Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser, Steuer- richterin Tanja Petrik und Gerichtsschreiber Gilles Vogt
In Sachen
A,
B,
Beschwerdeführer/ Rekurrenten, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
K a n t o n Z ü r i c h , Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats-und Gemeindesteuern 2017
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die Pflichtigen) liess am ... 2017 die Einzelunternehmung C im Handelsregister eintragen. Hierfür wurden Fr. 241.- in Rechnung gestellt. Der Zweck der Unternehmung bestand in der Erbringung diverser Beratungs-, Betreuungs- und Vermittlungsdienstleistungen im Finanz-, Versicherungs- und Immobiliensektor. Bereits vor der Gründung schloss der Pflichtige am ... 2017 einen Vertrag für die Domain "... .ch" sowie einen Web- hosting-Vertrag mit der D AG ab. Es folgte am ... 2017 der Vertragsabschluss mit der E AG zum Bezug der Immobilienvermarktungssoftware "F" zum Preis von Fr. 1'166.40 für ein Jahr. Am ... 2017 bestätigte der Pflichtige mit der G AG eine Vereinbarung zur Nutzung des Immobilien Bewertungs- und Analysesystems "H". Kurz darauf am ... und ... 2017 stellte die C insgesamt drei Rechnungen von total Fr. 1'200.- an Kunden aus für "... Immobilienbewertungen". Sodann wurde der C am ... 2017 eine Rechnung der G AG über Fr. 340.20 für die Bewertung von drei Einzelobjekten zugesendet.
Mit Schreiben vom ... 2017 wurde dem Pflichtigen von der I die Aufnahme in den ... Kurs "Immobilienbewertung" bestätigt. Die Kursgebühr von total Fr. 8'350.- be- zahlte er am ... 2017 bzw. ... 2018 in zwei Raten. Für Kurs-Literatur erhielt er sodann am ... November 2017 eine Rechnung über Fr. 171.40. Ausserdem bestellte der Pflich- tige am ... 2017 bei J AG einen Computer für Fr. 3'517.-.
Am ... 2017 reichte der Pflichtige das Formular zur Bestimmung der AHV- Beitragspflicht für Selbständigerwerbende bei der SVA Zürich ein. Seine Tätigkeit be- schrieb er darin wie folgt: "Erbringung von Beratungs-, Betreuungs- und Vermittlungs- dienstleistungen im Finanz-, Versicherungs-, und Immobiliensektor". Mit Schreiben vom ... 2017 bestätigte die SVA die selbständige Tätigkeit im Bereich der Immobilien- bewertung. Infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit bezog der Pflichtige sodann eine Kapitalleistung der 2. Säule über Fr. 152'154.20 (nachfolgend: Pensions- kassengelder), welche am ... 2017 ausbezahlt wurde. Mit "KL Veranlagungsverfügung" bzw. Einschätzungsentscheid vom 15. Februar 2018 wurde diese in Anwendung von Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 22 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] (mit Vorbehalt) der getrennten bzw. privilegierten Besteuerung zugeführt.
Am ... 2018 gründete der Pflichtige die K GmbH, und per ... 2018 wurde die C infolge Geschäftsaufgabe aus dem Handelsregister gelöscht. Am ... 2018 kam ein Ver- trag zwischen der L AG und der K GmbH zustande, wonach Letztere auf dem Markt in eigenem Namen als Kundenvermittlerin für Erstere auftreten sollte. Die L AG bezweckt die Vermögensverwaltung für private und institutionelle Anleger. Schliesslich wurde die K GmbH am ... 2019 in M GmbH umfirmiert.
Am 17. Dezember 2018 reichten die Pflichtigen ihre Steuererklärung 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 56'163.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 61'463.- (direkte Bundessteuern) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 291'089.- ein. Zudem machten sie bei den "Bemerkungen zur Steuererklärung" ei- nen Einschlag auf den Eigenmietwert geltend. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2019 forderte die Steuerkommissärin verschiedene Unterlagen für die Steuerperiode 2017 bei den Pflichtigen ein. Sie sollten unter anderem den Nachweis erbringen, dass die selbständige Tätigkeit des Pflichtigen fortdauernd und planmässig ausgeübt wurde, und dies mittels beweiskräftigen Unterlagen belegen. Auf diese Aufforderung hin reich- ten die Pflichtigen am 12. Januar 2020 verschiedene Unterlagen ein. Nach deren Sich- tung erliess die Steuerkommissärin am 20. Januar 2020 eine Mahnung und forderte unter anderem erneut den Nachweis, dass die selbständige Tätigkeit fortdauernd und planmässig ausgeübt worden sei. Mit Eingabe vom 8. Februar 2020 reichten die Pflich- tigen weitere Unterlagen ein und erklärten, dass die Umwandlung der Einzelfirma in eine GmbH auf Anraten der L AG bzw. aufgrund des Finanzvermittlungsvertrags mit der L AG vorgenommen worden sei. Mit Schreiben vom 9. März 2020 teilte das kanto- nale Steueramt den Pflichtigen mit, dass von einem nicht rechtmässigen Bezug der Pensionskassengelder auszugehen sei, und verlangte deren Rückzahlung bis zum 30. April 2020. Die Steuerbehörde wies dabei darauf hin, dass bei Ausbleiben der Rückzahlung die Barauszahlung mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern sei. Auf dieses Schreiben folgten diverse Emails zwischen dem Pflichtigen und der Steuerkommissärin. Zusätzlich fand am 27. Oktober 2020 ein Telefongespräch zwi- schen der Steuerkommissärin und dem Vertreter der Pflichtigen statt. Mit Email vom 27. Oktober 2020 teilte die Steuerkommissärin diesem mit, dass weitere Einwendun- gen und Beweismittel noch bis zum 4. November 2020 bekannt gegeben werden kön- nen, und das Verfahren anschliessend durch Entscheid abgeschlossen werde.
Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 18. Novem- ber 2020 setzte das kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen der Pflichtigen
auf Fr. 213'600 (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 208'300 (Staats- und Gemeindesteu- ern) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 291'000 fest (Staats- und Gemeindesteu- ern). Dabei berücksichtigte das kantonale Steueramt die Auszahlung der Pensionskas- sengelder als ordentliche steuerbare Einkunft. Zudem gewährte es den Einschlag auf den Eigenmietwert nicht. Am selbigen Tag hob das kantonale Steueramt den Veranla- gungs bzw. den Einschätzungsentscheid im separaten Verfahren betreffend Kapital- leistung vom ... 2018 in einem Berichtigungsverfahren auf. Als Begründung gab es an, dass der Bezug der Pensionskassengelder unrechtmässig erfolgt sei, da kein selb- ständiger Erwerb vorgelegen habe und deshalb die bezogene Leistung der ordentli- chen Besteuerung unterliege.
B. Am 16. Dezember 2020 erhoben die Pflichtigen Einsprache und hielten daran fest, dass der Bezug der Pensionskassengelder rechtens gewesen sei. Zudem bestanden sie darauf, dass ihnen ein Einschlag auf dem Eigenmietwert zu gewähren sei.
Mit Entscheid vom 12. Mai 2021 wies das kantonale Steueramt die Einspra- che ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 9. Juni 2021 beantragen die Pflichtigen die separate Besteuerung der Pensionskassengelder sowie die Gewährung eines Ein- schlags auf den Eigenmietwert.
Das kantonale Steueramt schloss am 12. Juli 2021 auf Abweisung der Be- schwerde bzw. des Rekurses.
Mit Verfügung vom 9. Februar 2022 forderte der Referent die Pflichtigen auf weitere Unterlagen einzureichen bzw. schriftliche Auskünfte zu erteilen.
Mit Eingabe vom 1. März 2022 kamen die Pflichtigen dieser Aufforderung nach und reichten weitere Unterlagen ein. Im Übrigen hielten sie an ihren Anträgen fest.
Das kantonale Steueramt liess sich in der Folge nicht mehr vernehmen.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
b) Die privilegierte Besteuerung nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG ist jedoch nur anwendbar, wenn die Kapitalleistung aus Vorsorge rechtmässig bezogen wurde. Voraussetzung ist nach der ständigen Rechtsprechung, dass ein Barauszahlungsgrund nach den massgebenden sozialversicherungsrechtlichen Erlassen erfüllt ist. Zur Frage, wie Freizügigkeitsleistungen von Vorsorgeeinrichtungen, die ohne Barauszahlungs- grund i.S.v. Art. 5 Abs. 1 lit. a-c des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (Freizügigkeitsgesetz; FZG) erfolgt sind, d.h. nicht rechtmässig bezogen wurden, steu- erlich zu behandeln sind, hat sich das Bundesgericht erstmals mit Entscheid vom 7. Juni 2011 (BGr, 2C_156/2010, E. 4, auch zum Folgenden) eindeutig und unzweifel- haft geäussert. Dabei hat es der teilweise in der Lehre vertretenen Auffassung, dass es
gar nicht darauf ankomme, ob die Kapitalleistung rechtmässig bezogen werde, eine klare Absage erteilt. Um den Verfassungsauftrag von Art. 113 Abs. 2 lit. a der Bundes- verfassung vom 18. April 1999 (BV) Nachachtung zu verschaffen, ist gemäss Bundes- gericht die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen in Art. 38 DBG und § 37 StG restriktiv zu interpretieren. Das spreche dafür, diese steuerliche Privilegierung auf die in Gesetz und Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken. Die Verweisung in Art. 38 DBG bzw. § 37 StG auf Art. 22 DBG bzw. § 22 StG könne daher nicht so ver- standen werden, dass auch eine von vornherein rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert behandelt werden müsste. In die- sem Fall greife daher die ordentliche Besteuerung und die Kapital- oder Barauszahlung zusammen sei mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern. Vorbehalten bleibe der Fall, dass eine nicht rechtmässig bezogene Barauszahlung an die Vorsor- geeinrichtung zurückbezahlt werde (BGr, 9. Dezember 2016, 2C_204/2016, E. 3.6 = StE 2017 B 26.13 Nr. 35). Diese Rechtsprechung wurde vom Bundesgericht wiederholt bestätigt und führt im Resultat dazu, dass die Steuerbehörden vorfrageweise zu prüfen haben, ob die massgebenden sozialversicherungsrechtlichen Voraussetzungen im Hinblick auf den geltend gemachten Barauszahlungsgrund erfüllt sind (BGr, 2. Okto- ber 2015, 2C_248/2015 und 2C_249/2015, E. 3.3 = StE 2016 B 26.13 Nr. 33, auch zum Folgenden; vgl. zum Ganzen auch Kreisschreiben Nr. 41 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 18. September 2014 zur Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, Ziff. 2.2.7, sowie Locher, Art. 38 N 5 DBG; Re- bekka Holenstein Pfenninger, Die Auswirkungen der steuerrechtlichen Privilegierung von Kapitalleistungen aus Vorsorge auf die verfassungsrechtliche Zielsetzung der be- ruflichen Vorsorge, 2015, S. 43 ff., je mit weiteren Hinweisen). Die Vorsorgeeinrichtun- gen sind nicht mit Verfügungsbefugnis ausgestattet (BGr, 9. Dezember 2016, 2C_204/2016, E. 3.3; BGr, 2.Oktober 2015, 2C_248/2015 / 2C_249/2015, E. 3.3; BGr, 7. Juni 2011, 2C_156/2010, E. 3.3).
c) Die Barauszahlungsgründe sind in Art. 5 FZG abschliessend geregelt. Ein Barauszahlungsgrund liegt gemäss Art. 5 Abs. 1 FZG vor, wenn die versicherte Person die Schweiz endgültig verlässt (lit. a), eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt und der obligatorischen Versicherung nicht mehr untersteht (lit. b) oder die Auszahlung weniger als ihren Jahresbeitrag beträgt (lit. c). Für eine selbständige Erwerbstätigkeit als Auszahlungsgrund i.S.v. Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produkti- onsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dau-
ernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete An- haltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und eigene Geschäftsräumlichkeiten. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Nach ständiger Rechtsprechung ist die Abgrenzung zwischen selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit nicht aufgrund der Rechtsnatur des Vertragsverhältnisses zwischen den Parteien vorzu- nehmen. Entscheidend sind vielmehr die wirtschaftlichen Gegebenheiten, wobei die zivilrechtlichen Verhältnisse gewisse Anhaltspunkte bieten mögen, ohne jedoch ausschlaggebend zu sein. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfas- senden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen (BGE 144 V 111 E. 4.2; BGE 138 II 251 E. 2.4.2; BGE 134 V 250 E. 3.1; BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 18. Sep- tember 2019, 2C_890/2018, E. 5.1; BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.2; BGr, 9. Dezember 2016, 2C_204/2016, E. 3.3).
d) Die selbständige Erwerbstätigkeit braucht nicht im Hauptberuf ausgeübt zu werden; eine steuerpflichtige Person kann – vorab – unselbständig und daneben auch selbständig erwerbstätig sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 18 N 10 ff. DBG, auch zum Folgenden, und Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, 18 N 10 ff. StG). Dabei ist irrelevant, ob die steuerpflichtige Person im Handelsregister eingetra- gen ist und/oder eine Buchhaltung führt. Entscheidend ist vielmehr die Planmässigkeit des Vorgehens. Eine solche ist zu bejahen, wenn die steuerpflichtige Person nicht nur eine zufällig sich ihr bietende Gelegenheit wahrnimmt, sondern gezielt Einkommen zu vermehren sucht. Wer lediglich sporadisch und ohne Plan aufgrund eines Auftrags, eines (andern) mehrheitlich nach Auftragsrecht geregelten Vertragsverhältnisses, eines Werk-, Verlags- oder Agenturvertrags tätig wird, erfüllt die Bedingungen der selbstän- digen Erwerbstätigkeit nicht, auch wenn damit Gewinn angestrebt wird. Dabei handelt es sich um steuerbare Erwerbseinkünfte aus gelegentlicher nebenberuflicher Beschäf- tigung auf nichtarbeitsvertraglicher Grundlage, welche gestützt auf Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG steuerbar sind (vgl. dazu auch RB 1981 Nr. 46).
e) Das Bundesgericht befasste sich wiederholt auch mit der Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der Scheinselbständigkeit. Oft wurde gar keine (selbständige) Erwerbstätigkeit aufgenommen bzw. es war strittig, ob die konkrete Tä-
tigkeit als selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit zu beurteilen war. Grund- sätzlich ist bei einer Barauszahlung des Freizügigkeitsguthabens massgebend, ob der Pflichtige im Auszahlungszeitpunkt eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat oder weiterführt (BGr, 4. November 2021, 2C_217/2020, E. 3.7). Ereignisse, die nach der Barauszahlung eintreten, werden somit i.d.R. bei der Beurteilung nicht berücksichtigt. So hat das Bundesgericht jedoch vor kurzem entschieden, dass die Tätigkeit eines Steuerpflichtigen, welcher 22 Tage nach der Barauszahlung eine juristi- sche Person gründete und sich von dieser anstellen liess, nicht als selbständige Erwerbstätigkeit zu beurteilen sei. Die Gründung der juristischen Person nur 22 Tage nach der Barauszahlung beweise, dass das Vorsorgekapital nicht bezogen wurde, um sich selbständig zu machen, sondern um es in die neu gegründete juristische Person zu investieren (vgl. BGr, 10. Februar 2021, 2C_406/2020, E. 5.4). Wer 22 Tage nach der Barauszahlung eine juristische Person gründet, habe i.d.R. im Zeitpunkt der Bar- auszahlung bereits mit den Vorbereitungshandlungen für die Gründung begonnen, weshalb die Voraussetzungen für eine Barauszahlung im Sinn von Art 5 Abs. 1 lit. b FZG nicht vorlägen.
keine weiteren beweiskräftigen Unterlagen vorgelegt, und es sei ihm nicht gelungen die Planmässigkeit (und eine gewisse Ernsthaftigkeit) seiner vorgebrachten selbständigen Erwerbstätigkeit nachzuweisen. Insgesamt erscheine das Vorgehen ungewöhnlich. Es diente nach Ansicht des kantonalen Steueramts lediglich der Gründung der GmbH und der eigenen finanziellen Absicherung.
Bezüglich des beantragten Einschlags in Härtefällen seien die Voraussetzun- gen nicht gegeben, da der Eigenmietwert von Fr. 45'600.- nicht 1/3 sämtlicher Einkünf- te der Pflichtigen übersteige.
b) Der Pflichtige hält dem entgegen, dass er ab dem ... 2017 seine volle Energie in den Fr. 8'350.- teuren Kurs "... Immobilienbewertung" investiert habe. Zu- dem sei es nicht einfach, in einem gesättigten Arbeitsmarktsegment und ohne ein be- stehendes Netzwerk Kunden zu gewinnen. Die spätere Umwandlung der Einzelfirma in eine GmbH sei nicht geplant gewesen und nur erfolgt, weil der Finanzvermittlungsver- trag mit einer GmbH habe geschlossen werden müssen bzw. weil die L AG ihm zu die- sem Schritt geraten habe. Die Absicht habe von Anfang darin bestanden, eine umfas- sende Beratung in verschiedenen Teilgebieten erbringen zu können, um nach Aufhebung der ...-Rente mit der Restarbeitsfähigkeit wieder Fuss fassen zu können.
Betreffend den Einschlag in Härtefällen gibt der Pflichtige an, dass dieser zu gewähren sei, da seit der Sistierung seiner ...-Rente das Einkommen massiv einge- brochen sei.
Kosten verbunden, zudem ist das Stamm- bzw. Aktienkapital aufzubringen. Nicht we- nige Start-Ups werden erst zu einem späteren Zeitpunkt in ein juristisches Kleid über- führt, was zivilrechtlich ohne Weiteres zulässig und auch steuerlich – soweit das Be- triebserfordernis erfüllt ist – gesetzlich vorgesehen ist, ohne dass über die stillen Reserven abgerechnet werden müsste. Das Vorgehen ist legitim und in vielen Fällen vorteilhaft. So können z.B. die häufig vor allem in der Anfangsphase über Jahre anfal- lenden Betriebsverluste im Rahmen der selbständigen Erwerbstätigkeit steuerlich di- rekt vom übrigen Einkommen (insbesondere auch vom Einkommen des Ehegatten) abgezogen werden. Bei einer juristischen Person sind anfängliche Verluste (steuerlich) bei einem Misserfolg aufgrund der zeitlich begrenzten Verlustverrechnungsmöglichkeit hingegen möglicherweise unwiederbringlich verloren. Der Entscheid, zu welchem Zeit- punkt der Unternehmer bzw. die Unternehmerin seine bzw. ihre Tätigkeit in eine juristi- sche Person überführt, kann und darf jederzeit gefällt werden, ohne dass dafür er- kennbare Gründe vorliegen.
bb) So gesehen dürfte der Unternehmer bzw. die Unternehmerin in den meis- ten Fällen schon bei der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit zumindest mit dem Gedanken spielen, die unternehmerische Tätigkeit gegebenenfalls früher oder später in ein neues juristisches Kleid einzubringen. Wann der Entscheid gefällt wird (ob nach Wochen, Monaten und Jahren), spielt grundsätzlich keine Rolle. Insbesondere ist es nicht statthaft zu verlangen, das Merkmal der langfristigen Gewinnerzielungsabsicht müsse sich zwingend auf die selbständige Erwerbstätigkeit als solche beziehen: Die Möglichkeit der Umwandlung in eine andere juristische Form liegt zu jedem Zeitpunkt der selbständigen Erwerbstätigkeit in der Luft.
Massgebend ist nach dem Gesagten vorliegend, ob die Merkmale einer selb- ständigen Erwerbstätigkeit zum Zeitpunkt des Antrags auf Kapitalleistung bzw. im Aus- zahlungszeitpunkt anfangs ... 2017 vorlagen oder nicht. Ein planmässiges Vorgehen liegt zweifellos vor. Im Zeitraum zwischen dem ... 2017 und ... 2017 sicherte sich der Pflichtige mit dem Domain-Namen und dem Hostingvertrag einen langfristigen Aus- senauftritt. Zweck der C war gemäss Handelsregister die Erbringung von unabhängi- gen Beratungs-, und Betreuungs- und Vermittlungsdienstleistungen im Finanz-, Versi- cherungs- und Immobiliensektor sowie die Bewertung und Vermittlung von Immobiliengeschäften aller Art. Die Berechtigung, die Software "F" und die "H"- Programme zu nutzen, stand in engem Zusammenhang mit dem Unternehmenszweck. Ebenso der Besuch des ... Kurses "Immobilienbewertung". Es wäre lebensfremd an-
zunehmen, der Pflichtige habe erhebliche (Investitions-)Kosten von fast Fr. 14'000.- in Kauf genommen, ohne damit langfristig für den Lebensunterhalt Mittel erwirtschaften zu wollen. Dies wäre höchstens der Fall, wenn die Kosten im Zusammenhang mit ei- nem Hobby stehen könnten, was beim Thema "Immobilienbewertung" getrost ausge- schlossen werden darf. Liebhaberei anzunehmen verbietet sich bei einer ernsthaften Tätigkeit des Weitern, wenn nicht über Jahre Verluste anfallen, die in Zukunft beim besten Willen nicht mehr wettgemacht werden können. Auch Letzteres ist – da die Tä- tigkeit des Pflichtigen noch in Kinderschuhen steckte – nicht der Fall. Zudem sind schon in der Anfangsphase Umsätze von immerhin Fr. 1'200.- erzielt worden. Der Wegfall der ...-Rente ist ein weiteres Indiz dafür, dass sich der Pflichtige ein neues Standbein aufzubauen versuchte. Es ist kein einfaches Unterfangen, in einem neuen Tätigkeitsgebiet und ohne bestehendes Netzwerk Kunden zu gewinnen und zu halten.
Zu berücksichtigen ist sodann, dass auch das ausbezahlte Pensionskassen- guthaben von Fr. 152'154.20 nicht derart hoch war, dass damit der Lebensunterhalt über längere Zeit bestritten werden könnte. Von einer finanziellen Absicherung kann keine Rede sein. Vielmehr lässt sich aus dem verhältnismässig geringen Pensionskas- senguthaben der Schluss ziehen, dass es dem Pflichtigen ernst gewesen sein muss, in finanzieller Hinsicht in absehbarer Zukunft auf einen grünen Zweig zu kommen.
b) An den vorstehenden Ausführungen vermag wie bereits erwähnt die Um- wandlung der Einzelfirma in eine GmbH nichts zu ändern. Ungeachtet der Tatsache, dass der Zeitpunkt der Umwandlung grundsätzlich keine Rolle spielt, ist vorliegend davon auszugehen, dass der Pflichtige aufgrund konkreter äusserer Umstände zu die- sem Schritt bewegt wurde. Der Zweck der C besteht in der Erbringung diverser Bera- tungs-, Betreuungs- und Vermittlungsdienstleistungen im Finanz-, Versicherungs- und Immobiliensektor. Unmittelbar nach der Gründung konzentrierte sich der Pflichtige zu- nächst auf die Erbringung von Dienstleistungen im Immobiliensektor. Dass der Pflichti- ge auch in anderen Bereichen tätig werden wollte, steht dem nicht entgegen. Es mag wohl zutreffen, dass der Pflichtige bei der N (nachfolgend: N) am ... 2016 die Ausbil- dung zum Dipl. Kundenberater N abgeschlossen hat (und somit noch vor der Grün- dung der Einzelunternehmung. Den Akten lassen sich jedoch keine Hinweise entneh- men, wonach schon im Anschluss daran beabsichtigt gewesen wäre, einen Vermittlungsvertrag abzuschliessen, was die Tätigkeit im Immobiliensektor als Schein- selbständigkeit hätte darstellen können. Kommt hinzu, dass dem Schreiben der L AG nicht zu entnehmen ist, dass die Gründung einer GmbH eine zwingende Vorausset-
zung für einen Vermittlungsvertrag darstellte. Die Gründung einer GmbH wurde ledig- lich "empfohlen". So liegt denn auch die Vermutung nahe, dass die Gründung der K GmbH vielmehr nach einem Reifeprozess aufgrund wirtschaftlicher- und weniger aufgrund fiskalischer Überlegungen erfolgte, was nicht zu beanstanden ist.
c) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Tätigkeit des Pflichtigen bei der C als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist und somit die Vorausset- zung für eine Barauszahlung im Sinn von Art 5 Abs. 1 lit. b FZG erfüllt war. Entspre- chend ist diese Barauszahlung in Anwendung von Art. 38 DBG bzw. § 37 StG getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern.
a) aa) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach § 21 StG alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, darunter auch "der Mietwert von Liegenschaften oder Lie- genschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unent- geltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen" (Abs. 1 lit. b). Der Regierungsrat erlässt die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbstbewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann – unter Beachtung näher bezeichneter Leitlinien – eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden (Abs. 2).
bb) Gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 40 StG hat der Regierungsrat am 12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegen- schaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009) erlassen (Ordnungsnummer 631.32, www.zhlex.ch). Laut Rz 62 derselben kann auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigen- tümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt. Gemäss der Weisung der Finanzdirektion betreffend Gewährung eines Einschlages auf dem Eigenmietwert in Härtefällen vom 21. Juni 1999 (ZStB 21.3; nachfolgend: Härtefallweisung) ist auf dem gemäss Weisung des Regierungsrates berechneten Eigenmietwert dem Eigentümer
von selbstgenutzten Einfamilienhäusern ein angemessener Einschlag zu gewähren, wenn der Eigenmietwert zu den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Steu- erpflichtigen in einem offensichtlichen Missverhältnis steht.
b) Unter Berücksichtigung der Härtefallweisung präsentieren sich die massge- benden Einkünfte wie folgt:
Einkommen Berechnung gem. Härtefallweisung Erwerbseinkünfte Ehefrau ... ... Rente Ehemann ... ... weiter Einkünfte - - Kapitalertrag ... ... Mietwert EFH ./. Unterhalt ... - Total Einkünfte ... ...
abzüglich: Berufslagen ... ... Hypothekarzinsen EFH ... - andere Schuldzinsen - - Versicherungsprämien-und Sparzinsenabzug ... - Säule 3a ... ... Weiterbildung ... ... Vermögensverwaltungskosten ... ... gemeinnützige Zuwendungen ... - Reineinkommen 28'569
für Lebenshaltung stehen zur Verfügung 56'672
Insofern ist festzuhalten, dass der Eigenmietwert von Fr. 45'600.- 1/3 der massgebenden Einkünfte laut der Härtefallweisung übersteigt. Folglich wären die Vo- raussetzungen für die Gewährung eines Härtefalleinschlags grundsätzlich erfüllt. Der Einschlag auf dem Eigenmietwert ist allerdings aus nachfolgendem Grund abzulehnen:
c) aa) Das Steuerrekursgericht hielt kürzlich fest, dass die Härtefallweisung keine Grundlage im geltenden Recht hat und sich demnach als gesetzes- und verfas- sungswidrig erweist (StRG, 28. Januar 2022, 1 DB.2020.211/ 1 ST 2020.246, E. 5, www.strgzh.ch).
Um eine rechtsgleiche Behandlung der Bürger durch die Behörden sicherzu- stellen, kann die Exekutive Dienstanweisungen an Letztere erlassen. Weisungen mit generell abstrakten Charakter sind Verwaltungsverordnungen (Häfelin/Müller/Uhlmann,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A., 2020, Rz 874). Bei der von der Finanzdirektion erlassenen Härtefallweisung handelt es sich somit um eine Verwaltungsverordnung (vgl. auch StE 1995, A 21.2 Nr. 2). Verwaltungsverordnungen sind Behördenverbind- lich und Private können sich nur in einem beschränkten Umfang darauf berufen (Häfe- lin/Müller/Uhlmann, Rz 81 ff.; Jaag/Rüssli, Staats- und Verwaltungsrecht des Kantons Zürich, 5. A., 2019, Rz 411 f., je auch zum folgenden). Führt die Missachtung einer Verwaltungsverordnung zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit, kann sich der Bürger jedoch unter diesem Titel auf diese berufen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 265 N 23 StG). Gerichte sind indes nicht an Verwaltungsverordnungen gebunden und kön- nen diese auf ihre Verfassungs- und Gesetzmässigkeit überprüfen (sog. akzessorische Normenkontrolle, vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 265 N 21 StG). Sie werden jedoch mitberücksichtigt, sofern sie eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung der massgeblichen Rechtssätze zulassen (BGE 142 II 182 E. 2.3.3). Insofern stellen diese eine Meinungsäusserung von Sachverständigen zur Auslegung des Gesetzes dar, welche vom Gericht berücksichtigt wird, wenn sie im konkreten Einzelfall eine sachgerechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung erlaubt (StRG, 28. Januar 2022, 1 DB.2020.211/ 1 ST 2020.246, E. 5d/bb, www.strgzh.ch, mit weite- ren Hinweisen).
bb) Der Regierungsrat ist durch § 21 Abs. 2 StG ermächtigt, die für die gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbst bewohnter Liegenschaften not- wendigen Dienstanweisungen zu erlassen, wobei folgende Leitlinien zu beachten sind:
a) Der Eigenmietwert ist unter Berücksichtigung der Förderung von Eigentums- bildung und Selbstvorsorge in der Regel auf maximal 70% des Marktwerts festzulegen; b) Qualitätsmerkmalen der Liegenschaften oder Liegenschaftsteile, die im Falle der Vermietung auch den Mietzins massgeblich beeinflussen würden, ist im Rahmen einer schematischen, formelmässigen Bewertung der Eigenmietwer- te angemessen Rechnung zu tragen; c) Bei am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen ist der Eigenmietwert zudem unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen.
Es fällt zunächst auf, dass weder in den Leitlinien noch in anderen Abschnit- ten in § 21 StG der Begriff "Härtefall" erwähnt wird. Ferner findet sich keine Angabe,
wonach die Einkommens- und Vermögensverhältnisse bei der Bestimmung des Ei- genmietwerts zu berücksichtigen sind. Die Möglichkeit eines Härtefallabzugs müsste sich demnach durch Auslegung der Norm ergeben.
Bei der Auslegung von Gesetzen ist auf die Regelungsabsicht des Gesetzge- bers und auf die von ihm erkennbar getroffenen Wertentscheidungen abzustellen. Ausgangspunkt der Norm bildet der Wortlaut, von welchem nur abzuweichen ist, wenn triftige Gründe vorliegen, dass der Gesetzgeber diesen nicht gewollt haben kann. Sol- che Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Hierbei wird vom historischen, teleologischen und systematischen Auslegungselement gesprochen. Neben dem Wortlaut sind somit diese Auslegungselemente zu beachten (BGE 143 III 385 E. 4.1, mit zahlreichen Hinweisen).
Gemäss konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt die mit einer rechtsgleichen Behandlung nach Art. 8 Abs. 1 BV noch zu vereinbarende Untergrenze des Eigenmietwerts bei 60% des Marktmietwerts, welche auch im Einzelfall nicht un- terschritten werden darf (BGE 143 I 137 E 3.3; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 21 N 72 StG, je mit Hinweisen). Gemäss der seit dem 1. Januar 2003 in Kraft stehenden Fassung von § 21 Abs. 2 lit. a StG ist der Eigenmietwert in der Regel auf maximal 70% des Marktwertes festzulegen. In der bis zum 31. Dezember 2002 gültigen Fassung von § 21 Abs. 2 lit. a StG, war der Eigenmietwert in der Regel auf maximal 60% des Marktwertes festzulegen. Diese Regelung wurde vom Bundesgericht jedoch für nicht zulässig erklärt, da die Formulierung "in der Regel" auch Abweichungen nach unten zuliess, womit Eigenmietwerte auch weniger als 60% des Marktwerts betragen konn- ten. Es erkannte, dass diese Regelung gegen das Steuerharmonisierungsgesetz und das Rechtsgleichheitsgebot verstiess (BGE 124 I 145 E. 5). Mit Beschluss vom 8. Ja- nuar 2001 hob der Kantonsrat den Eigenmietwert sodann auf 70% an, wobei der Ter- minus "in der Regel" beibehalten wurde (OS 56, 517). Diese Änderung wurde per 1. Januar 2003 in Kraft gesetzt (OS 57, 276). Der Kantonsrat ging folglich davon aus, dass die Differenz von 10% zur maximal zulässigen Untergrenze von 60% ausreichen würde (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 21 N 77 StG).
Ausgehend vom klaren Wortlaut und vor dem Hintergrund des erwähnten Bundesgerichtsentscheids (sowie der anschliessenden Gesetzesänderung) ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber eine weitere Reduktion in Härtefällen vorsehen woll-
te, nachdem die vorherige gesetzliche Regelung vor Bundesgericht gerade nicht standgehalten hatte. Die gewählte Differenz von 10% zur Untergrenze ist demnach als Puffer anzusehen, um die Gesetzes- und Verfassungskonformität gewährleisten zu können, da jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist. Bei entspre- chender Umsetzung steht einer bundesrechtskonformen Anwendung denn auch nichts entgegen (vgl. ASA 72, 239). Nach dem gesagten besteht für eine zusätzliche Reduk- tion bei Härtefällen jedoch kein Raum.
Daran vermag auch der in § 21 Abs. 2 lit. c StG festgelegte Unternutzungsab- zug, der eine Reduktion des Eigenmietwerts erlaubt, nichts zu ändern. So folgt die- ser Abzug dem dogmatischen Prinzip, wonach nur Nutzung zu Einkommen führen kann, welche auch wirklich vorliegt (Zwahlen/Lissi, in: Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 21 N 27 DBG; StRG, 28. Januar 2022, 1 DB.2020.211/ 1 ST 2020.246, E. 5d/bb, www.strgzh.ch). So kann in solchen Fällen eine Herabsetzung angezeigt sein, indes- sen nicht beim Härtefalleinschlag, da dieser sich nicht auf das erwähnte Prinzip stützen kann.
cc) Kommt hinzu, dass die Weisung – sollte es für die Berücksichtigung von Härtefällen irgendwelcher Art überhaupt eine gesetzliche Grundlage geben – nicht da- zu geeignet ist, in einigermassen rechtsgleicher Weise einzig Steuerpflichtige in schwierigen Umständen finanziell zu entlasten. Es mag sich aus Billigkeitsüberlegun- gen aufdrängen, dass Steuerpflichtige bei einer unvorhergesehenen Reduktion des Einkommens, etwa infolge Verlusts der Arbeitsstelle, vorübergehend steuerlich entlas- tet werden, damit sie nicht gezwungen sind, ihr lieb gewordenes und unter Umständen seit langem bewohntes Eigenheim sofort zu verkaufen oder zu vermieten. Es kann für eine Familie hart sein, dass Kinder aus ihrem gewohnten schulischen Umfeld gerissen werden. Es ist für eine Witwe oder einen Witwer emotional schwierig, nach dem Tod des Ehegatten infolge Wegfalls einer Rente aus dem Reihenhaus ausziehen zu müs- sen, in dem sie oder er Jahrzehnte verbracht und die eigenen Kinder gross gezogen hat. Es ist den Betroffenen indessen durchaus zuzumuten, sich innert nützlicher Frist auf die neue Lebenssituation einzustellen. Dabei spielt selbstredend eine Rolle, wie lange die vorausgehende Lebensphase gedauert hat. Ein eben erworbenes Eigenheim wieder verkaufen zu müssen, wiegt weniger schwer, als das (geerbte) Haus der Eltern, in dem man sein Leben verbracht hat. Auf diese wesentlichen zeitlichen bzw. emotio-
nalen Komponenten im Zusammenhang mit Härtefällen nimmt die Weisung keinerlei Rücksicht.
Schwerer wiegt die Tatsache, dass der (absolute) Verkehrswert der Liegen- schaft bei der Berechnung des vorhandenen Vermögens ausser Acht gelassen wird. Je grösser und luxuriöser ein Eigenheim bzw. eine Eigentumswohnung ist bzw. je grösser die Luxuskomponente, desto eher ist es den Betroffenen zuzumuten, die Liegenschaft zu marktüblichen Preisen zu vermieten und zumindest vorübergehend eine bescheide- nere Bleibe zu suchen. Bei gänzlich hypothekarisch unbelasteten Liegenschaften kann die Anwendung der Weisung zur grotesken Situation führen, dass äusserst wohlha- bende und über üppige Wohnverhältnisse verfügende Steuerpflichtige über Jahre oder Jahrzehnte hinweg in völlig ungerechtfertigter Weise steuerlich entlastet werden. Schliesslich ist nicht einzusehen, weshalb dem Steuerpflichtigen bei einem Härtefall die volle Unterhaltspauschale ungeachtet des Einschlags zustehen soll. Wer in be- scheidenen Verhältnissen lebt, hat seine Ansprüche inbezug auf den Liegenschaften- unterhalt der Situation anzupassen bzw. es ist ihm sehr wohl zuzumuten, die Belege zu sammeln und die effektiven Kosten geltend zu machen, falls die niedrigere Pauschale die Auslagen nicht abdecken sollte.
dd) Die Härtefallweisung erweist sich somit einerseits als gesetzes- und ver- fassungswidrig und anderseits als ungeeignet, in verlässlicher Weise von Härtefällen betroffene Steuerpflichtige steuerlich zu entlasten. Sie ist somit nicht anwendbar. Folg- lich ist den Pflichtigen kein Härtefalleinschlag auf dem Eigenmietwert der Liegenschaft zu gewähren.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuerperiode 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 61'400.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerpe- riode 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 56'100.- und einem steuer- baren Vermögen von Fr. 291'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss §§ 35 Abs. 2 und 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).
[...]