Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter Marc Gerber und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin, vertreten durch B AG,
gegen
K a n t o n Z ü r i c h , Beschwerdegegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2015
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige, Jahrgang 19XX), veräusserte am XX. Okto- ber 2015 die Liegenschaft GB Bl. ..., Kat.-Nr. ..., an der ...strasse 389 in C, zum Preis von Fr. 4'800'000.-. Mit Veranlagungsvorschlag vom 8. Januar 2018 stellte der Steuer- kommissär der Pflichtigen in Aussicht, den Gewinn aus diesem Verkauf in Höhe von Fr. 1'653'715.- als selbständiges Erwerbseinkommen aus gewerbsmässigem Liegen- schaftenhandel zu besteuern. Weiter reduzierte er unter anderem die abzugsfähigen AHV-Beiträge insoweit, als diese in früheren Steuerperioden bereits berücksichtigt worden seien, bzw. nicht auf die Steuerperiode 2015 entfielen.
Die Pflichtige liess in der Folge durch ihren Vertreter mitteilen, dass sie nicht mehr als Liegenschaftenhändlerin tätig sein wolle und deshalb eine Überführung der verbleibenden Liegenschaften in das Privatvermögen zu prüfen sei, verbunden mit der Anwendung einer privilegierten Liquidationsbesteuerung betreffend Verkauf der Lie- genschaft ...strasse 389.
Am 24. September 2019 erging die Veranlagungsverfügung, mit welcher – vorschlagsgemäss – ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'673'600.- festgesetzt wur- de. Die Anwendung der privilegierten Liquidationsbesteuerung wurde verweigert, da gemäss Aktenlage davon habe ausgegangen werden müssen, dass die Pflichtige die selbständige Erwerbstätigkeit in der Steuerperiode 2015 nicht definitiv aufgegeben habe.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 24. Oktober 2019 Einsprache erheben, in der Hauptsache mit dem Antrag, von einer Qualifikation der Einkünfte als selbständi- ges Erwerbseinkommen abzusehen. Auf die Durchführung einer Einspracheverhand- lung wurde in der Folge verzichtet, nachdem sich im Rahmen weiterer Korrespondenz abzeichnete, dass eine persönliche Besprechung nicht mehr zielführend gewesen wä- re.
Die Einsprache wurde mit Entscheid vom 25. August 2022 schliesslich teilwei- se gutgeheissen, da die AHV-Beiträge aus dem Verkauf der Liegenschaft bei der Grundstückgewinnsteuer nur teilweise, im Umfang von 75%, berücksichtigt worden
seien. Im verbleibenden Betrag von 25% (Fr. 48'654.-) wurden die AHV-Beiträge ein- kommensmindernd berücksichtigt. Daraus resultierte neu ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'625'000.-.
C. Gegen den Einspracheentscheid liess die Pflichtige am 22. Septem- ber 2022 Beschwerde erheben mit dem Antrag, das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2015 auf Basis der Steuererklärung, d.h. ohne Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, unter Berücksichtigung der abzugsfä- higen AHV-Beiträge, mit Fr. 19'900.- zu veranlagen. Eventualiter sei zur Bestimmung des steuerbaren Einkommens von einer Überführung der Liegenschaft im Jahr 2011 ins Geschäftsvermögen auszugehen und der entsprechende Einbringungswert zu er- mitteln, unter einkommensmindernder Berücksichtigung der erforderlichen Rückstel- lungen für Sozialversicherungsbeiträge. Subeventualiter sei das steuerbare Einkom- men im Jahr 2015 unter Anwendung von Art. 37b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) zu veranlagen (privilegierte Liquidati- onsbesteuerung), wobei auch ein fiktiver Pensionskasseneinkauf zu berücksichtigen sei und wiederum die erforderlichen Rückstellungen für Sozialversicherungsbeiträge vorzunehmen seien. Subsubeventualiter seien sämtliche im Jahr 2015 noch im Ge- schäftsvermögen der Pflichtigen verbleibenden Vermögenswerte in der Steuerperiode 2015 ins Privatvermögen zu überführen und das steuerbare Einkommen unter Anwen- dung von Art. 37b DBG zu veranlagen, erneut unter Berücksichtigung eines fiktiven Pensionskasseneinkaufs und der AHV-Beiträge. Alles unter Kosten- und Entschädi- gungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners.
Das kantonale Steueramt liess mit Beschwerdeantwort vom 24. Oktober 2022 unter Verweis auf den Einspracheentscheid sowie mit ergänzenden Erläuterungen auf Abweisung der Beschwerde schliessen, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Die Pflichtige erstattete daraufhin am 15. November 2022 Replik und das kantonale Steu- eramt äusserte sich abschliessend mit Duplik vom 1. Dezember 2022. Die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
b) Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel im Sinn einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Ver- mögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut; erforderlich ist die Entwick- lung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 = StE 1999 B 23.1 Nr. 41 = ASA 67, 644 = ZStP 1999, 70; BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 5.2; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3, je mit Hinweisen auch zum Folgenden).
Als Indizien hierfür kommen in Betracht: Die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzel- lierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegen- schaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwick- lung), die Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezi- eller Fachkenntnisse, die kurze Besitzdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesell- schaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGE 122 II 446 E. 3b; BGr, 1. März 2010, 2C_403/2009 + 2C_404/2009, E. 2.4). Die Zuordnung ist unter Beachtung der oben aufgeführten Kriterien für jede einzelne Liegenschaft gesondert vorzunehmen, eine automatische Zuordnung von Liegenschaften eines Liegenschaftenhändlers zu dessen Geschäfts- vermögen ist somit abzulehnen.
c) Als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler gilt nicht nur derjenige, des- sen eigentliche Tätigkeit auf den An- und Verkauf von Liegenschaften gerichtet ist, sondern auch jener, der sich in anderer Weise mit Liegenschaften befasst, die über die blosse Vermögensverwaltung hinausgeht; beispielsweise, wenn der Liegenschaften- handel einem Architekten, einem Baugeschäft oder einem Handwerksbetrieb zur Ar- beitsbeschaffung dient (BGE 125 II 113; BGr, 10. September 2015, 2C_27/2015, E. 1.4). Solche (Quasi-)Liegenschaftenhändler, d.h. weder haupt- noch nebenberuflich tätige Liegenschaftenhändler (BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013, E. 1.4), führen regelmässig weder eine Buchhaltung noch eine Aufstellung eines Einzelunternehmens (Martin Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne? Zur Besteuerung von Liegen- schaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, ASA 67, 610). Keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt hingegen vor, wenn Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit (d.h. ohne auf Verdienst gerichtete Tätigkeit) erzielt werden oder wenn bloss das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere, wenn eigene Liegenschaften vermietet wer- den. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013, E. 2.2; BGr, 13. Juni 2013, 2C_1273/2012, E. 2.1).
Bei Quasi-Liegenschaftenhändlern erweist es sich als zweckmässig, erst beim Verkauf einer Liegenschaft zu prüfen, ob in Bezug auf die veräusserte Liegenschaft gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vorliegt, oder nicht. Vor diesem Zeitpunkt und solange die steuerpflichtige Person keine über den privaten Vermögensbereich hin- ausgehenden, zweifelhaft erscheinenden steuermindernden Abzüge (z.B. überhöhte Schuldzinsen, Abschreibungen, Rückstellungen) vornimmt, besteht in der Regel kein Anlass, die Zugehörigkeit einer Liegenschaft zum Privat- oder Geschäftsvermögen zu ergründen. Die Praxis misst dem Umstand, dass eine streitbetroffene Liegenschaft in den Jahren vor dem Verkauf als Privatvermögen deklariert und vom kantonalen Steu- eramt als solches übernommen wurde (inkl. Gewährung des Pauschalabzugs für Un- terhaltskosten), keine entscheidende Bedeutung zu (vgl. StRK III, 16. November 2010, DB.2010.164). Denn der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitäts- prinzip) verlangt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz (Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemei- nes Verwaltungsrecht, 8. A., 2020, Rz. 325); er geht der Rücksichtnahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 599; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, VB zu Art. 109 - 121 N 10 ff. und N 99 ff. DBG, mit Verweisungen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung).
a) Mit Blick auf die vorstehenden allgemeinen Erwägungen zum gewerbsmäs- sigen Liegenschaftenhändler ist zunächst festzuhalten, dass die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten daraus ableiten kann, dass in den vergangenen Jahren der bei Ge- schäftsliegenschaften gemäss Art. 32 Abs. 4 DBG nicht mögliche Pauschalabzug ge- währt worden ist und die Liegenschaft damit als Privatvermögen behandelt wurde. Dies insbesondere deshalb nicht, weil das kantonale Steueramt sich bisher nicht (ausdrück- lich) zur Qualifikation der Liegenschaft geäussert hat (StE 2015 B 23.1 Nr. 82, E. 3.4.3). Das Vorgehen des kantonalen Steueramts steht somit einer Überprüfung in der vorliegend zu beurteilenden Steuerperiode nicht entgegen.
Gleiches gilt umgekehrt hinsichtlich der Tatsache, dass die Pflichtige in der Grundstückgewinnsteuerdeklaration bezüglich Verkauf der Liegenschaft ...strasse 389 Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) deklarierte und diese Abzüge durch die Kommission für Grundsteuern zugelassen wurden. Auch in diesem Zusammenhang ist nicht aktenkundig, dass eine nähere Aus- einandersetzung mit der Qualifikation der Liegenschaft stattgefunden hätte. Aus der Gewährung von Abzügen nach § 221 Abs. 2 StG kann deshalb nicht unbesehen auf eine Qualifikation der Liegenschaft als Geschäftsvermögen geschlossen werden. Dies umso weniger, als die Nichtanwendung von § 221 Abs. 2 StG das Vorliegen von Ge- schäftsvermögen auch nicht ausschliesst, können entsprechende Abzüge doch nur im Zusammenhang mit Grundstücken in Anspruch genommen werden, welche der Han- delstätigkeit des Liegenschaftenhändlers dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 221 N 127a StG). Würde die Liegenschaft ...strasse 389 als Kapitalanlageliegenschaft qualifizieren, wäre der Abzug zu Unrecht gewährt worden. Kapitalanlageliegenschaften wiederum können gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch bei einem Liegenschaftenhändler Privat- vermögen darstellen (vgl. E. 2b).
Da die Zuordnung der Liegenschaft ...strasse 389 zum Geschäfts- oder Pri- vatvermögen der Pflichtigen in den vergangenen Steuerjahren nie konkret geprüft wur- de, wurde auch kein schutzwürdiges Vertrauen der einen oder anderen Partei begrün- det (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 50 und 80 DBG, mit Hinweisen auf die Gerichtspraxis). Die Steuerakten enthalten auch keinerlei Hinweise darauf, dass eine Prüfung der Zuordnung – etwa mit Blick auf Abschreibungen – in früheren Steuerperioden notwendig gewesen wäre. Erforderlich wird eine solche Prü- fung nun allerdings bei der im Streit liegenden Veranlagung, da die seit Jahren gehal- tene Liegenschaft im Steuerjahr 2015 mit Gewinn verkauft wurde und die Zuordnung zum Privat- oder Geschäftsvermögen unterschiedliche und gewichtige Folgen bei der Einkommenssteuer auf Bundesebene hat.
b) aa) Richtig ist sodann, dass die Pflichtige im Zusammenhang mit dem Ver- kauf der Liegenschaft ...matt 21 in C im Jahr 2011 als gewerbsmässige Liegenschaf- tenhändlerin eingestuft wurde. Dieser Umstand ist im Rahmen der vorliegenden Beur- teilung zu berücksichtigen und die Erwägungen des (rechtskräftigen) Verwal- tungsgerichtsentscheids vom 20. August 2014 (SB.2014.00051) sind im Sinne einer kohärenten Würdigung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu beachten, soweit diese nicht ohnehin verbindlich sind.
Diesbezüglich gilt, dass bei einer steuerpflichtigen Person, die als Liegen- schaftenhändlerin eingestuft wird, nicht zwingend jede Liegenschaft dem Geschäfts- vermögen zuzuweisen ist. Zur Frage der Abgrenzung des Geschäfts- vom Privatver- mögen bei einem (Quasi-)Liegenschaftenhändler hat sich das Bundesgericht im Urteil vom 6. Juni 2017 eingehend auseinandergesetzt: Demgemäss ist im Einzelfall zu prü- fen, ob die betreffende Liegenschaft der Erwerbstätigkeit des Liegenschaftenhändlers dient. Möglich ist entweder ein unmittelbares Dienen durch die Beschaffenheit der Vermögenswerte bzw. als Sicherheit für Betriebskredite, oder ein mittelbares Dienen als notwendiges Betriebskapital oder als Betriebsreserve. Ausschlaggebend ist die tat- sächlich ausgeübte technisch-wirtschaftliche Funktion des betreffenden Vermögens- werts (BGr, 6. Juni 2017, 2C_866/2016, E. 3.2, mit weiteren Hinweisen).
bb) Lehre und Rechtsprechung unterscheiden bei einem Liegenschaftenhänd- ler drei Arten von Immobilien: solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d.h. unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlagelie-
genschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unterneh- men bzw. einem Privaten dienen. Normalerweise stellen Immobilien bei Liegenschaf- tenhändlern Umlaufvermögen dar, d.h. sie sind weder Betriebs- noch Kapitalanlage- liegenschaften. Es ist aber nicht ausgeschlossen, dass ein gewerbsmässiger Liegen- schaftenhändler auch Kapitalanlageliegenschaften in seinem Liegenschaftsbestand hält. Eine solche Kapitalanlageliegenschaft gehört grundsätzlich zum Privatvermögen, soweit sie nicht als Vorratsimmobilie für den Liegenschaften-Handelsbetrieb erwor- ben wurde (BGr, 6. Juni 2017, 2C_866/2016, E. 3.3, mit zahlreichen Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung; vgl. auch BGr, 3. November 2005, 2A.677/2004, E. 3.2; VGr, 12. September 2018, SB.2018.00058, E. 3.2.3; VGr, 25. Oktober 2017, SB.2017.00069, E. 2.3.2; VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001).
Mit welcher Absicht eine Liegenschaft erworben wurde, ist ein innerer Um- stand. Als solcher ist er einem direkten Beweis nicht zugänglich, sondern es muss vielmehr anhand äusserer Indizien abgewogen werden, ob für die steuerpflichtige Per- son beim Erwerb der Immobilie die Absicht des Handels oder aber die Absicht der Ka- pitalanlage im Vordergrund stand (BGr, 6. Juni 2017, 2C_866/2016, E. 3.4). Zu beach- ten ist indessen, dass auch ein erst nachträglich gefasster Entschluss ausreichen kann, wenn das Vorgehen der steuerpflichtigen Person insgesamt auf eine gewerbs- mässige Tätigkeit schliessen lässt. Die Gewinnabsicht kann mithin erst im Laufe eines länger dauernden Sachverhalts hinzutreten, muss aber jedenfalls im Zeitpunkt der Realisation gegeben sein (vgl. BGr, 13. Juni 2013, 2C_1273/2012, E. 3.6.).
Damit ist die frühere bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach bei einem Liegenschaftenhändler alle Liegenschaften ausser einem selbstbewohnten Eigenheim und einem Ferienhaus als Geschäftsvermögen gelten (BGE 70 I 257 E. 3; BGE 94 I 464 E. 2), hinfällig geworden. Die heutige Praxis geht davon aus, dass es auch dem gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler erlaubt ist, nebst dem selbstbewohnten Wohneigentum noch weitere Liegenschaften im Privatvermögen zu halten; an die Zu- ordnung zum Privatvermögen sind dabei aber hohe Anforderungen zu stellen (VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001, E. 4.2.3). Somit ist bei jeder Liegenschaft im Einzelfall anhand der aufgezeigten Kriterien zu ermitteln, zu welchem Vermögensbereich sie zu zählen ist.
a) aa) Das kantonale Steueramt weist die Liegenschaft dem Geschäftsvermö- gen zu und begründet dies in erster Linie damit, dass die Pflichtige infolge Verkaufs der Liegenschaft ...matt 21 in C im Jahr 2011 als gewerbsmässige Liegenschaftenhändle- rin qualifiziert wurde (der betreffende Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 25. Ap- ril 2014 [1 DB.2014.22] wurde durch das erwähnte Urteil des Verwaltungsgerichts vom 20. August 2014 [SB.2014.00051] bestätigt). Die Liegenschaft ...strasse 389 sei im Weiteren zu 100% fremdfinanziert worden. Mangels Einsatz von Eigenkapital bleibe deshalb von vornherein kein Raum für die Annahme einer privaten Vermögensverwal- tung bzw. eines steuerfreien privaten Kapitalgewinns. Vielmehr liege offensichtlich eine risikoreiche Gewinnstrebigkeit bzw. gewerbsmässiger Liegenschaften-handel vor.
Die Pflichtige hält dem mit Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtspre- chung (BGr, 21. April 2022, 2C_702/2020, E. 4.1.) entgegen, dass eine Liegenschaft auch dann dem Privatvermögen zugewiesen werden könne, wenn diese vollständig fremdfinanziert worden sei. Eine Liegenschaft könne sodann – wie vorliegend – auch aus anderen Gründen als zur Kapitalanlage erworben werden. Das Ziel der Pflichtigen sei der Bau einer Attikawohnung zur Eigennutzung und nicht die renditebringende Ka- pitalanlage gewesen. Dieses Erwerbsmotiv sei nachweislich auch verwirklicht worden. Im Übrigen gelte es, das Merkmal der Fremdfinanzierung in den richtigen Kontext zu stellen. Es gehe dabei um die Frage, ob mit dem Liegenschaftserwerb ein gesteigertes Risiko in Kauf genommen worden sei, um erhöhte Renditemöglichkeiten auszuschöp- fen. Das elterliche Darlehen könne nicht mit einem Bankdarlehen gleichgestellt wer- den. Die Pflichtige sei ein Einzelkind und im Erbfall würde das Darlehen infolge Verei- nigung von Schuldner und Gläubiger automatisch wegfallen. Wirtschaftlich komme das Darlehen daher einem Erbvorbezug gleich.
bb) Ausschlaggebend für die Annahme eines gewerbsmässigen Liegenschaf- tenhandels im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft ...matt 21 im Jahr 2011 war im Wesentlichen der Umstand, dass die Fremdfinanzierung der diversen von der Pflichtigen bis 2011 erworbenen Liegenschaften erheblich über das für Mehrfamili- enhäuser übliche Mass (in der Regel 80%) hinausging. Für das Halten von Liegen- schaften wurde sodann eine Mantelgesellschaft erworben und diese über eine Ände- rung des Gesellschaftszwecks in eine Immobiliengesellschaft umgewandelt. Hinzu
kam, dass zwei der Liegenschaften umfassend saniert wurden. Damit wurden für die Bewirtschaftung des Immobilienportfolios Arbeit und Kapital investiert. Im Vorgehen der Pflichtigen war mit dem Verkauf der Liegenschaft ...matt 21, welche renoviert und nach relativ kurzer Haltedauer wieder veräussert wurde, auch eine Gewinnerzielungsabsicht zu erkennen. Schliesslich konnte aufgrund der diversen Liegenschaftstransaktionen auch ein planmässiges, systematisches Vorgehen der Pflichtigen angenommen wer- den, hatte sie seit 2001 doch sechs Liegenschaften erworben und vier davon nach einer eher kurzen Haltedauer wieder veräussert sowie den Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft ...matt 21 in den Kauf einer neuen Immobilie investiert. Diesbezüglich wurde auch das Vorliegen privater Gründe für den Verkauf der Liegenschaft ...matt 21 als unglaubwürdig eingestuft.
Im Ergebnis war das Vorliegen der fünf kumulativ erforderlichen Merkmale des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, des Einsatzes von Arbeit und Kapital, der frei be- stimmten (Selbst-)Organisation, der Gewinnerzielungsabsicht sowie der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr gegeben und der Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft ...matt 21 im Jahr 2011 entsprechend als steuerba- res Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG zu qualifizieren.
b) Der vorliegende Fall unterscheidet sich von der Konstellation im Jahr 2011 in verschiedenster Hinsicht:
aa) Zunächst kann festgestellt werden, dass die Liegenschaft ...strasse 389 die erste der diversen von der Pflichtigen erworbenen Liegenschaften war. Sie wurde im Gegensatz zu den übrigen veräusserten Liegenschaften mit 14 Jahren deutlich län- ger gehalten und auch selber bewohnt. Die Liegenschaft ...strasse 389 ist damit grundsätzlich als Kapitalanlageliegenschaft einzustufen.
Das blosse Halten und langfristige Vermieten einer Liegenschaft spricht ge- mäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gegen die Absicht eines raschen, gewinn- bringenden Weiterverkaufs und deutet vielmehr auf eine blosse Verwaltung des eige- nen Vermögens hin (BGr, 13. April 2017, 2C_784/2016, E. 4.6.). Das Vorliegen einer selbständigen, auf Erwerb gerichteten Tätigkeit wird dadurch allerdings nicht ausge- schlossen. Steuerpflichtige können Grundstücke insbesondere je nach Marktentwick- lung auch über Jahre hinaus halten, ehe sie mit Gewinn verkauft werden. Eine lange
Haltedauer kann nämlich auch unternehmerischen Interessen entsprechen, namentlich dann, wenn eine Weiterveräusserung von Anfang an geplant war und die Liegenschaft im Hinblick auf eine künftige gewinnbringende Veräusserung erworben und über- baut wurde (BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 6.3.; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 4.2 mit weiteren Hinweisen). Aber auch das Ausnützen der Preisent- wicklung am Immobilienmarkt und damit verbunden die Spekulation auf zusätzliche Wertzuwachsgewinne sind nichts Aussergewöhnliches. Die Bedeutung einer längeren Haltedauer ist unter solchen Prämissen folglich zu relativieren, bzw. lässt eine solche nicht mit Sicherheit darauf schliessen, es bestehe keine Absicht eines gewinnbringen- den Weiterverkaufs. Auch ein erst nachträglich gefasster Entschluss kann wie erwähnt ausreichen, wenn das Vorgehen der steuerpflichtigen Person insgesamt auf eine ge- werbsmässige Tätigkeit schliessen lässt bzw. spätestens im Zeitpunkt der Realisation gegeben war.
Der Grund für den Erwerb der Liegenschaft ...strasse 389 war gemäss Sach- darstellung der Pflichtigen die mit dem Erwerb dieser Liegenschaft verbundene Mög- lichkeit zum Bau einer Attikawohnung, welche sie in der Folge bezog und wo sie seit- her wohnt. Anzeichen dafür, dass die Liegenschaft mit der Absicht erworben worden wäre, diese gewinnbringend wieder zu veräussern, können den Akten nicht entnom- men werden und ergeben sich auch nicht aus den Umständen im Kaufzeitpunkt. Im Gegenteil scheint das von der Pflichtigen genannte Motiv plausibel, zumal es auch tatsächlich gelebt wurde. Damit stellt sich die Frage, ob allenfalls nachträglich eine Gewinnabsicht hinzugetreten ist. Dies ist unter Berücksichtigung der weiteren Indizien zu beantworten.
bb) Die Pflichtige nahm für den Erwerb der Liegenschaft ...strasse 389 eine Hypothek im Betrag von Fr. 1'000'000.- auf, was 74% des Kaufpreises entsprach. Im Restbetrag von Fr. 350'000.- gewährte ihr Vater ihr ein Darlehen, welches eine Verzin- sung von knapp 10% vorsah. Im Jahr 2002 wurde der Estrich in eine Attikawohnung umgebaut, wofür die Pflichtige zusätzliches Fremdkapital in Höhe von Fr. 645'000.- in Form von Hypotheken aufnahm. Per 31. Dezember 2002 lag die hypothekarische Be- lastung der Liegenschaft ...strasse 389 bei Fr. 1'645'000.-. In der Steuererklärung 2002 wurde die Liegenschaft mit einem Verkehrswert von Fr. 2'565'000.- aufgeführt. In der Steuererklärung 2003 wurde ein Wert von Fr. 2'264'000.- deklariert.
Das Mass des Einsatzes erheblicher Fremdmittel kann ein gewichtiges Indiz für eine Gewerbsmässigkeit darstellen, sofern diese über das hinausgehen, was auch in der privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.B. bei der Finanzierung einer Liegenschaft durch eine Hypothek (VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109, E. 3.8; VGr, 20. August 2014, SB.2014.00051, E. 4.1 mit Hinweisen). Während bei selbstbe- wohnten Liegenschaften üblicherweise bis zu rund 80% des Verkehrswerts fremdfi- nanziert sind, werden bei nicht selbst genutzten Liegenschaften normalerweise nicht mehr als 2/3 des Verkehrswerts fremdfinanziert. Eine darüberhinausgehende Fremdfi- nanzierung indiziert gemäss Rechtsprechung eine Gewerbsmässigkeit (vgl. BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 6.5.2.; VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 3.3). Dem Kriterium des Einsatzes erheblicher fremder Mittel liegt die Überlegung zugrunde, dass mit der Beanspruchung eines extremen Fremdkapitalanteils ein erhöh- tes Risiko eingegangen wird und dies auf eine geschäftliche Transaktion hindeutet (BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 6.5.1; Reich/von Ah, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 18 N 16c DBG).
Das kantonale Steueramt vertritt den Standpunkt, dass der Kaufpreis zu 100% fremdfinanziert worden sei. Mithin wird das Darlehen des Vaters der Pflichtigen den Hypothekardarlehen gleichgestellt. Die Pflichtige ist demgegenüber der Auffassung, dass das elterliche Darlehen mit Bezug auf Risikoüberlegungen nicht mit einem Bank- darlehen gleichgestellt werden könne. Die Pflichtige sei das einzige Kind ihrer Eltern, womit das Darlehen im Erbfall als Folge der Vereinigung von Schuldner und Gläubi- gereigenschaft automatisch wegfalle. Wirtschaftlich betrachtet komme das Darlehen einem Erbvorbezug gleich.
Der Meinung der Pflichtigen ist zuzustimmen. Das elterliche Darlehen kann unter Risikogesichtspunkten nicht mit einem Hypothekardarlehen einer Bank gleichge- stellt werden. Dies bereits deshalb nicht, weil ersteres im Gegensatz zu einem Hypo- thekarkredit nicht grundpfandbesichert ist. Eine gesteigerte Risikobereitschaft bzw. das Eingehen eines höheren unternehmerischen Risikos kann deshalb kaum daraus abge- leitet werden. Dies auch deshalb nicht, weil im Zusammenhang mit der Rückzahlung durchaus auf eine wohlwollende Haltung seitens der Eltern gezählt werden darf. Aus den Umständen (Beschaffung einer nahegelegenen Wohnung und Pflege der Eltern durch die Pflichtige) darf jedenfalls auf ein intaktes familiäres Verhältnis geschlossen werden. Wirtschaftlich betrachtet rückt das Darlehen damit nicht zuletzt unter Berück-
sichtigung des Alters der Pflichtigen und der Tatsache, dass sie ein Einzelkind ist, in die Nähe eines Erbvorbezugs. Dass anstelle eines eigentlichen Erbvorbezugs ein ver- zinstes Darlehen vereinbart wurde, ändert daran nichts, sind die Parteien doch in der Gestaltung ihrer Rechtsverhältnisse grundsätzlich frei. Entgegen der Argumentation des kantonalen Steueramts wurde sodann durch die relativ hohen Zinsen bewirkt, dass Mittel an die Eltern zurückfliessen. Das Leisten dieses Zinsendienstes entkräftet auch die Befürchtung des kantonalen Steueramtes, im Notfall könnten nötige Mittel fehlen. Die hohe Verzinsung mag nicht zuletzt auch steuerlich motiviert sein, macht das Dar- lehen an sich aber nicht zu Risikokapital.
Zu beachten ist schliesslich, dass die Annahme einer 100% Fremdfinanzie- rung in jedem Fall zu kurz greifen würde. In seinem Entscheid vom 22. Juli 2020 (SB.2019.00093) relativierte das Verwaltungsgericht die zu 100% über Hypothekardar- lehen erfolgte Finanzierung einer Liegenschaft damit, dass gleichzeitig private Lebens- versicherungen als Sicherheit verpfändet wurden (E. 2.3.2). Selbst wenn also dem el- terlichen Darlehen abgesprochen würde, als (faktische) Eigenmittel berücksichtigt zu werden, könnte auch im vorliegenden Fall nicht ohne weiteres von einer schädlichen Finanzierungsstruktur ausgegangen werden.
Mit 74% liegt die Fremdfinanzierung des Kaufpreises über dem safe haven Ansatz von 2/3. Sie liegt jedoch noch unterhalb der 80%, welche bei (vollständig) selbstgenutzten Liegenschaften gelten würden. Vor dem Hintergrund, dass die Pflichti- ge unmittelbar nach dem Erwerb der Liegenschaft den Estrich ausbauen liess und die dadurch geschaffene Attikawohnung von Anfang an ununterbrochen selbst bewohnte, erscheint der Grad der Fremdfinanzierung und damit die Überschreitung des safe ha- ven Schwellenwerts letztlich nicht schädlich. Was die Aufnahme weiterer Mittel für den Umbau des Estrichs anbelangt, kann sodann festgestellt werden, dass damit der Ver- kehrswert der Liegenschaft erhöht wurde, was zweifellos die Voraussetzung dafür sein musste, dass der Pflichtigen überhaupt zusätzliche Hypothekardarlehen gewährt wur- den. Anders als im Fall der erstmaligen Erstellung einer Baute, in welchem zur Be- stimmung des unternehmerischen Risikos die Finanzierung ins Verhältnis der Anlage- kosten gestellt wird (BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 6.5.1.), kann hier die mit dem Ausbau des Estrichs bewirkte Wertsteigerung bei der Ermittlung des Fremdfi- nanzierungsgrads berücksichtigt werden. Unter Berücksichtigung des 2003 deklarier- ten (im Vergleich zu 2002) tieferen Verkehrswerts von Fr. 2'264'000.- ergibt sich ein Fremdfinanzierungsgrad von knapp 73%.
In diese Feststellung reiht sich ein, dass die Pflichtige per Ende 2001 ein steu- erbares Vermögen von Fr. 733'433.- und per Ende 2002 ein solches von Fr. 889'573.- auswies. Damit ist auch nicht von einer Überschuldung auszugehen, welche gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung als Indiz für eine Liegenschaftenhändlertätigkeit zu werten wäre (BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013 E. 3.5.). Eine Überschuldung hätte sich aber auch dann nicht ergeben, wenn die Pflichtige die Liegenschaft per Ende 2001 – wie das kantonale Steueramt feststellt – nicht mit Fr. 2'054'000.-, sondern mit dem Erwerbspreis, d.h. Fr. 1'350'000.-, deklariert hätte.
cc) An der Liegenschaft ...strasse 389 wurde nach dem Erwerb "nur" der Est- rich umgebaut und eine Attikawohnung geschaffen, welche dann durch die Pflichtige bewohnt wurde. Eine Totalsanierung wie im Fall der Liegenschaft ...matt 21 im Hinblick auf einen Verkauf fand nicht statt. Erst im Jahr 2011 (d.h. vier Jahre vor dem Verkauf) erfolgten gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen im Betrag von rund Fr. 150'000.- ge- wisse Baumassnahmen.
Käuferin der Liegenschaft war die D AG. Den Akten kann entnommen werden, dass diese Gesellschaft im Veranlagungsverfahren als Vertreterin der Pflichtigen auf- trat. Es darf vor diesem Hintergrund davon ausgegangen werden, dass seitens der Pflichtigen keine speziellen Anstrengungen unternommen werden mussten, um einen Käufer zu finden (soweit überhaupt aktiv oder passiv ein Käufer gesucht wurde, was nicht aktenkundig ist).
Insgesamt sind damit keine Umstände erkennbar, welche die Annahme stüt- zen würden, dass die Pflichtige im Hinblick auf die Veräusserung der Liegenschaft ...strasse 389 nachträglich eine Gewinnerzielungsabsicht entwickelt hätte.
dd) Im November 2011 erwarb die Pflichtige zusätzlich eine Wohnung an der ...strasse 391. Es habe sich dabei gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen um eine altersgerechte Wohnung im Erdgeschoss gehandelt, welche in erster Linie aufgrund der Pflegebedürftigkeit des zwischenzeitlich verstorbenen Vaters der Pflichtigen erwor- ben worden sei. Dies habe es der Pflichtigen ermöglicht, ihre Eltern nach Kräften zu unterstützen. Heute wird die Wohnung durch die Mutter der Pflichtigen alleine bewohnt.
Das Verwaltungsgericht liess in seinem Entscheid vom 20. August 2014 (SB.2014.00051) offen, ob diese Wohnung dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen
zuzuweisen ist (E. 4.7). Der Umstand, dass die Mittel aus dem Verkauf der Liegen- schaft ...matt 21 noch im selben Jahr reinvestiert wurden, wurde indessen als plan- mässiges Vorgehen gewertet, welches im Ergebnis mit zur Annahme einer qualifizier- ten Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr beitrug. Zwar erschien der Erwerb einer Wohnung in der Nachbarschaft zwecks Erleichterung der Pflege der Eltern nachvoll- ziehbar. Dass diese privaten Gründe für die Liegenschaftstransaktion ausschlagge- bend gewesen sein sollen, wurde jedoch als unglaubwürdig eingestuft, zumal den El- tern in nächster Nähe zur Wohnstätte der Pflichtigen sowohl an der ...strasse 389 als auch in der Liegenschaft ...matt 21 eine Wohnung hätte zugewiesen werden können. Die geltend gemachten privaten Gründe traten aus Sicht des Verwaltungsgerichts des- halb gegenüber der systematischen Vorgehensweise der Pflichtigen in den Hinter- grund.
Diese Feststellungen sind im Ergebnis zutreffend. Entsprechend war im Zu- sammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft ...matt 21 eine Gewinnabsicht gege- ben. Dessen ungeachtet bestehen im Rahmen der aktuellen Beurteilung keine Indizien dafür, dass auch die Wohnung an der ...strasse 391 dem Geschäftsvermögen der Pflichtigen zuzuordnen wäre. Bereits der Umstand, dass diese Wohnung seit mehr als zwölf Jahren von den Eltern bzw. seit 2016 von der Mutter der Pflichtigen alleine be- wohnt wird, spricht für eine Zuordnung dieser Wohnung zum Privatvermögen. Selbiges gilt grundsätzlich auch für die zweite, in derselben Liegenschaft erworbene Wohnung. Dieses zunächst im Obergeschoss gelegene Objekt wurde im Oktober 2015 gekauft, konnte dann aber im Juli 2016 gegen eine Wohnung im Erdgeschoss der Liegenschaft, direkt gegenüber der Wohnung der Mutter der Pflichtigen, getauscht werden. Dies un- terstreicht den privaten Charakter auch der zweiten Wohnung, hätte doch für ein ge- schäftlich genutztes Objekt offensichtlich kein Bedarf für einen solchen Abtausch be- standen. Andere als private Motive (z.B. höhere Attraktivität der Wohnung im Erdgeschoss im Hinblick auf einen Verkauf) wurden weder behauptet noch sind solche aktenkundig. Im Gegenteil erscheint diesbezüglich das von der Pflichtigen angegebene Motiv, nämlich die Absicherung ihrer Wohnsituation im tertiären Lebensabschnitt, da es in der Liegenschaft ...strasse 389 keinen Lift gäbe, plausibel. Dass diese Wohnung nach dem Erwerb nicht direkt bezogen und bisher nicht selbst genutzt wurde, ändert daran nichts.
ee) Abschliessend ist darauf einzugehen, dass im Rahmen der Grundstück- gewinnsteuerdeklarationen betreffend Verkauf der Liegenschaft ...strasse 389 bzw.
Tausch der ...strasse 391 je der Abzug nach § 221 Abs. 2 StG geltend gemacht wurde. Vor dem Hintergrund des verwaltungsgerichtlichen Urteils ist dieses Vorgehen an sich nicht erstaunlich und der damalige Vertreter schien diese Qualifikation – auch betref- fend den Verkauf der Liegenschaft ...strasse 389 – zu akzeptieren.
Die nähere Prüfung hat nun allerdings wie gezeigt ergeben, dass die streitbe- troffene Liegenschaft als Kapitalanlageliegenschaft einzustufen ist, zumal den Akten keine Hinweise dafür entnommen werden können, dass die Liegenschaft als Vor- ratsimmobilie erworben worden wäre oder sich nach dem Erwerb eine Gewinnabsicht gebildet hätte. Der Abzug gemäss § 221 Abs. 2 StG wurde daher in jedem Fall zu Un- recht gewährt. Dessen ungeachtet verlangt der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung sodann eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz, weshalb die Gewährung des Abzugs durch die Grundsteuerbehörden letztlich keinen Einfluss auf die Qualifikation dieser Liegenschaft hat.
c) Im Ergebnis ist festzuhalten, dass eine Gesamtwürdigung sämtlicher Indi- zien im Lichte der bundesgerichtlich definierten Kriterien auf eine Qualifikation der Lie- genschaft ...strasse 389 als Privatvermögen schliessen lässt. Das elterliche Darlehen führt unter Risikogesichtspunkten zu keiner schädlichen Finanzierungsstruktur. Die Liegenschaft wurde sodann während knapp 14 Jahren gehalten und die Attikawohnung wird (bis heute) von der Pflichtigen selbst bewohnt. Sanierungsbemühungen im Hin- blick auf den Verkauf fanden – anders als bei der Liegenschaft ...matt 21, wo ge- werbsmässiger Liegenschaftenhandel zu bejahen war – nicht statt. Aufgrund der Akten ist mangels planmässigem Vorgehen auch nicht von einer nachträglichen Gewinnab- sicht auszugehen.
a) Wenig hilfreich ist zunächst wie gezeigt der Umstand, dass die Pflichtige im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft ...matt 21 im Jahr 2011 als Liegen- schaftenhändlerin eingestuft wurde. Diese Qualifikation bezog sich auf den im Jahr 2011 erfolgten Verkauf dieser Liegenschaft. Das Verwaltungsgericht hat die Zuordnung der weiteren Liegenschaften der Pflichtigen zu ihrem Privat- oder Geschäftsvermögen denn auch explizit offen gelassen (VGr, 20. August 2014, SB.2014.00051, E. 4.7). Die
aktuelle inhaltliche Auseinandersetzung hat sodann gezeigt, dass das Vorgehen im Zusammenhang mit der Liegenschaft ...strasse 389 nicht mit der Totals- anierung und dem Verkauf nach kurzer Haltedauer der Liegenschaft ...matt 21 ver- gleichbar ist. Unter Berücksichtigung sämtlicher relevanter Aspekte ist eine Gewinn- absicht im Sinne einer planmässigen, auf Gewinnmaximierung abzielenden Geschäfts- strategie zu verneinen und deshalb im Ergebnis auch von einer Zuordnung der Liegenschaft ...strasse 389 zum Geschäftsvermögen der Pflichtigen abzusehen.
b) Wie erwähnt führt sodann der Umstand, dass im Rahmen der Grundstück- gewinnsteuerdeklaration Abzüge nach § 221 Abs. 2 StG geltend gemacht wurden, nicht zu einer Qualifikation der Liegenschaft ...strasse 389 als Geschäftsvermögen. Dies bereits deshalb nicht, weil dieser Abzug vorliegend ohnehin nicht hätte gewährt werden dürfen, zumal die Liegenschaft bei einer Haltedauer von 14 Jahren kaum als Handelsobjekt, sondern als Anlageobjekt zu betrachten gewesen wäre, für welches der Liegenschaftenhändler-Abzug gemäss § 221 Abs. 2 StG von vornherein nicht hätten berücksichtigt werden dürfen. Selbiges gilt grundsätzlich auch für den Tausch der Wohnung ...strasse 391. Dies legt nahe, dass nicht geprüft wurde, ob der Abzug über- haupt zulässig war und keine Auseinandersetzung mit der Qualifikation dieser Liegen- schaften stattfand.
Die Deklaration dieses Abzugs in den beiden Grundstückgewinnsteuerdekla- rationen dürfte darauf zurückzuführen sein, dass die Pflichtige aufgrund des Verkaufs der Liegenschaft ...matt 21 im Jahr 2011 als Liegenschaftenhändlerin eingestuft wur- de. Sie war zudem im Rahmen beider Grundstückgewinnsteuerdeklarationen auch jeweils vertreten. Im Ergebnis kann die Geltendmachung des Abzuges gemäss § 221 Abs. 2 StG zudem bloss als Indiz gewertet werden, welchem im Gesamtgefüge nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt.
Damit verhält sich die Pflichtige sich auch nicht zwingend widersprüchlich, wenn sie im Zusammenhang mit dem fälschlicherweise gewährten Abzug gemäss § 221 Abs. 2 StG bisher nicht auf eine Korrektur der betreffenden Beschlüsse hinge- wirkt hat.
c) Für die vorliegende Beurteilung von untergeordneter Bedeutung ist im Wei- teren, dass die Pflichtige im Jahr 2011 eine Mantelgesellschaft erwarb und im Jahr
2016 zudem 50% der Anteile an der E AG übernahm. Dabei handelt es sich um Aspek- te, welche die Qualifikation der Pflichtigen als Liegenschaftenhändlerin unterstreichen mögen bzw. jedenfalls eine Betätigung der Pflichtigen im Liegenschaftenhandelsbe- reich – auch nach 2015 – nahelegen. An der Zuweisung der Liegenschaft ...strasse 389 zum Privatvermögen der Pflichtigen ändert dies aber wie gezeigt nichts.
In diesem Zusammenhang wird noch darauf hingewiesen, dass die Zuordnung der Anteile an der F AG zum Geschäfts- oder Privatvermögen vorliegend nicht streit- gegenständlich war und eine diesbezügliche inhaltliche Auseinandersetzung deshalb unterbleiben kann. Nicht beurteilt werden muss beim vorliegenden Verfahrensausgang auch die Fragestellung, ob die Pflichtige ihre Liegenschaftenhändlertätigkeit per Ende 2015 eingestellt hat.
Einkommen Fr. Einkünfte aus selbständigem Haupterwerb 0.- Wertschriftenertrag 26.- Vergütungszins Depot Grundstückgewinnsteuer 6'617.- Ertrag aus anderen Liegenschaften 112'318.- Total der Einkünfte 118'961.-
Abzüge Private Schuldzinsen 86'537.- Versicherungsprämien 2'550.- Beiträge an AHV/IV und 2. Säule 9'298.- Vermögensverwaltungskosten 200.- Total der Abzüge 98'585.-
Nettoeinkommen 20'376.- Gemeinnützige Zuwendungen 400.- Reineinkommen 19'976.-
b) Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerde- gegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Ferner ist der Pflichtigen für das Be- schwerdeverfahren eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah- ren vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Kammer:
[...]