Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
betreffend Direkte Bundessteuer 2010 (Nichtigkeit) sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010 (Nichtigkeit)
hat sich ergeben:
A. 1. A und C (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) reichten trotz Mahnung vom 16. Januar 2012 und 10. Februar 2012 keine Steuererklä- rung für die Steuerperiode 2010 ein. Daraufhin erliess die zuständige Steuerkommissä- rin am 1. Juni 2012 die Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2010 sowie den Einschätzungsentscheid Staats- und Gemeindesteuern 2010. Darin setzte sie das steuerbare Einkommen nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 500'000.- (satzbe- stimmend Fr. 1'000'000.-) fest. Das steuerbare Vermögen wurde (auch satzbestim- mend) mit Fr. 20'000'000.- bemessen. Gemäss Sendungsinformationen der Schweize- rischen Post (Track & Trace) wurde die Sendung am 4. Juni 2012 versandt und am folgenden Tag den Pflichtigen zur Abholung gemeldet. Nachdem die Adressaten diese während der siebentägigen Aufbewahrungsfrist nicht abgeholt hatten, wurde sie am 13. Juni 2012 mit dem Vermerk "nicht abgeholt" retourniert.
Am 13. Juli 2012 erhob der Pflichtige beim Gemeindesteueramt B gegen die Schlussrechnung für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 vom 29. Juni 2012 vorsorglich Einsprache mit dem Antrag, die Einschätzung gemäss der von seinem Treuhänder noch einzureichenden Steuererklärung zu treffen. Das kantonale Steuer- amt nahm diese Eingabe als Einsprache gegen beide Veranlagungsentscheide entge- gen und trat am 6. August 2012 wegen Verspätung darauf nicht ein. Auch diese Sen- dung holten die Pflichtigen nicht ab.
Gegen die beiden Einspracheentscheide erhoben die Pflichtigen Bechwer- de und Rekurs beim Steuerrekursgericht. Dieses trat am 22. Januar 2013 auf den Re- kurs betreffend die Einschätzung Staats- und Gemeindesteuern 2010 wegen Ver- spätung nicht ein und wies die Beschwerde betreffend die Veranlagung direkte Bundessteuer 2010 wegen verspäteter Einspracheerhebung ab (2 DB.2012.237 + 2 ST.2012.274).
B. Am 30. April 2014 ersuchten die Pflichtigen das kantonale Steueramt um Revision der Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2010 sowie des Einschät- zungsentscheids Staats- und Gemeindesteuern 2010. Zur Begründung führten sie aus, dass die Steuerverwaltung eines anderen Kantons sie am 2. April 2014 "gemäss der
nachträglich eingereichten Steuererklärung 2010" veranlagt habe. Dabei sei berück- sichtigt worden, dass "ausser dem Einkommen aus selbstständiger Tätigkeit mein Haupteinkommen im Ausland erzielt worden" sei. Das kantonale Steueramt wies das Revisionsbegehren am 22. Mai 2014 ab. Hierzu erwog es, dass die Pflichtigen durch die rechtzeitige Einreichung einer korrekt ausgefüllten Steuererklärung eine richtige Veranlagung hätten erlangen können.
C. Mit Schreiben vom 16. Januar 2019 ersuchten die Pflichtigen das kantonale Steueramt um Feststellung, dass die Veranlagung direkte Bundessteuer 2010 sowie die Einschätzung Staats- und Gemeindesteuern 2010 nichtig seien. Nachdem das Amt dieses Begehren in einem informellen Antwortschreiben vom 28. Januar 2019 abge- lehnt hatte, verlangten sie mit Eingabe vom 19. Februar 2019 eine anfechtbare Verfü- gung hierzu. Daraufhin wies das kantonale Steueramt den Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit am 6. März 2019 ab.
D. Eine hiergegen erhobene Einsprache blieb am 13. April 2019 erfolglos.
E. Mit Beschwerde und Rekurs vom 27. Mai 2019 liessen die Pflichtigen dem Steuerrekursgericht beantragen:
"1. Es seien der Einspracheentscheid vom 13. April 2019 sowie die Verfügung vom 6. März 2019 des Kantonalen Steueramts Zürich aufzuheben.
Es sei festzustellen, dass der Einschätzungsentscheid vom 1. Juni 2012 be- treffend Staats- und Gemeindesteuer und Direkte Bundessteuer 2010 gegen A und C nichtig ist und es sei der Einschätzungsentscheid vom 1. Juni 2012 aufzuheben.
Es sei das Betreibungsamt B anzuweisen, die Betreibungen Nr. ... und Nr. ... aus dem Betreibungsregisterauszug von A zu löschen und ihm die Verlust- scheine Nr. ...und Nr. ...'per Saldo aller Ansprüche' auszuhändigen.
A und C seien im ordentlichen Verfahren und aufgrund der mit der Einsprache vom 16. Juli 2012 eingereichten Steuererklärung 2010 neu zu veranlagen.
Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge ... zu Lasten des Rekursgeg- ners."
In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 9. Juli 2019 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Replik vom 19. August 2019 und Duplik vom 28. August 2019 hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.
Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
b) Sachlich unzuständig ist das Steuerrekursgericht für den von den Pflichti- gen in Ziff. 3 gestellten Antrag, wonach das Betreibungsamt B anzuweisen sei, die auf- geführten Betreibungen zu löschen und ihnen die entsprechenden Verlustscheine aus- zuhändigen. Insoweit ist auf das Rechtsmittel nicht einzutreten.
b) Nicht in Rechtskraft erwachsen nichtige Verfügungen oder Entscheide. Sol- che sind aber nur nichtig, das heisst absolut unwirksam, wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, wenn er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Annahme der Nichtigkeit die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefähr- det (BGE 138 II 501 E. 3.1). In der Regel sind auch rechtsfehlerhafte Verfügungen und Entscheide, die auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg angefochten werden können, nicht nichtig, andernfalls die Rechtssicherheit ernsthaft gefährdet und Sinn und Zweck des (Steuer-)Verfahrens vereitelt würde, wenn die formelle Rechtskraft einer (mangel- haften) Verfügung im Nachhinein jederzeit infrage gestellt werden könnte (BGr, 18. Januar 2019, 2C_43/2019, E. 2.2.2; VGr, 11. Juli 2018, SB.2018.00038, E. 1.2., bestätigt durch BGr, 11. September 2018, 2C_720/2018, E. 3.2.1; Zweifel/Casanova/ Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., 2018, § 26 Rz. 5; vgl. auch Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., 2020, § 26 Rz. 137).
"günstigsten" Annahme eines erneuten Verlustes in dieser Höhe auszugehen noch sei aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung zu erwarten, dass ein Pflichtiger Verluste in dieser Höhe über mehrere Steuerperioden hinnehme, ohne korrigierend auf den Ge- schäftsgang einzuwirken. Ausserdem würde es sich fragen, ob ein erneuter Verlust überhaupt abzugsfähig wäre. Gemäss den vom anderen Kanton gemeldeten Faktoren sei schon im Jahr 2007 ein Verlust eingetreten. Die Vorjahreszahlen aus dem Jahr 2009 hätten im Zeitpunkt der Ermessensveranlagung 2010 aufgrund der Verfahrens- pflichtverletzungen seitens der Pflichtigen noch nicht vorgelegen. Bei Einkommens- schwankungen in der vorliegenden Höhe müsse auf gemittelte Erfahrungszahlen zu- rückgegriffen werden. Wenn sich die Veranlagungsbehörde auf den für sie besten Wert gestützt hätte, wäre dies ein Einkommen im Bereich des für 2006 ausgewiesenen Be- trags von Fr. 2'157'000.- gewesen. Weil die Pflichtigen gegen die Veranlagungsverfü- gung und den Einschätzungsentscheid verspätet Einsprache erhoben hätten, sei die Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde nicht wiederaufgelebt. Im Übrigen hät- te auf die Einsprache mangels zureichender Begründung auch bei rechtzeitigem Han- deln nicht eingetreten werden können.
In seiner Beschwerde-/Rekursantwort hält das kantonale Steueramt am Ein- spracheentscheid fest.
heit möglichst nahekommen. Auch bei unklarem Sachverhalt müsse der Pflichtige wirk- lichkeitsnah gemäss seiner tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit veranlagt werden (E. 4.2.2). Von der Behörde könne jedoch nicht die Durchführung allzu einge- hender Untersuchungen und Abklärungen verlangt werden, insbesondere dann nicht, wenn sie über keine beweiskräftigen Unterlagen verfüge (E. 4.2.3). Im genannten Ent- scheid bejahte das Bundesgericht schliesslich den pönalen Charakter der dort zur Dis- kussion stehenden, von Jahr zu Jahr höher ausgefallenen Einschätzungen, die ohne die erforderliche Plausibilitätsüberprüfung erfolgt seien (E. 5.2). Ein wesentlicher zu- sätzlicher Umstand für die Annahme der Nichtigkeit sei weiter, dass die Behörde auf- grund einer ihr zugestellten Lohnpfändungskopie unzweifelhaft hätte feststellen müs- sen, dass sich das Einkommen jener Pflichtigen in einem markant tieferen Bereich bewegt habe (E. 5.3/5.3.1). Bei der Vorgehensweise des Steueramts habe es sich um einen in die Augen springenden, materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich schwerwiegenden Mangel gehandelt, durch dessen Ahndung die Rechtssicherheit nicht gefährdet werde (E. 5.3.3). Das genannte Bundesgerichtsurteil, auf das auch die Pflichtigen verweisen, ändert jedoch nichts daran, dass nur in seltenen Ausnahmefäl- len eine Nichtigkeit vorliegt. Dies ergibt sich auch unmissverständlich aus dem Bun- desgerichtsurteil selbst, ist doch von "in die Augen springenden" Mängeln bezüglich der behördlichen Tätigkeit die Rede (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 26 Rz. 5 f., mit ausführlicher Kommentierung des genannten höchstrichterlichen Urteils und weite- ren diesbezüglichen Hinweisen).
b) In einem nachfolgenden Entscheid vom 27. April 2018 (2C_252/2018, E. 3.4) relativierte das Bundesgericht die Tragweite des vorstehend genannten Präju- dizes mit dem Hinweis darauf, dass es eine unselbstständig erwerbende Person betrof- fen habe. Im streitbetroffenen Fall übe der Steuerpflichtige eine selbstständige Er- werbstätigkeit aus, was einer Kontrolle des Lohnausweises von vornherein entgegenstehe. Hinzu komme, dass das Bundesgericht damals die höchst ausserge- wöhnlichen Umstände des konkreten Einzelfalls habe würdigen müssen. Das Gericht habe nicht schon deswegen auf Nichtigkeit geschlossen, weil die Veranlagungsbehör- de keinen Lohnausweis eingeholt habe und das Einkommen deutlich zu hoch ge- schätzt habe. Im Gegenteil habe es erkannt, dass die Veranlagungsbehörde solange davon entbunden sei, den bisherigen Aktenstand zu ergänzen, als sie das steuerbare Einkommen anhand der Vorperiode festlege oder davon nur geringfügig abweiche. Die Nichtigkeit habe sich aus einer Würdigung der gesamten Situation und insbesondere daraus ergeben, dass die Veranlagungsbehörde offene Steuern in Betreibung gesetzt,
aus den Pfändungsurkunden die finanziellen Verhältnisse des Pflichtigen erkannt habe und trotzdem das steuerbare Einkommen – in Missachtung der Betreibungsakten – von Jahr zu Jahr systematisch und massiv erhöht habe. Die Tragweite hinsichtlich selbst- ständig erwerbender Personen sei von vornherein eingeschränkt (so auch BGr, 28. November 2017, 2D_42/2017, E. 2.6).
Zwar ist den Pflichtigen zuzustimmen, dass ihr Einkommen und Vermögen vor der zu beurteilenden Steuerperiode 2010 starken Schwankungen unterworfen war. Daraus ziehen sie jedoch zu Unrecht den Schluss, dass das kantonale Steueramt auf die Steuerfaktoren der Vorjahre im anderen Kanton nicht hätte abstellen dürfen, son- dern die Durchschnittswerte der Steuerperioden 2006-2008 hätte berücksichtigen müssen. Auch wenn das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit in der F- Branche erfahrungsgemäss tatsächlich starken Schwankungen unterworfen ist, hat das Amt für die Steuerperiode 2010 durchaus die günstigen Werte von 2006 und 2007 ge-
bührend berücksichtigen dürfen. Angesichts des seit Jahren unkooperativen Verhal- tens der Pflichtigen, das den Anschein erweckte, ihre wahren Einkommens- und Ver- mögensverhältnisse verschleiern zu wollen, bestand für die Amtsstelle kein Anlass, eine zurückhaltendere Schätzung vorzunehmen. Dies galt umso mehr, als die Pflichti- gen im Jahr 2009 für Fr. 3'800'000.- zu ihren Wohnzwecken eine Liegenschaft in B erwarben. Dass dies nur dank der "tatkräftigen finanziellen Unterstützung ... durch ei- nen vetrauten Freund der Familie" möglich gewesen sei, wird weder näher ausgeführt noch nachgewiesen. Wenn die Pflichtigen unter Hinweis auf die Finanzkrise von 2008 behaupten, im Jahr 2009 wirtschaftlich Schiffbruch erlitten und ihr Vermögen verloren zu haben, bleiben diese Ausführungen ebenfalls unsubstanziiert und nicht belegt. Das- selbe gilt für das Vorbringen, dass der Pflichtige nicht nur wirtschaftlich, sondern auch gesundheitlich gelitten habe und seit rund 10 Jahren einmal pro Woche psychiatrisch behandelt werde.
b) Die Pflichtigen stellen zu Recht nicht in Abrede, dass die Veranlagung für die Steuerperiode 2010 zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen ergangen war, nachdem die Pflichtigen wie gesagt trotz wiederholter Mahnung keine Steuererklärung eingereicht hatten (Prozessgeschichte lit. A Ziff. 1). Weil sie gegen die Veranlagungs- verfügung direkte Bundessteuer 2010 und den Einschätzungsentscheid Staats- und Gemeindesteuern 2010 verspätet Einsprache erhoben, lebte nach zutreffender Auffas- sung des kantonalen Steueramts die Untersuchungspflicht nicht wieder auf. Daran än- dert weder der Umstand der im Raum stehenden hohen Steuerfaktoren mit den er- wähnten branchenspezifischen Schwankungen noch die Steuerausscheidung mit dem anderen Kanton noch die vergleichsweise geringe Überschreitung der Einsprachefrist etwas. Dementsprechend hat das kantonale Steueramt am 22. Mai 2014 auch das Revisionsbegehren der Pflichtigen betreffend die Veranlagungsverfügung direkte Bun- dessteuer 2010 und den Einschätzungsentscheid Staats- und Gemeindesteuern 2010 zu Recht abgewiesen.
c) Im Licht der vorstehend in E. 5a beschriebenen Einkommens- und Vermö- gensverhältnissen der Pflichtigen ab 2006 lässt sich nicht sagen, dass die für die Steu- erperiode 2010 vorgenommene Schätzung des Einkommens auf Fr. 500'000.- und des Vermögens auf Fr. 20'000'000.- fiskalisch motiviert oder gar pönal sei. Dass sich das kantonale Steueramt an den neuesten ihm bekannten Einkommens- und Vermögens- zahlen orientierte und nicht – wie von den Pflichtigen verlangt – auf Durchschnittswerte abstellte, entspricht vielmehr gängiger Praxis. Selbst wenn die Ermessensschätzung
zu hoch ausgefallen sein sollte – zu welcher Annahme die Vorbringen der Pflichtigen allerdings keinen begründeten Anlass geben –, liegt darin kein Mangel, der aus- nahmsweise zur Nichtigkeit der streitbetroffenen Veranlagungen führen würde. Viel- mehr handelt es sich auch hier im Sinne des Bundesgerichtsentscheids 2C_252/2018 vom 27. April 2018, E. 3.5, "um einen klassischen Fall der ermessensweisen Veranla- gung einer selbständig erwerbenden Person, die über Jahre ihre elementaren Mitwir- kungspflichten verletzt hat, weshalb die Veranlagungsbehörde nicht umhin kommen konnte, Einkommen und Vermögen von Grund auf zu schätzen".
d) Nachdem der Nichteintretensentscheid des Steuerrekursgerichts vom 22. Januar 2013 unangefochten in Rechtskraft erwachsen und das Revisionsgesuch vom 30. April 2014 am 22. Mai 2014 ebenfalls rechtskräftig abgewiesen worden war, erstaunt es, dass sich die Pflichtigen mit Eingabe vom 16. Januar 2019 erst knapp fünf Jahre später auf die Nichtigkeit der Veranlagung direkte Bundessteuer 2010 und der Einschätzung Staats- und Gemeindesteuern 2010 je vom 1. Juni 2012 berufen haben. Aufgrund dieses Zeitablaufs würde sich selbst bei Annahme eines offensichtlichen be- hördlichen Fehlers die Frage stellen, ob die erst heute erfolgende Annahme der Nich- tigkeit die Rechtssicherheit ernsthaft gefährden würde (vorne E. 2b; BGE 138 II 501 E. 3.1).
Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs, so- weit darauf einzutreten war.
Die Pflichtigen sind aufgrund der Ausführungen zu ihrer finanziellen Situati- on noch darauf hinzuweisen, dass Personen, deren Leistungsfähigkeit durch besonde- re Verhältnisse, wie aussergewöhnliche Belastung durch den Unterhalt der Familie, andauernde Arbeitslosigkeit oder Krankheit, Unglücksfälle, Verarmung, Erwerbsunfä- higkeit oder andere Umstände beeinträchtigt ist, die geschuldeten Steuerbeträge ganz oder teilweise erlassen werden können (Art. 167 Abs. 1 DBG und § 183 StG). Ein Steuererlassgesuch kann erst nach Rechtskraft des vorliegenden Entscheids gestellt werden. Diesbezüglich ist jedoch nicht das Steuerrekursgericht zuständig, sondern die Dienstabteilung Bundessteuer des kantonalen Steueramts (für die Direkte Bundes- steuer) sowie das Steueramt der Gemeinde B (für die Staats- und Gemeindesteuern). Ein Rechtsanspruch auf Zahlungserleichterung bzw. Steuererlass besteht indes nicht und liegt im Ermessen der zuständigen Behörden.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Beschwerdefüh- rern/Rekurrenten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und muss ihnen eine Parteientschädigung versagt bleiben (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezem- ber 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
[...]