellten liegt hingegen am Arbeitsort, sofern sie dort über eine Wohngelegenheit verfügen und nicht täglich an den sich vom Arbeitsort unterscheidenden Familienort zurückkehren. Dies, da davon ausgegangen wird, dass ihre geschäftlichen Interessen einen überwiegenden Teil ihrer Gesamtinteressen darstellen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 3 N 42 f. und
49 mit Hinweisen). Auch bei verheirateten Personen, die in nichtleitender Stellung einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nachgehen, befindet sich ihr Hauptsteuerdomizil re- gelmässig am Arbeitsort, sofern dieser mit dem Wochenaufenthaltsort zusammenfällt, da ihre materiellen und ideellen Lebensinteressen insoweit übereinstimmen. Bei kin- derlosen Ehepartnern gilt dies selbst dann, wenn ihre Beziehungen zu einem regel- mässig aufgesuchten Wochenendaufenthaltsort intensiver sind als zu einer gewöhnli- chen Zweitwohnung, z.B. wenn sie aus dem Ort stammen, dort regelmässig mit den Eltern zusammenleben und ihren gemeinsamen Freundes- und Bekanntenkreis pfle- gen (BGr, 30. Oktober 2019, 2C_533/2018, E. 2.4.2 f. und 5. Juni 2002, 2P.26/2000, E. 3a, je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Anders verhält es sich, wenn Arbeits- und Wochenaufenthaltsort getrennt sind, so dass die materiellen und ideellen Lebens- interessen auseinanderfallen, insbesondere bei Pendlern. Hier befindet sich der Mittel- punkt der Lebensverhältnisse allgemein an dem Ort, wo die steuerpflichtige Person mit ihrem Ehepartner bzw. mit ihrer Familie während der Woche wohnt und von wo sie regelmässig zur Arbeit geht. Dieser Wohnort hat den Vorrang gegenüber allen anderen Aufenthaltsorten, insbesondere aber auch gegenüber dem reinen Arbeitsort, an weB- hem sich die Person nur zum Erwerbszweck aufhält. Diese Gewichtung trifft grundsätz- lich auf kinderlose Ehepaare ebenfalls zu. Das Übergewicht des Wochenaufenthaltsor- tes gilt vor allem dann, wenn dort die üblichen gesellschaftlichen Beziehungen gepflegt werden und das Feriendomizil den Charakter der typischen, in der Regel nachträglich erworbenen Zweitwohnung hat.
c) Bei der Feststellung des Hauptsteuerdomizils geht es darum, aufgrund von objektiven, äusseren Umständen auf innere Tatsachen zu schliessen (BGr, 30. Oktober 2019, 2C_533/2018, E. 2.2.2). Über den steuerrechtlichen Wohnsitz kann dabei in der Regel kein klarer Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von In- dizien eine Gewichtung vorzunehmen. Dabei sind sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände der betroffenen Person zu berücksichtigen (vgl. statt vieler BGr, 29. August 2016, 2C_510/2016, E. 2.2, mit weiteren Hinweisen). Massgebend ist die Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände. Auf die Erklärungen der steuerpflichti- gen Person oder die bloss affektive Bevorzugung eines Orts kommt es nicht an. Gleichermassen spielt das polizeiliche Domizil oder das Hinterlegen der Schriften und die Ausübung politischer Rechte an einem bestimmten Ort keine entscheidende Rolle. Diese Merkmale können allerdings Indizien für den steuerrechtlichen Wohnsitz einer Person bilden, wenn auch deren übriges Verhalten für diesen Ort spricht. Der steuer- rechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar (vgl. statt vieler BGE 132 I 29, E. 4.1
und zum Ganzen BGr, 30. Oktober 2019, 2C_533/2018, E. 2.2.2 mit weiteren Hinwei- sen).
2003 hätten die Beschwerdeführerin/Rekurrentin und B aufgrund der Tatsa- che, dass sie ihre Freizeit stets in Graubünden verbracht hätten, beschlossen, während der Woche in einer gemeinsamen Wohnung in Gemeinde C zu leben. Im Kanton Graubünden hätten sie eine Mietwohnung für das ganze Jahr gefunden. In dieser Zeit seien die Beschwerdeführerin/Rekurrentin und B jeweils am Montagmorgen nach Zü- rich zur Arbeit gefahren und nach dem letzten Wochenarbeitstag sofort an den ge- meinsamen Wohnsitz in Graubünden zurückgekehrt, um das Wochenende dort zu ver- bringen. 2011 habe B eine Liegenschaft im Kanton Graubünden erworben, wo sie und die Beschwerdeführerin/Rekurrentin seitdem ihre gesamte Freizeit und sämtliche Feri- en verbrächten, sodass sich deren Lebensmittelpunkt seit vielen Jahren dort befinde.
Aufgrund der bevorstehenden Pensionierung per Ende Schuljahr 2021/2022 habe die Beschwerdeführerin/Rekurrentin ihren Wohnsitz und ihre Schriften per 1. Mai 2022 von Gemeinde C in den Kanton Graubünden verlegt, um sich dort definitiv niederzulassen. Seither bezahle sie auch die Radio- und Fernsehgebühren an die Se- rafe AG in der bündner Wohngemeinde. Die Gemeinde C habe infolge des Wegzugs am 12. Mai 2022 neue Steuerrechnungen für die Staats- und Gemeindesteuern 2022 erlassen. Mithin sei der Wegzug steuerlich anerkannt worden. Auch von der Kantons- polizei Zürich sei die Beschwerdeführerin/Rekurrentin mit Schreiben vom 3. August 2022 aufgefordert worden, Führer- und Fahrzeugausweis infolge des Wohnortwechsels umschreiben zu lassen.
Die Auszahlung der Pensionskasse sei am 2. August 2022 erfolgt. Trotz der mehrfach angemeldeten Adressänderung habe die BVK die ausgerichtete Kapitalleis- tung irrtümlicherweise an das kantonale Steueramt Zürich statt an die Steuerverwal- tung des Kantons Graubünden gemeldet, was letztlich wohl Auslöser der vorliegenden Besteuerung gewesen sei.
Nach erfolgter Wohnsitzverlegung sei die Schulleitung auf die Beschwerdefüh- rerin/Rekurrentin zugegangen und habe sie aufgrund des akuten Lehrermangels er- sucht, von August 2022 bis Juli 2023 noch ein Schuljahr anzuhängen. Während dieses ungeplanten Verlängerungsjahrs habe sich die Beschwerdeführerin/Rekurrentin wiede- rum in der Gemeinde C als Wochenaufenthalterin und Untermieterin von B gemeldet. Seit Beendigung des Schuljahrs 2022/2023 sei sie wiederum einzig und allein im Kant- ton Graubünden angemeldet, ohne dass sie die Wohnung in Gemeinde C noch benut- zen würde.
b) Das kantonale Steueramt erwog, lediglich drei Wochen nach der Auszah- lung der Kapitalleistung habe sich die Beschwerdeführerin/Rekurrentin unter derselben Adresse wieder als Wochenaufenthalterin angemeldet, um ihre bisherige Tätigkeit nahtlos weiterzuführen (R-act. 3, auch zum Folgenden). Somit habe sich an den bishe- rigen Wohnverhältnissen seit 2005 nichts geändert. In Anbetracht der gesamten Um- stände und aufgrund der Steuerersparnis liege es nah, dass das absonderliche Vorge- hen einzig mit der Absicht, Steuern zu sparen, gewählt worden sei, was zudem den Tatbestand der Steuerumgehung erfülle.
Obschon vorliegend keine Beweise für letztere Aussage erbracht wurden (was nicht zu beanstanden ist, wurden doch keine von der Vorinstanz einverlangt), kann für die rechtliche Würdigung ohne Weiteres auf die Ausführungen der Beschwerdeführe-
rin/Rekurrentin abgestellt werden, da deren Freizeitaufenthalte – wie nachfolgend ge- zeigt wird – für die Beurteilung nicht relevant sind.
a) Bei einem Konkubinatspaar, welches sich während der Woche gemeinsam am Arbeitsort und an den Wochenenden sowie in den Ferien an einem anderen Ort aufhält, liegt der Wohnsitz nach der zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung am Wochenaufenthalts-/Arbeitsort, an welchem die materiellen Interessen der steuerpflich- tigen Person (mithin die Arbeit) mit den ideellen Interessen (Familie in einem weiteren Sinn) zusammenfallen. Dies hat die Beschwerdeführerin/Rekurrentin richtig erkannt, macht sie doch geltend, bis 1. Mai 2022 in Gemeinde C wohnhaft gewesen zu sein. Auf diesen Zeitpunkt meldetet sie sich dann im Kanton Graubünden an. Indessen be- steht ein einmal ordnungsgemäss begründeter Wohnsitz grundsätzlich solange fort, wie die betreffende Person nicht die äusserlich erkennbare Absicht kundtut, ihn aufzu- geben. Die äusserliche Erkennbarkeit bedingt eine Veränderung der Lebensumstände. Bleiben diese unverändert, vermag auch eine Verlegung der Schriften keinen neuen Wohnsitz zu begründen. Ob per 1. Mai 2022 eine tatsächliche Veränderung der Le- bensumstände der Beschwerdeführerin/Rekurrentin stattgefunden hat, ist nachfolgend zu prüfen.
b) Die Sommerferien für das Schuljahr 2021/2022 begannen am 18. Juli 2022 (R-act. 15). Bis zu diesem Zeitpunkt musste sich die zu 100% arbeitstätige Beschwer- deführerin/Rekurrentin weiterhin an Wochentagen zusammen mit B in Gemeinde C aufhalten. Dass sich vor Abschluss des Schuljahrs, nach welchem die Beschwerdefüh- rerin/Rekurrentin ordentlich pensioniert wurde, etwas an deren Lebensumstände geän- dert hätte, wird weder behauptet, noch ergeben sich aus den Akten diesbezüglich An- haltspunkte. Vielmehr lässt sich ihren Schilderungen entnehmen, dass sich erst nach Ende des Schuljahrs etwas hätte geändert haben sollen. Damit wurde aber der Wohn- sitz – entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin/Rekurrentin – nicht per 1. Mai 2022 in den Kanton Graubünden verlegt, sondern war sie (vorerst) weiterhin in Gemeinde C wohnhaft, wo auch ihre Lebenspartnerin weiterhin wohnte (R-act. 8/20), und bestand höchstens die Absicht, ihren Wohnsitz nach Ende des Schuljahrs in den Kanton Graubünden zu verlegen.
Bereits anfangs Juni 2022 – somit immer noch während des laufenden Schul- jahrs 2021/2022 – wurde die Beschwerdeführerin/Rekurrentin angefragt, ob sie bereit sei, noch ein weiteres Jahr zu unterrichten (R-act. 7 S. 6). Aktenkundig ist, dass sie am
Die Beschwerdeführerin/Rekurrentin mag mit anderen Worten zwar die Ab- sicht gehabt haben, nach dem Schuljahr 2021/2022 ihren Wohnsitz in den kanton Graubünden zu verlegen, hat sich aber noch bevor die Sommerferien begonnen hat- ten, dazu entschlossen, dieses Vorhaben um mindestens ein Jahr zu verschieben.
Zusammenfassend befand sich der Wohnsitz der Beschwerdeführe- rin/Rekurrentin damit am 31. Juli 2022 weiterhin im Kanton Zürich.
c) An dieser Würdigung vermögen die von der Beschwerdeführe- rin/Rekurrentin eingereichten Belege ihrer Anwesenheit in Graubünden (Mitgliedschaft SVSMF, Bewilligung zum Befahren von Gemeindestrassen, Garage-/Waschturm-/ Serafe- und Steuerrechnungen, Strafantrag sowie Adressänderung Führer- und Fahr- zeugausweis, vgl. R-act 8/3-8, 8/11-13 und 8/22) nichts zu ändern, zumal diese nicht in Abrede gestellt werden.
d) Sofern schliesslich die Beschwerdeführerin/Rekurrentin geltend macht, die Gemeinde C habe infolge ihres Wegzugs am 12. Mai 2022 neue Steuerrechnungen für die Staats- und Gemeindesteuern 2022 erlassen und insofern den Wegzug steuerlich anerkannt, ist dem Folgendes entgegenzuhalten:
aa) Sinngemäss beruft sich die Beschwerdeführerin/Rekurrentin auf Vertrau- ensschutz. Eine behördliche Auskunft/Zusicherung ist unter folgenden kumulativen Voraussetzungen bindend (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu Art. 109-121 N 58 DBG, und VB zu §§ 119-131 N 61 StG):
bb) Die Abrechnung der Gemeinde C (die "Auskunft", R-act. 8/12) betraf indes nicht die vorliegend streitige Kapitalleistung aus Vorsorge, deren Besteuerungszustän- digkeit sich anhand der Verhältnisse im Zeitpunkt der Fälligkeit (31. Juli 2022) beurteilt, sondern die übrigen, separat davon zu veranlagenden Staats- und Gemeindesteuern, bei welchen die Steuerpflicht für das ganze Jahr dort besteht, wo sich der Wohnsitz der steuerpflichtigen Person per 31. Dezember befunden hat. Mit anderen Worten bezog sich die "Auskunft" nicht auf das vorliegende Verfahren. Weiter datiert die Abrechnung vom 12. Mai 2022. Zu diesem Zeitpunkt wusste die Beschwerdeführerin/Rekurrentin nach eigener Darstellung noch nicht, dass sie ihre Pläne noch vor der Verlegung des Wohnsitzes ändern würde, sodass auch der Gemeinde C diese wesentliche Informati- on vorenthalten blieb. Schliesslich hat die Beschwerdeführerin/Rekurrentin aufgrund dieser Abrechnung auch keine Dispositionen getroffen, weswegen ihr die implizite An- erkennung der Gemeinde C auch keine Nachteile verursacht hat.
cc) Zusammenfassend kann damit die Beschwerdeführerin/Rekurrentin aus der Abrechnung der Gemeinde C vom 12. Mai 2022 nichts zu ihren Gunsten ableiten.
über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 VRG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Der Rekurs wird abgewiesen.
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