Direkte Bundessteuer 2022 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2022

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

Entscheid

19. März 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Marc Gerber, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser und Gerichtsschreiber Gilles Vogt

In Sachen

A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, vertreten durch RA Dr.iur. B,

gegen

K a n t o n Z ü r i c h , Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,

betreffend Direkte Bundessteuer 2022 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2022

hat sich ergeben:

A. A (nachfolgend der Pflichtige) hat zur Aufnahme einer selbständigen Er- werbstätigkeit am ... Dezember 2020 ein Vorsorgeguthaben in Höhe von Fr. 215'470.45 aus seiner Pensionskasse bei der Vorsorgestiftung C bezogen. Dieser Bezug wurde als Kapitalleistung nach Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 17 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] ge- trennt vom übrigen Einkommen besteuert.

Am ... Dezember 2022 tätigte der Pflichtige einen Einkauf in die berufliche Vor- sorge von Fr. 230'000.-.

Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom ... 2024 liess die Steuer- kommissärin (neben anderen, hier nicht interessierenden Punkten) den Einkauf in die berufliche Vorsorge aufgrund einer Sperrfristverletzung nur im Umfang von Fr. 14'530.- zum Abzug zu und rechnete den restlichen Betrag von Fr. 215'470.- auf. Nach einem erfolglosen Austausch zwischen der damaligen Vertreterin des Pflichtigen und der Steu- erkommissärin erliess Letztere am ... 2024 die Veranlagungsverfügung bzw. den Ein- schätzungsentscheid mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (direkte Bundes- steuer) bzw. Fr. 484'300.- (Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... An der Aufrechnung von Fr. 215'470.- infolge Sperrfristverletzung wurde festgehalten.

B. Mit Eingabe vom ... 2024 liess der Pflichtige Einsprache erheben. Beantragt wurde unter anderem, den Pensionskasseneinkauf von Fr. 230'000.- vollständig zum Abzug zuzulassen. Dies mit der Begründung, dass nur Kapitalbezüge innerhalb von drei Jahren nach einem Einkauf unter die Sperrfrist fielen, nicht aber vor dem Einkauf getä- tigte Kapitalbezüge.

Mit Verweis auf den Bundesgerichtsentscheid 2C_29/2017 vom 4. Novem- ber 2019, wonach ein Einkauf innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Kapitalbezug auch nicht zum Abzug berechtige, wies das kantonale Steueramt die Einsprache mit Entscheid vom ... 2024 in diesem Punkt ab. Im Übrigen wurde die Einsprache

gutgeheissen und das steuerbare Einkommen neu auf Fr. ... (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. ... (Staats- und Gemeindesteuer) und das steuerbare Vermögen auf Fr. ... fest- gesetzt.

C. Am ... 2024 liess der Pflichtige Beschwerde und Rekurs gegen den Ein- spracheentscheid erheben und beantragte, auf die Aufrechnung von Fr. 215'470.- zu verzichten. Er sei für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... zu veranlagen bzw. für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbareren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... einzuschätzen.

Mit Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom ... 2024 schloss das kantonale Steu- eramt auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal- tung (ESTV) und die Gemeinde liessen sich nicht vernehmen.

Am ... 2025 wurden die Akten der Steuerperiode 2019 beim kantonalen Steu- eramt eingeholt.

Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Er- wägungen eingegangen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Zu prüfen ist, ob Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) auch dann zur Anwendung kommt, wenn nach einem Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren ein Ein- kauf erfolgt.

a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ab- gezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 BVG, wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach

Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrich- tungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrich- tung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjah- ren, von Vorfinanzierungen für Frühpensionierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Hand- kommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 33 N 81 DBG und Kommentar zum Zürcher Steu- ergesetz, 4. A., 2021, § 31 N 101 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002, StE 2002 B 27.1 Nr. 26).

b) Zu beachten sind jedoch die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b Abs. 3 BVG, in Kraft seit 1. Januar 2006. Dieser lautet: "Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (...)." Das Bundesgericht hat diesbezüglich klargestellt, dass gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG Kapitalauszahlun- gen in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchli- cher Steuerminimierung gleichzusetzen sind (BGE 142 II 399; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, StE 2010 B 27.1 Nr. 43 = ASA 79, 685 = StR 2010, 860; BGr, 15. Januar 2015, 2C_488/2014, StE 2015 B 27.1 Nr. 51; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, Art. 33 N 83 DBG und § 31 N 104 StG; Analyse vom 3. November 2010 des Vorstands der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010 (2C_658/2009) zur Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfol- gendem Kapitalbezug [Steuerrechtliche Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG], www.steu- erkonferenz.ch). Über den Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 BVG hinaus führte das Bundes- gericht in einem Nebensatz aus, dass nicht nur ein Kapitalbezug innerhalb der dreijährigen Sperrfrist nach einem Einkauf missbräuchlich sei, sondern auch ein Einkauf, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Kapitalbezug getätigt werde (BGr, 4. No- vember 2019, 2C_29/2017, E. 3.1).

2. a) Das kantonale Steueramt qualifiziert diese Feststellung des Bundesge- richts als Obiter Dictum und kommt zum Schluss, dass der streitbetroffene Einkauf nicht zum Abzug berechtige, da dieser innerhalb von drei Jahren nach dem Kapitalbezug er- folgt sei. Es spiele dabei keine Rolle, in welcher Reihenfolge eine Kapitaleinzahlung und eine Kapitalentnahme erfolgt seien.

b) Der Pflichtige stützt sich zunächst auf den Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG, gemäss welchem der nicht zulässige Kapitalbezug nach den Einkäufen erfolge. Betreffend der vom kantonalen Steueramt angerufenen Erwägung gibt er zu bedenken, dass beim Hinweis, dass die dreijährige Sperrfrist auch gelte, wenn der Einkauf innerhalb von drei Jahren nach dem Kapitalbezug erfolge, auf den Bundesgerichtsentscheid BGE 142 II 399 verwiesen werde (E. 4.1, S. 407), obwohl diese Frage dort nicht Gegenstand gewesen sei. Vielmehr sei es zunächst darum gegangen, ob Einkäufe nach einer Schei- dung und anschliessendem Bezug unter die Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BV fallen würden. Letztlich sei die Frage der Ausnahme der Sperrfristregelung gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG zu beantworten gewesen, wobei diese Bestimmung nicht zur An- wendung gelangt sei, da es sich um einen Steuerumgehungsfall gehandelt habe. Hinzu komme, dass aus der von der Vorinstanz zitierten Erwägung 4.1 nicht hervorgehe, dass die Sperrfrist auch in Fällen zur Anwendung gelange, bei welchen der Einkauf auf den Kapitalbezug folge. Selbiges gelte wiederum auch für die im genannten Bundesgerichts- entscheid zitierten Urteile, in welchen es jeweils um Sachverhalte ging, bei welchen zu- erst eine Kapitaleinzahlung vorgenommen wurde und danach eine Auszahlung erfolgte (BGr, 25. Januar 2015, 2C_488/2014; 12. März 2010, 2C_658/2009; 24. Novem- ber 2010, 2C_614/2010; 30. Juni 2015, 2C_1051/2014). Der umgekehrte Fall, in wel- chem Einkäufe auf Kapitalbezüge folgten, sei vom Bundesgericht bisher nicht materiell entschieden worden. Vor diesem Hintergrund erscheine der Passus "ebenso wie ein Einkauf, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Kapitalbezug getätigt wird" als reines Obiter Dictum, dem keine präjudizielle Bedeutung zukomme.

3. a) Gemäss dem klaren Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 BVG bezieht sich die Sperrfrist von drei Jahren ausschliesslich auf Kapitalbezüge, die nach einem Einkauf getätigt wurden. Der vorliegende Sachverhalt, bei dem es um einen Kapitalbezug vor einem Einkauf geht, kann deshalb von vornherein nicht unter diese Norm subsumiert werden. Weder im BVG noch in den Steuergesetzen findet sich eine Gesetzesnorm, welche die vorliegende Konstellation beschlagen und dafür eine Sperrfrist statuieren würde. Erfüllt ein Kapitalbezug somit die gesetzlichen Voraussetzungen, ist er – Rechts- missbrauch vorbehalten – nicht zu beanstanden. Dasselbe gilt für die nach einem Bezug erfolgten Einzahlungen zum (Wieder-)Aufbau der Altersvorsorge. Eine Lücke im Gesetz, welche durch Richterrecht zu füllen wäre, liegt nicht vor, ist doch der Aufbau von Vorsor- gekapital bis zu einem gewissen Maximum und deren steuerliche Bevorteilung gerade

ausdrücklich Sinn und Zweck des BVG und der entsprechenden steuerlichen Bestim- mungen.

b) Der Pflichtige bringt zudem zutreffend vor, dass das Bundesgericht noch kei- nen mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbaren Fall zu beurteilen hatte (vgl. BGE 142 II 399; BGr, 4. November 2019, 2C_29/2017; 15. Januar 2015, 2C_488/2014; 30. Juni 2015, 2C_1051/2014; 24. November 2010, 2C_614/2010; 12. März 2010, 2C_658/2009). Dies gilt insbesondere auch für den von der Vorinstanz angerufenen Ent- scheid 2C_29/2017 vom 4. November 2019, bei welchem eine Kapitalauszahlung auf eine Kapitaleinzahlung folgte. Soweit sich die Vorinstanz somit auf die bisherige bun- desgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsfähigkeit abstützt, kann ihr nicht gefolgt werden.

c) Der vom kantonalen Steueramt angerufene Nebensatz im Entscheid 2C_29/2017 vom 4. November 2019, wonach nicht nur ein Kapitalbezug innerhalb der dreijährigen Sperrfrist nach einem Einkauf missbräuchlich sei, sondern auch ein Einkauf, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Kapitalbezug getätigt werde (E 3.1), ist zudem unklar. Aus dem Entscheid geht nicht eindeutig hervor, dass ein Einkauf in die berufliche Vorsorge innerhalb von drei Jahren nach einem Kapitalbezug in jedem Fall missbräuchlich ist. Abgesehen davon, dass das Bundesgericht einen anderen Sachver- halt zu beurteilen hatte, finden sich im Entscheid keine ergänzenden Ausführungen zum umstrittenen Nebensatz. Dies wäre jedoch (nach der hier vertretenen Ansicht) unum- gänglich gewesen, wenn der Anwendungsbereich von Art. 79b Abs. 3 BVG über dessen klaren Wortlaut hinaus hätte erweitert werden sollen. Der entsprechende Nebensatz ist deshalb unklar und überzeugt für die vorliegende Konstellation nicht. Aufgrund dieser Unklarheit ist auch nicht von einem eigentlichen Obiter Dictum des Bundesgerichts aus- zugehen. Doch selbst wenn es sich um ein solches handeln würde, so käme diesem keine Bindungskraft zu, da solchen keine rechtsverbindliche Wirkung zukommt und sie kein Präjudiz bilden (Kiener/Binder, Öffentlichkeitskommunikation der Gerichte im Span- nungsfeld der Staatsgewalten, in: Saxer, Urs, Kommunikation der Gerichte: Recht und Praxis – Tagungsband, 2015, S. 13 – 32, mit Hinweis auf BGE 129 II 331, E. 5.4). Aus- gehend vom Wortlaut sowie der bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 79b Abs. 3 BVG ist deshalb nicht automatisch von Missbräuchlichkeit auszugehen, wenn nach einem Bezug von Vorsorgegeldern innerhalb von drei Jahren wieder ein Ein- kauf stattfindet. Zu prüfen bleibt, ob eine Steuerumgehung vorliegt.

4. a) Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung an- genommen, wenn (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 f.; BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; BGr, 14. Juni 2012, 2C_1027/2011 bzw. 2C_1028/2011, E. 4.2, mit Hinweisen): − eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sach- widrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völ- lig unangemessen erscheint, − anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich ledig- lich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemäs- ser Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und − das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde.

b) Der Pflichtige gibt an, dass er sein Vorsorgeguthaben zur Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit genutzt habe. Konkret habe er sich einer D angeschlos- sen und sich dort mit Fr. 180'000.- eingekauft. Da er sein ganzes Vorsorgeguthaben bezogen habe, sei seine 2. Säule damit liquidiert worden und er sei keiner 2. Säule mehr angeschlossen gewesen. Da seine D in der Folge sehr erfolgreich gewesen sei, habe er sich entschlossen, sich wieder einer 2. Säule anzuschliessen und einen Einkauf von Fr. 230'000.- zu tätigen. Durch den Einkauf habe sich sein Vorsorgeschutz erheblich verbessert und der Einkauf sei auch nicht kurz nach der Auszahlung erfolgt. Sein Vor- gehen erweise sich vor diesem Hintergrund als wirtschaftlich vernünftig. Eine Steuerum- gehung sei daher auszuschliessen.

Gemäss D-Vertrag vom ... 2021 (...) verpflichtete sich der Pflichtige einen Be- trag von Fr. 180'000.- zum Einkauf in die D zu bezahlen. Gemäss diesem ... der Pflich- tige auf eigenen Namen und auf eigene Rechnung.

Wie aus der Steuererklärung 2019 hervorgeht, verfügte der Pflichtige per 31. Dezember 2019 lediglich über Barmittel von rund Fr. 41'500.-, weshalb er den Betrag von Fr. 180'000.- nicht ohne Bezug seines Vorsorgekapitals leisten konnte. Selbst unter Berücksichtigung seines Nettolohnes der Steuerperiode 2020 von knapp Fr. 147'000.- (... Januar 2020 bis ... Oktober 2020) war es unter Berücksichtigung der Lebenshaltungskosten unmöglich, dass er die restlichen dafür notwendigen Fr. 138'500.- durch seinen Jahreslohn hätte aufbringen können. In der Steuerperiode

2021 deklarierte der Pflichtige dann ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 336'894.- bzw. Fr. 397'169.- in der Steuerperiode 2022.

c) Dass der Pflichtige aufgrund ungenügender Barmittel sein Vorsorgevermö- gen zur Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit verwendete, kann mitnichten als ungewöhnlich, sachwidrig, absonderlich oder unangemessen erscheinen. Das gleiche gilt für den Wiedereinkauf in die 2. Säule aufgrund des guten Geschäftsgangs. Im Hin- blick auf die Altersvorsorge spricht auch nichts gegen einen Einkauf in die Vorsorge, um die entstandene Vorsorgelücke zu schliessen. Im Gegenteil kann der Pflichtige durch einen (möglichst) frühzeitigen Wiedereinkauf von der Verzinsung (und damit dem Zin- seszinseffekt) seines Vorsorgeguthabens profitieren. Es ist deshalb auch nicht ersicht- lich, dass der Einkauf lediglich dazu diente, Steuern einzusparen. Vielmehr erscheint dieser vorsorgetechnisch sinnvoll. Schliesslich ist auch keine erhebliche Steuerersparnis ersichtlich. Dies, weil der Pflichtige auch drei Jahre nach dem Vorbezug einen Einkauf (in Höhe der Vorsorgelücke) hätte tätigen dürfen und dieser Betrag dann auch beim steuerbaren Einkommen abziehbar gewesen wäre. Eine Steuerumgehung liegt somit nicht vor.

5. Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz den Einkauf in die 2. Säule im Um- fang von Fr. 215'470.- zu Unrecht nicht zum Abzug zugelassen. Das steuerbare Einkom- men ist wie folgt zu korrigieren:

Direkte Bundessteuern 2022 Steuerbares Einkommen gemäss Einspracheentscheid Fr. ... ./. Beiträge an die 2. Säule (Einkauf) Fr. -215'470.- Steuerbares Einkommen (ungerundet) Fr. ... Steuerbares Einkommen (gerundet) Fr. ...

Staats- und Gemeindesteuern 2022 Steuerbares Einkommen gemäss Einspracheentscheid Fr. ... ./. Beiträge an die 2. Säule (Einkauf) Fr. -215'470.- Steuerbares Einkommen (ungerundet) Fr. ... Steuerbares Einkommen (gerundet) Fr. ...

6. a) Die vorstehenden Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel. Der Pflichtige ist damit für die Steuerperiode 2022 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. ... (Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... zu veranlagen bzw. einzuschätzen (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG bzw. § 35 Abs. 1 und § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif).

b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem kantonalen Steuer- amt aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und ist dem Pflichtigen eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezem- ber 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 sowie §§ 1 Abs. 1 und 8 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwal- tungsgerichts vom 23. August 2010).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2022, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Grundtarif).

2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und Gemeinde- steuern, Steuerperiode 2022, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und ei- nem steuerbaren Vermögen von Fr. ... eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 und § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif).

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