Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Barbara Collet, Steuerrichte- rin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr
In Sachen
Erbin des A, gestorben am xx.xx.2020, wohnhaft gewesen in B, nämlich: C,
Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch RA lic.iur. D
gegen
betreffend Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern (Akteneinsicht)
hat sich ergeben:
A. Am xx.xx.2020 verstarb der 19xx geborene A. Er hinterliess als Erben/- innen die Töchter seiner vorverstorbenen Schwester, E und C (nachfolgend die Be- schwerdeführerin) sowie seinen Halbbruder F. Am 3. Juli 2020 bescheinigte das Be- zirksgericht G die Erbenstellung der vorstehend genannten Personen. Im Erbschein wird ferner festgehalten, dass weder eine Verfügung von Todes wegen eröffnet noch eine Erbausschlagungserklärung abgegeben worden ist.
Die Beschwerdeführerin liess mit Schreiben vom 28. Mai 2020 und 16. Ju- li 2020 um Einsicht in die Steuerakten des Erblassers ersuchen. Konkret ersuchte sie um Zustellung einer Kopie der letzten eingereichten Steuererklärung des Erblassers, eventualiter des Wertschriftenverzeichnisses. Zur Begründung liess die Beschwerde- führerin anführen, dass es ihr ohne diese Unterlagen nicht möglich sei, die Steuererklä- rung, den Inventarfragebogen und das Tresoröffnungsprotokoll auszufüllen.
Mit Verfügung vom 3. August 2020 lehnte das kantonale Steueramt das Ak- teneinsichtsgesuch der Beschwerdeführerin ab. Zur Begründung führte es an, dass das Inventarisationsverfahren noch nicht abgeschlossen sei und bis zu dessen Been- digung keine Akteneinsicht gewährt werden könne.
B. Am 7. September 2020 liess die Beschwerdeführerin gegen die Verweige- rung der Akteneinsicht Beschwerde bzw. Rekurs erheben und beantragen, die Einsicht in die letzte Steuererklärung des Erblassers sei zu gewähren. Eventualiter sei ihr das letzte Wertschriftenverzeichnis des Erblassers offenzulegen. Ferner liess die Be- schwerdeführerin die Zusprechung einer Parteientschädigung beantragen.
Das Steuerrekursgericht nahm die Eingabe als Beschwerde bezüglich der direkten Bundessteuer sowie als Rekurs betreffend die Staats- und Gemeindesteuern entgegen (1 DB.2020.156 und 1 ST.2020.183).
Mit Eingabe vom 18. September 2020 beantragte die Beschwerdeführerin die Durchführung einer öffentlichen Verhandlung.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 13. Oktober 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel, unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.
Mit Replik vom 18. November 2020, Duplik vom 18. Dezember 2020, Triplik vom 11. Februar 2021 und Quadruplik vom 26. Februar 2021 hielten die Parteien an ihren Anträgen unverändert fest.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht ist grundsätzlich schriftlich; es ergibt sich weder aus der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) noch aus der Europäischen Menschenrechtskonvention vom 4. November 1950 (EMRK) ein An- spruch auf eine mündliche Verhandlung. So räumt der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) keinen grundsätzlichen Anspruch auf eine mündliche Anhörung ein (BGE 134 I 140 E. 5.3; BGer, 16. November 2018, 2C_339/2018, E. 6.2). Dasselbe gilt für das Recht auf ein faires Verfahren gemäss Art. 6 Ziff. 1 EMRK; diese Garantie fin- det nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts und der europäischen Organe auf Steuerverfahren keine Anwendung (vgl. BGr, 3. Januar 2006, 2P.347/2005, E. 1).
Im vorliegenden Verfahren besteht damit kein Anspruch der Beschwerdefüh- rerin auf eine mündliche Vorsprache. Da eine Anhörung auch sonst als nicht erforder- lich erscheint, ist ihr diesbezüglicher Antrag abzuweisen.
setz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) als auch das kan- tonale Steuergesetz vom 8. Juni 1997 (StG) sehen daher in Art. 114 bzw. § 124 einen entsprechenden Anspruch des Steuerpflichtigen vor (je Abs. 1 Satz 1). Allerdings ist die Einsicht auf die vom Steuerpflichtigen selber eingereichten oder von ihm unter- zeichneten Akten beschränkt. Die übrigen Akten stehen dem Steuerpflichtigen zur Ein- sicht offen, sofern die Ermittlung des Sachverhalts abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen (je Abs. 2).
Verweigert die Behörde einem Steuerpflichtigen die Akteneinsicht, hat sie dies auf dessen Ersuchen in einer Verfügung festzuhalten, wobei die Verfügung durch Be- schwerde angefochten werden kann (Art. 114 Abs. 4 DBG). Diese Vorschrift beschlägt zwar nur die direkte Bundessteuer, da eine entsprechende Bestimmung im StG fehlt. Weil jedoch die Akten bei beiden Steuern in der Regel dieselben sind – insbesondere ist nur eine Steuererklärung samt Beilagen einzureichen –, entfaltet Art. 114 Abs. 4 DBG auch Wirkung für die Staats- und Gemeindesteuern. Mithin ist die Verfügung über die Verweigerung des Akteneinsichtsrechts naheliegenderweise auch für diese Steuer zu erlassen und kann diese in der Folge auch gleichermassen angefochten werden.
b) Art. 114 Abs. 4 DBG sieht als Rechtsmittel gegen die Verfügung über die Ablehnung der Akteneinsicht die Beschwerde vor. Damit besteht keine Einsprache- möglichkeit, sodass kein entsprechendes Verfahren durchzuführen und kein diesbe- züglicher Entscheid zu erlassen ist. Stattdessen ist in der Ablehnungsverfügung nur das Rechtsmittel der Beschwerde (direkte Bundessteuer) bzw. des Rekurses (Staats- und Gemeindesteuern, vgl. hierzu nachstehende Erwägung) vorzusehen und vom Steuerpflichtigen zu ergreifen.
Zur Behandlung von Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer ist erstinstanzlich das Steuerrekursgericht zuständig (§ 13 Abs. 1 der Verordnung des Regierungsrats über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 4. November 1998/1. Januar 2021, VO DBG). Zweite Beschwerdeinstanz ist das Verwaltungsgericht (§ 14 Abs. 1 VO DBG). Damit fällt die Behandlung von Be- schwerden gegen die Verweigerung der Akteneinsicht bezüglich der direkten Bundes- steuer erstinstanzlich in die Zuständigkeit des Steuerrekursgerichts. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern ist es naheliegend, als Rechtsmittel gegen die Ableh- nungsverfügung den Rekurs zuzulassen und für dessen Behandlung erstinstanzlich ebenfalls das Steuerrekursgericht als zuständig zu erklären (vgl. § 147 Abs. 1 StG).
Denn diese Gleichschaltung des Rechtsmittelwegs mit demjenigen bei der direkten Bundessteuer drängt sich sowohl von der Sache her als auch aus Gründen der vertika- len Steuerharmonisierung auf (vgl. Art. 50 StHG).
Als Erben gelten diejenigen Personen, die von Gesetzes wegen, durch letzt- willige Verfügung oder kraft Erbvertrag zur Erbschaft berufen sind. Sind mehrere Erben vorhanden, steht jedem Einzelnen das Akteneinsichtsrecht zu (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 114 N 27 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 124 N 25 StG, auch zum Folgenden). Wer als Erbe Akteneinsicht verlangt, hat seine Erbberechtigung (z.B. mit einer Erbbescheinigung) nachzuweisen.
Stirbt ein Steuerpflichtiger, so sind als Folge der erwähnten Universal-/ Steuersukzession an dessen Stelle seine Erben berechtigt, das Akteneinsichtsrecht auszuüben.
b) Gemäss Art. 114 Abs. 2 DBG ist das Akteneinsichtsrecht allerdings ausge- schlossen, wenn ihm schützenswerte öffentliche oder private Interessen entgegenste- hen. Erforderlich ist somit eine Interessenabwägung. Abzuwägen sind die öffentlichen oder privaten Interessen an der Geheimhaltung gegenüber den Interessen des Steuer- pflichtigen um umfassenden Einblick in die verfahrenserheblichen Akten. Massgebend ist dabei der Verhältnismässigkeitsgrundsatz. Nach diesem Grundsatz entscheidet sich auch, ob die Einsicht aufgeschoben, eingeschränkt oder gänzlich ausgeschlossen
werden soll (Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 114 N 26 DBG, m.w.H.).
Das Recht des Steuerpflichtigen, in die von ihm selber eingereichten Akten Einsicht zu nehmen, ist indessen nach dem Gesetzeswortlaut grundsätzlich an keine weiteren Voraussetzungen geknüpft. Insbesondere hat in diesem Fall keine Interes- senabwägung stattzufinden. Da die Erben des Steuerpflichtigen auch im Steuerrecht als Gesamtnachfolger in dessen Rechte und Pflichten eintreten (Art. 12 Abs. 1 DBG, § 11 Abs. 1 StG), steht ihnen dieses voraussetzungslose Einsichtsrecht grundsätzlich ebenfalls zu, auch wenn sie die betreffenden Aktenstücke nicht selber eingereicht bzw. unterzeichnet haben. Das Bundesgericht hat indessen entschieden, dass das Akten- einsichtsrecht der Erben als Rechtsnachfolger nicht uneingeschränkt gilt und weniger weit geht (BGr, 10. Februar 1999 = StE 2000 B 92.52. Nr. 3, auch zum Folgenden). So ist einerseits der Geheimnissphäre des Erblassers Rechnung zu tragen. Andererseits könnte der Kontrollzweck des amtlichen Inventars während der Dauer eines Inventari- sationsverfahrens durch eine vorzeitige Gewährung der Akteneinsicht vereitelt werden (Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 114 N 27).
Das Steuerinventar bezweckt, das am Todestag vorhandene Vermögen mög- lichst rasch festzustellen, zu sichten und zu bewerten. Die Inventarisation bedeutet deshalb in erster Linie eine Bestandesaufnahme und Bewertung der dem Verstorbenen am Todestag zustehenden Aktiven und Passiven. Das Steuerinventar dient dabei hauptsächlich als Grundlage für die Feststellung allfälliger Steuerhinterziehungen durch den Erblasser (Kontrollmittel) und als Grundlage für eine sachgerechte Veranla- gung des Erblassers für die noch offenen Veranlagungen.
Die Mitwirkungspflichten, welche den Erben im Rahmen des Inventarisations- verfahren zukommen, werden in Art. 157 DBG bzw. § 166 StG geregelt. Demnach sind die Erben dazu verpflichtet über alle Verhältnisse, die für die Feststellung der Steuer- faktoren des Erblassers von Bedeutung sein können, wahrheitsgemäss Auskunft zu erteilen, die Bücher, Urkunden, Ausweise und Aufzeichnungen, die über den Nachlass Aufschluss verschaffen können, vorzuweisen und alle Räumlichkeiten und Behältnisse zu öffnen, die dem Erblasser zur Verfügung gestanden haben.
a) Die Beschwerdeführerin lässt dazu ausführen, dass es angesichts der Haf- tung der Erben für Steuerschulden nicht angehe, dass den steuerpflichtigen Erben die Einsicht in die Steuerunterlagen verweigert und es ihnen damit verunmöglicht werde, sich rasch einen Überblick über die finanzielle Situation des Erblassers sowie allfällige Steuerforderungen zu verschaffen. Gerade für Erben, die kein enges Verhältnis zum Erblasser hätten, oder bei sehr komplexen Verhältnissen sei es wichtig, möglichst rasch Informationen zur finanziellen Situation des Erblassers zu erhalten (vgl. Daniel Leu, Auskunftsrechte von Erben wirtschaftlich Berechtigter de lege lata und de lege ferenda, successio, 2017, S. 270 ff., S. 275.; Marc'Antonio Iten, Die Willensvollstre- ckung in fünf Phasen, 2019, Rz. 315).
Mit Verweis auf einen Entscheid der Steuerrekurskommission Basel Stadt lässt die Beschwerdeführerin sodann ausführen, dass der Kontrollzweck der Inventari- sation aufgrund der zwischenzeitlichen Einführung der straflosen Selbstanzeige von Erben mittlerweile erheblich an Bedeutung verloren habe (BJM 2019, S. 261 ff., E. 3c). Ausserdem würden ‒ wenn die Erben unversteuerte Vermögenswerte anzeigen ‒ heu- te nur noch drei anstatt früher zehn Steuerperioden nachbesteuert. Die rechtliche Aus- gangslage sei somit eine andere als im Zeitpunkt als der einschlägige BGr, 10. Febru- ar 1999, 2A.276/1998 (StE 2000 B 92.52 Nr. 3) entschieden wurde. Ein weiterer Unterschied zum besagten Bundesgerichtsentscheid bestehe sodann darin, dass die Erben den Erblasser im vom Bundesgericht zu beurteilenden Sachverhalt gekannt hät- ten. Dies treffe vorliegend jedoch gerade nicht zu. Da die Erben den Erblasser nicht gekannt hätten, sei das Verweigern der Akteneinsicht zudem ohnehin nicht geeignet um eine allfällige Steuerhinterziehung zu verhindern. Es habe kein Naheverhältnis zum Erblasser bestanden, weshalb sie keine Angaben zu dessen detaillierten Vermögens- verhältnissen machen können.
b) Die Inventaraufnahme dient – wie bereits ausgeführt – mitunter als Kon- trollmittel. Geprüft werden soll, ob der Erblasser seinen Steuerpflichten nachgekom- men ist (Wetzel/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 54 N 4, mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). Das amtliche Inven-
tar ist ein bewährtes und wirksames Mittel, um Steuerhinterziehungen festzustellen, vermag es doch wertvolle Anhaltspunkte über das Einkommen des Erblassers zu ver- mitteln. Im Kanton Zürich werden denn auch rund 30% der Steuerhinterziehungen bei der Inventaraufnahme entdeckt. Der Umstand dass eine Nachsteuer über allfällig hin- terzogene Bestandteile von Vermögen und Einkommen nur noch mit Bezug auf die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden erhoben wird (Art. 153a Abs. 2 DBG), mag möglicherweise dazu führen, dass ein geringerer Anreiz besteht, dem Steueramt bislang unbekannte Vermögenswerte und Einkommensbestandteile zu verschweigen. Es ändert jedoch nichts daran, dass die Inventarisation nach wie vor primär dazu dient und geeignet ist, allfällige Steuerhinterziehungen aufzudecken. Ob Anhaltspunkte für eine allfällige Steuerhinterziehung durch den Erblasser bestehen, ist derweil unerheblich. Nicht einzusehen ist sodann, inwiefern die Einführung der straflo- sen Selbstanzeige den Kontrollzweck der Inventarisation mindern würde, hat doch die Steuerbehörde keinerlei Einfluss darauf, ob ein Steuerpflichtiger davon Gebrauch macht oder nicht. Nach dem Gesagten besteht somit unverändert ein öffentliches Inte- resse, welches eine Verweigerung der Akteneinsicht für die Dauer des Inventarisati- onsverfahrens rechtfertigt.
Damit die Akteneinsicht dennoch bereits vor Abschluss des Inventarisations- verfahrens zu gewähren wäre, müsste ein gegenüber dem öffentlichen Interesse höher zu gewichtendes privates Interesse der Beschwerdeführerin vorliegen. Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die Beschwerdeführerin das Erbe angenommen bzw. nicht ausge- schlagen hat (vgl. Art. 566 und 567 ZGB). Soweit sie somit geltend macht, dass die Akteneinsicht vor Abschluss des Inventarisationsverfahrens gewährt werden müsse, damit sie in der Lage ist, sich ein Bild über allfällig bestehende Steuerschulden zu ma- chen, ist sie nicht zu hören. Die Ausschlagungsfrist und die damit verbundene Möglich- keit, sich von allfälligen Schulden des Nachlasses zu befreien, ist bereits unlängst ab- gelaufen. Damit ist eine zeitliche Dringlichkeit mit Bezug auf die Gewährung der Akteneinsicht in dieser Hinsicht von vornherein nicht ersichtlich.
Im Wesentlichen argumentiert die Beschwerdeführerin damit, dass sie dem Erblasser nicht nahe gestanden sei und ihr sowie den übrigen Erben demzufolge keine Details zu dessen Einkommens- und Vermögensverhältnisse bekannt seien. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, ist das persönliche Verhältnis zum Erblasser in dieser Hinsicht von untergeordneter Bedeutung. Selbst wenn man sich sehr nahe steht, weiss man über die konkreten Einkommens- und Vermögensverhältnisse – sowie insbeson-
dere wie das Vermögen angelegt wurde – des Erblassers üblicherweise wenig bis gar nichts. Mit dem Ableben des Erblassers erhält man jedoch Zugang zu dessen Unterla- gen und Hinterlassenschaften und erlangt somit das für das Inventarisationsverfahren erforderliche Wissen über den Nachlass. Wie aus den Ausführungen der Beschwerde- führerin sowie der von ihr in diesem Verfahren eingereichten Steuererklärung 2019 hervorgeht, war ihr bekannt, dass der Erblasser zuletzt im Pflegezentrum H an der ...strasse .. in B wohnhaft war. Die Beschwerdeführerin behauptet diesbezüglich, dass der gesamte Inhalt des vom Erblasser bewohnten Zimmers inkl. Mobiliar "covidge- recht" entsorgt worden sei, noch bevor die Erben erstmals von der Erbberechtigung ansatzweise erfuhren. Der Beschwerdeführerin war nach eigenen Angaben auch be- kannt, dass der Erblasser zuletzt verbeiständet war. Angeblich scheiterte der Versuch, mit dem Beistand in Kontakt zu treten bzw. erhielt die Beschwerdeführerin von diesem keine Antwort. Auch die KESB verweigere die Auskunft mit Verweis auf das Amtsge- heimnis. Hinsichtlich dieser Bemühungen beschränkt sich die Beschwerdeführerin al- lerdings auf unsubstanziierte Behauptungen und bringt keine entsprechenden Belege bei. Dass das Pflegeheim sämtliches Hab und Gut des Erblassers nicht bloss aus dem Zimmer entfernt, sondern gleich umgehend entsorgt hat, noch bevor feststand, ob überhaupt Erben vorhanden sind, welche möglicherweise ein Interesse an den Hinter- lassenschaften geltend machen, erscheint lebensfremd und nicht glaubhaft. Der Erb- schein bescheinigt die Erbenstellung der Beschwerdeführerin. Hiermit sollte sie bei der KESB bzw. dem zuständigen Beistand ohne Weiteres Auskunft über die finanziellen Verhältnisse des Erblassers erhalten. Aus dem Wesen der Universalsukzession im Sinn von Art. 560 ZGB folgt schliesslich, dass nicht nur sämtliche Vermögensrechte, sondern insbesondere auch die Auskunftsansprüche auf die Erben übergehen, soweit sie nicht höchstpersönliche Rechte des Erblassers betreffen (BGE 133 III 664 S. 667, E. 2.5). Gemäss Art. 425 ZGB hat der Beistand überdies bei Beendigung des Mandats zu Handen der KESB einen Schlussbericht zu verfassen, welcher den Erben zugestellt wird (Abs. 3). Entsprechende Belege, wonach die KESB die Herausgabe dieses Be- richts verweigert und insbesondere keine Informationen über die Finanzen des Erblas- sers erteilt hätte – welche klar nicht in den höchstpersönlichen Bereich fallen –, legt die Beschwerdeführerin denn auch keine vor. Insofern erscheint das Vorbringen der Be- schwerdeführerin, wonach sie über keinerlei Informationen zum Nachlass des Erblas- sers verfügt bzw. diese nicht erhältlich sind, als nicht nachvollziehbar. Es muss viel- mehr davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin sehr wohl über die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Erblassers Bescheid weiss oder sie
zumindest über die Möglichkeiten verfügt, sich die entsprechenden Unterlagen zu be- schaffen.
Zusammenfassend ist nach dem Gesagten festzustellen, dass der Beschwer- deführerin der Nachweis eines rechtsgenügenden privaten Interesses für die Gewäh- rung der Akteneinsicht somit misslingt. Es besteht unter Berücksichtigung des öffentli- chen Interesses, welches gegen eine Gewährung der Akteneinsicht während einem laufenden Inventarisationsverfahren spricht, kein Grund, der Beschwerdeführerin vor- zeitig Akteneinsicht zu gewähren. Der Beschwerdeführerin wurde die Akteneinsicht durch die Vorinstanz somit einstweilen zu Recht verweigert.
c) Abschliessend bringt die Beschwerdeführerin vor, dass die Beschwerde- gegnerin die Akteneinsicht in einem weiteren Fall zumindest teilweise gewährt habe. Die Beschwerdeführerin macht damit sinngemäss einen Verstoss gegen den Grund- satz der Rechtsgleichheit geltend. Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwal- tung geht dem Rechtsgleichheitsprinzip im Konfliktfall in der Regel vor. Wenn eine Be- hörde in einem Fall eine vom Gesetz abweichende Entscheidung getroffen hat, gibt das den Privaten, die sich in der gleichen Lage befinden, grundsätzlich keinen An- spruch darauf, ebenfalls abweichend von dieser Norm behandelt zu werden (BGE 136 V 390, 392). Dies gilt allerdings nur dann, wenn die abweichende Behandlung nur in einem einzigen oder in einigen wenigen Fällen erfolgt ist. Besteht hingegen eine ei- gentliche gesetzeswidrige Praxis und lehnt es die Behörde ab, diese aufzugeben, so können Private verlangen, dass die widerrechtliche Begünstigung, die Dritten zuteil wurde, auch ihnen gewährt werde (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungs- recht, 8. A., 2020, Rz 599, m.w.H.). Die Beschwerdeführerin spricht selbst von einem Einzelfall, in welchem das Gesuch um Akteneinsicht offenbar anders gehandhabt wor- den sei. Damit fehlt es bereits an der Voraussetzung einer eigentlichen gesetzeswidri- gen Praxis. Zudem liegt dem Entscheid eine Interessenabwägung zugrunde, die je nach den Umständen anders ausfallen kann. Gestützt darauf kann im Sinne einer anti- zipierten Beweiswürdigung auf eine weitere Untersuchung verzichtet werden, da diese am Ergebnis so oder anders nichts zu ändern vermögen würde.
fällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwal- tungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Der Rekurs wird abgewiesen.
[...]