Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
A G m b H ,
Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch B GmbH,
gegen
betreffend Direkte Bundessteuer XX.6. - 31.12.2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern XX.6. - 31.12.2017
hat sich ergeben:
A. Die im Juni 2017 gegründete A GmbH (nachfolgend die Pflichtige), reichte trotz Mahnung des kantonalen Steueramts vom 18. Oktober 2018 keine Steuererklä- rung 2017 ein. In der Folge wurde sie vom Steuerkommissär am 14. Februar 2019 für die Steuerperiode vom 1.1. - 31.12.2017 (recte: XX.06. - 31.12.2017) nach pflichtge- mässem Ermessen für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteu- ern mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 30'000.- (Steuersatz 8% betreffend die Staats- und Gemeindesteuern bzw. 8.5% betreffend die direkte Bundessteuer) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 50'000.- (Steuersatz 0,75‰) eingeschätzt.
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 7. März 2019 rechtzeitig Einsprache. Darin führte sie aus, dass der Einschätzungsentscheid vom Steuerjahr 2017 zu hoch sei. Sie bitte darum, die Steuererklärung des Jahres 2017 nachreichen zu dürfen.
Mit Einspracheentscheiden vom 7. Mai 2019 trat das kantonale Steueramt auf die Einsprache mangels rechtsgenügender Begründung nicht ein. Im Verfahren betref- fend die Staats- und Gemeindesteuern auferlegte es der Pflichtigen Verfahrenskosten von Fr. 150.-.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 20. Mai 2019 liess die Pflichtige dem Steuerrekursgericht beantragen, die vorgenommene Ermessenseinschätzung sei zu revidieren bzw. aufzuheben und auf die Besteuerung zu verzichten. Den Rechtsmitteln liess sie eine unterzeichnete Steuererklärung der Steuerperiode 2017 beilegen, mit dem (erstmaligen) Hinweis auf ein überjähriges 1. Geschäftsjahr.
In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 11. Juni 2019 sowie der ergänzen- den Stellungnahme vom 5. August 2019 schloss das kantonale Steueramt auf Abwei- sung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht verneh- men.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
b) aa) Diese Ordnung gilt nicht uneingeschränkt. Namentlich die Frage, ob die Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung – formell und materiell gültige Mah- nung zur Erfüllung von Verfahrenspflichten, schuldhafte Säumnis des Steuerpflichtigen etc. – erfüllt sind, haben die Rechtsmittelinstanzen auch ohne entsprechende Rüge und ungeachtet des Dispositivs des konkreten Einspracheentscheids von Amtes we- gen zu prüfen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 55 DBG und § 140 N 65 StG; StE 1987 B 96.13 Nr. 1; RB 1981 Nr. 90). Denn waren die Voraussetzungen zur Vornahme einer Ermessenseinschätzung nicht erfüllt, besteht auch kein Grund, die steuerpflichtige Person dem normalerweise geltenden Regime der erhöhten Mitwir- kungspflichten (z.B. vorliegend relevant, die Antrags- und Begründungspflicht gemäss Art. 132 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem- ber 1990 [DBG] bzw. Art. 140 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]) zu unterwerfen. Die Kognitionsbeschränkung des Steueramts und des Steuerrekursge- richts lässt sich demnach nur im Falle einer zu Recht ergangenen Ermessensveranla- gung bzw. -einschätzung rechtfertigen (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 132 N 33 und 35 DBG). Entsprechend kann im vorliegenden Beschwerde- und Rekursverfahren ohne Kognitionsbeschränkung geprüft werden, ob die Voraussetzun- gen zur Einschätzung bzw. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfüllt wa- ren.
bb) Da die Prüfung der Frage, ob die Ermessenseinschätzung zu Recht erfolgt ist, von Amtes wegen erfolgt (E. 1b/aa), kann diesbezüglich nicht von einer nachträgli- chen Ausweitung des Streitgegenstands im Verlauf des Rechtsmittelverfahrens gesprochen werden. Demnach können zumindest innerhalb der Beschwerde- und Re- kursfrist uneingeschränkt neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel vorge- bracht werden (sog. Noven), ungeachtet des Umstands, ob diese schon im Einschät- zungs- und/oder Einspracheverfahren in den Prozess hätten eingebracht werden können (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 140 N 38 DBG und § 147 N 37 StG).
Hätte die Pflichtige die Steuererklärung wie dargelegt dem kantonalen Steuer- amt im Nachgang zur erfolgten Mahnung eingereicht, so wäre sie zweifelsohne als Deklaration eines überjährigen Geschäftsjahrs akzeptiert worden und die Einschätzung und Veranlagung für die Steuerperiode 2017 wäre dementsprechend unterblieben. Da diese Anzeige erst jetzt erfolgt ist, ist die Frage zu klären, ob sie diesen neuen Ein- wand im Rahmen des Beschwerde- und Rekursverfahrens noch vorbringen kann, oder ob sie durch ihre bisherige Untätigkeit ihr Recht auf die Inanspruchnahme eines über- jährigen Geschäftsjahrs bereits verwirkt hat.
und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einrei- chen (Abs. 2). Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haben namentlich das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperio- de oder der Steuerpflicht auszuweisen (Art. 125 Abs. 3 DBG bzw. § 134 Abs. 2 DBG). Als Steuerperiode gilt dabei bei juristischen Personen grundsätzlich das Geschäftsjahr (Art. 79 Abs. 2 DBG und § 83 Abs. 2 StG), in jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjahr, muss ein Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellt werden (Abs. 3). Weiter bestimmen Art. 80 DBG und § 84 und § 85 StG, dass sich der steuerbare Gewinn nach dem Ergebnis der Steuerperiode (§ 83 Abs. 1 StG) und das steuerbare Kapital nach dem Stand am Ende der Steuerperiode bemessen. Art. 7 Abs. 1 der Verordnung über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer vom 14. August 2013 (SR 642.117.1) sieht sodann vor, eine juristische Person im Grün- dungsjahr nicht zu veranlagen, sofern in diesem kein Geschäftsabschluss erstellt wird.
Der Steuerpflichtige muss in jeder Steuerperiode eine vollständige Steuerer- klärung einreichen, unabhängig davon, ob sich seine Verhältnisse geändert haben oder nicht (Zweifel/Hunziker, Art. 124 N 32a DBG).
b) Gestützt auf diese Rechtslage ist es neu gegründeten Unternehmen in steuerlicher Hinsicht grundsätzlich erlaubt, ihr erstes Geschäftsjahr länger als ein Jahr, jedoch in jedem Fall weniger als 24 Monate, dauern zu lassen (sog. überlanges oder überjähriges Geschäftsjahr bzw. Steuerperiode). Dieses Wahlrecht kann bzw. konnte im Gründungsjahr 2017 (gegründet im Juni 2017) auch von der Pflichtigen in Anspruch genommen werden. Bei gültiger Inanspruchnahme hat ihr erstes Geschäftsjahr ge- mäss Art. 79 Abs. 3 DBG und § 83 Abs. 3 StG spätestens per 31. Dezember 2018 ab- geschlossen zu sein, da sie ansonsten im Kalenderjahr nach der Gründung unzulässi- gerweise keinen Abschluss erstellt hätte.
c) aa) Gesetzlich steht zudem fest, dass sich die nationalen und kantonalen Steuergesetze und Verordnungen im Einzelnen darüber ausschweigen, wie und wann eine steuerpflichtige Person das Wahlrecht betreffend die Inanspruchnahme eines überjährigen Geschäftsjahrs gemäss Art. 79 Abs. 3 DBG bzw. § 83 Abs. 3 StG konkret geltend zu machen hat. Fest steht einzig, dass einer neu gegründeten juristischen Per- son mangels "Abschlusszwangs" ein solches Wahlrecht zukommt (E. 3a). Gesetzlich ist sodann klar geregelt, wie das Steueramt vorzugehen hat, wenn eine steuerpflichtige
Person ihren Mitwirkungspflichten nicht fristgemäss nachkommt. Sie werden bei Vor- liegen eines Untersuchungsnotstands nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt (Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG). Ein solcher Untersu- chungsnotstand liegt häufig dann vor, wenn eine steuerpflichtige Person innert Frist und trotz Mahnung keine vollständig und wahrheitsgemäss ausgefüllte Steuererklärung einreicht, wozu sie gemäss Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. § 133 Abs. 2 StG verpflichtet ist. Bis wann die Steuererklärung einzureichen ist, lässt das kantonale Steueramt jeweils im Januar gestützt auf § 32 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG, LS 631.11) und § 17 der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 (LS 634.1) durch Publikation im Amtsblatt des Kantons Zürich öffentlich bekanntmachen.
bb) Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob die steuerpflichtige Person auch bei Inanspruchnahme des überjährigen ersten Geschäftsjahrs verpflichtet ist, bereits für das Gründungsjahr eine Steuererklärung auszufüllen und einzureichen. Be- stünde eine solche Pflicht, so hätte sich die Pflichtige im konkreten Fall unbestrittener- massen und ungeachtet des konkreten Abschlusses des ersten Geschäftsjahrs an- rechnen zu lassen, binnen Frist (d.h. spätestens im Einspracheverfahren) keine Steuererklärung 2017 eingereicht zu haben. Es wäre ihr vorzuwerfen, ihren Verfah- renspflichten schuldhaft nicht rechtzeitig und gemäss Aufforderung nachgekommen zu sein. Das Gesetz über die direkte Bundessteuer sowie das Steuergesetz enthielten damit im Ergebnis indirekt neben konkreten Formvorschriften auch eine (versteckte Verwirkungs-)Frist, in welcher den Steuerbehörden die Inanspruchnahme des überjäh- rigen Geschäftsjahrs anzuzeigen wäre. In diesem Sinne wären folglich weder die Vor- nahme der Ermessenseinschätzung bzw. Veranlagung vom 14. Februar 2019 noch die Nichteintretensentscheide im Einspracheverfahren vom 7. Mai 2019 zu beanstanden. Ob das Gesetz auch für das Gründungsjahr bei Inanspruchnahme des überlangen Ge- schäftsjahrs zwingend die Einreichung einer Steuererklärung verlangt, ist nachfolgend zu prüfen.
d) aa) Die Steuererklärung dient der Feststellung des für eine vollständige und gesetzmässige Einschätzung notwendigen Sachverhalts. Gegenstand der Steuererklä- rungspflicht bildet die Obliegenheit, das amtliche Steuererklärungsformular mit all sei- nen Bestandteilen sowie den vorgeschriebenen Beilagen vollständig und wahrheitsge- treu ausgefüllt sowie persönlich unterzeichnet einzureichen. Dadurch sollen die für eine
vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen Verhältnisse ermit- telt werden (Art. 123 DBG und § 132 StG). Letztendlich ist die Steuererklärung nicht nur Wissenserklärung (Informationspflicht), sondern auch eine Willenserklärung, mit welcher die steuerpflichtige Person zum Ausdruck bringt, nach gewissen Parametern veranlagt werden zu wollen (Zweifel/Hunziker, Art. 124 N 26 DBG; Richner/Frei/Kauf- mann/ Meuter, Art. 124 N 2 DBG und § 133 N 2 StG, jeweils auch zum Folgenden). Eine solche vollständige und richtige Wiedergabe der tatsächlichen Verhältnisse, de- nen die Besteuerung zugrunde liegen soll, erfordert wiederum bei juristischen Perso- nen zwingend den Abschluss des Geschäftsjahrs bzw. der damit korrelierenden Steu- erperiode. Anders ist eine Besteuerung gemäss wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft vom 18. April 1999 kaum zu bewerkstelligen. Die Deklarationspflicht trifft den Pflichtigen deshalb, sofern die Voraussetzungen für die Durchführung einer Einschät- zung erfüllt sind, mithin lediglich einmal pro Steuerperiode (so schon Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren unter besonderer Berücksichtigung des zürcherischen Rechts, ASA 45, 513, 529) und nicht pro Kalenderjahr. Vor Abschluss des Geschäftsjahrs bzw. der Steuerperiode braucht die steuerpflichtige Person sich demnach nicht vorhalten zu lassen, ihre Mitwirkungs- pflichten gemäss Art. 124 ff. DBG bzw. §§ 133 ff. StG, die ihr nur im Rahmen eines hängigen Steuerveranlagungsverfahrens obliegen (Zweifel/Hunziker, Art. 124 N 5; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 32 DBG und § 151 N 33 StG), betreffend die jeweilige Steuerperiode verletzt zu haben. Eine Pflicht zur Einreichung einer Steu- ererklärung im Gründungsjahr besteht somit bei Inanspruchnahme des überjährigen Geschäftsjahrs nicht (E. 3c/bb).
bb) Dass die steuerpflichtige Person im Gründungsjahr bei Inanspruchnahme eines überjährigen Geschäftsjahrs keine Steuererklärung einzureichen hat, geht über- dies auch aus dem Merkblatt des kantonalen Steueramts Zürich zum Steuererklä- rungsverfahren für juristische Personen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DSG) vom 30. November 1995 (ZStB Nr. 651.1) hervor. Auch der all- jährlichen Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung kann entnommen werden, dass die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung den Abschluss eines Geschäftsjahrs im vorangehenden Kalenderjahr voraussetzt (zuletzt ZStB Nr. 133.1). Die Wegleitung zur Steuererklärung, die Gegenteiliges von einer neu gegründeten juristischen Person verlangt (das Einreichen der Steuererklärung mit Hinweis auf das geplante Abschluss-
datum sowie weitere Dokumente), kann zudem direkt keine Rechte und Pflichten ge- genüber Privaten statuieren (BGr, 12. Juni 2009, 2C_800/2008, E. 5.1 f.). Dass die Pflichtige "in Verletzung" der Wegleitung nach erfolgter Mahnung nicht zumindest die Steuererklärung 2017 mit einem entsprechenden Vermerk eingereicht hat, kann ihr damit mit Bezug auf die Deklarationspflicht nicht zum Nachteil gereichen. Insofern un- terscheidet sich die Ausgangslage auch wesentlich zum von der Vorinstanz zitierten Entscheid der Steuerrekurskommission vom 13. September 2002 (StRK, 13. Septem- ber 2002, 1 ST.2002.261). Im besagten Entscheid ist die Steuerpflichtige selbst nicht von einem überjährigen Geschäftsjahr ausgegangen. Die Steuerrekurskommission hat gestützt darauf explizit offengelassen, wie es sich verhielte, wenn der getroffenen Er- messenseinschätzung die Inanspruchnahme eines überjährigen Geschäftsjahrs entge- gengehalten worden wäre (StRK, 13. September 2002, 1 ST.2002.261, E. 1b/cc).
e) Somit lässt sich die vom Steueramt vorgenommene Ermessenseinschät- zung bzw. -veranlagung nicht unabhängig der Dauer des ersten Geschäftsjahrs dadurch rechtfertigen, dass die Pflichtige trotz Mahnung keine Steuererklärung für die Steuerperiode 2017 eingereicht und bereits gestützt darauf ihre Mitwirkungspflicht ver- letzt hat (E. 3c/bb). Die Anzeige der Inanspruchnahme eines ersten überjährigen Ge- schäftsjahrs kann demnach gegenüber den Steuerbehörden auch anderweitig rechts- gültig vorgetragen werden. Solange eine steuerpflichtige Person hingegen gegenüber den Steuerbehörden die Inanspruchnahme eines überjährigen Geschäftsjahrs über- haupt nicht zum Ausdruck bringt, ist die Vornahme einer Einschätzung bzw. Veranla- gung nach pflichtgemässem Ermessen im Grundsatz nicht zu beanstanden, da gesetz- lich von Seiten des Steueramts nicht von der Grundannahme eines überjährigen Geschäftsjahrs auszugehen ist (StRK, 13. September 2002, 1 ST.2002.261 E. 1b/bb; anders jedoch das kantonale Steueramt in ZStB Nr. 651.1 Ziff. III./2, das festhält, dass zur Vermeidung nichtiger Veranlagungen direkt nach der Gründung in der Regel bis zum Ablauf der Steuererklärungsfrist für die folgende Steuerperiode zugewartet wer- den soll).
selbst die Formalien zur Geltendmachung des überjährigen Geschäftsjahrs (Frist und Form) nicht explizit regelt (E. 3c/aa) und im Beschwerde- und Rekursverfahren Noven betreffend die Zulässigkeit der Ermessensveranlagung als solches unbeschränkt vor- gebracht werden können (E. 1b/bb), ist die vorliegend erfolgte Ausübung des Wahl- rechts als formgültig zu betrachten.
b) Was die Frist zur Ausübung des Wahlrechts anbelangt, ist mangels Kodifi- zierung im DBG sowie im StG davon auszugehen, dass dieser Einwand bis spätestens zum Eintritt der Rechtskraft der Steuerveranlagung bei Beachtung allfälliger prozessua- ler Novenschranken noch vorgebracht werden kann (vgl. vorne E. 3c/aa). Nach allge- meinen Grundsätzen ist es erst nach Eintritt der Rechtskraft der Einschätzungsbehörde verwehrt, auf eine Einschätzung zurückzukommen, auch wenn sie diese im Nachhinein als inhaltlich unrichtig betrachtet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 155 – 162a N 5 StG). Mit Ausnahme des gesetzlich normierten Berichtigungs-, Nachsteuer- oder Revisionsverfahrens wird eine Veranlagung bzw. Einschätzung mit Eintritt der Rechts- kraft unabänderbar, was Rechtssicherheit gewährleisten soll. Veranlagungs- und Ein- schätzungsentscheid erwachsen – sofern sie unangefochten bleiben – mit Ablauf der Rechtsmittelfrist in Rechtskraft. Wird dagegen rechtzeitig Einsprache und Beschwerde bzw. Rekurs erhoben, tritt die Rechtskraft noch nicht ein, da es sich bei Beschwerde und Rekurs um sog. ordentliche Rechtsmittel mit Suspensiveffekt handelt, mit welchen noch nicht formell rechtskräftige Einspracheentscheide angefochten werden können (Hunziker/Mayer-Knobel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 140 N 1 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Art. 140 N 1 DBG und § 147 N 2 StG).
c) Im Zeitpunkt der Anzeige des überlangen Geschäftsjahrs der Pflichtigen am 20. Mai 2019 (Datum Poststempel), war somit der Veranlagungs- und Einschätzungs- entscheid des kantonalen Steueramts vom 14. Februar 2019 für die Steuerperiode XX.06. - 31.12.2017 noch nicht rechtskräftig. Die Pflichtige hatte im Zeitpunkt der Gel- tendmachung ihr Recht auf die Inanspruchnahme eines überjährigen ersten Geschäfts- jahrs noch nicht verwirkt und diese (mangels formeller Vorschriften) auch formgültig zum Ausdruck gebracht. Dem steht auch die an sich eingeschränkte Kognition des Steuerrekursgerichts im Beschwerde- und Rekursverfahren bei vorangehender Ermes- senstaxation nicht entgegen (E. 1b). Der grundsätzlich zurecht getroffenen Ermessen-
einschätzung wird damit nachträglich die Grundlage entzogen, weil die Steuerperiode XX.6. - 31.12.2017 durch die Steuerperiode XX.6.2017 - 31.12.2018 ersetzt wird.
Das Gesagte führt zur Gutheissung von Beschwerde und Rekurs. Allge- mein gilt, dass, wenn das Steuerrekursgericht einen die Gültigkeit der Ermessensein- schätzung beschlagenden Mangel feststellt, sie die Sache zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückweist (StE 1987 B 96.13 Nr. 1). Vorliegend ist jedoch davon abzuse- hen, da es betreffend die Steuerperiode XX.06. - 31.12.2017 keines neuen Entscheids bedarf. Entsprechend sind die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts vom 7. Mai 2019 sowie die Einschätzung bzw. Veranlagung vom 14. Februar 2019 betref- fend die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer für die Steuer- periode XX.06. - 31.12.2017 ersatzlos aufzuheben. Die Pflichtige wird vom kantonalen Steueramt erstmals für die Steuerperiode XX.06.2017 - 31.12.2018 ordentlich zu ver- anlagen bzw. einzuschätzen sein.
a) Trotz Obsiegens sind die (reduzierten) Verfahrenskosten der Pflichtigen vollständig aufzuerlegen, da die Tatsachen, die zu diesem Prozessausgang führten (Geltendmachung des überjährigen Geschäftsjahrs), erst im vorliegenden Rechtsmit- telverfahren vorgebracht wurden (Art. 144 Abs. 2 DBG, § 151 Abs. 2 StG). Die Zuspre- chung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
b) Die Einsprachekosten im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern sind der Pflichtigen sodann im Ergebnis zu Unrecht auferlegt worden, da ihr mangels ent- sprechender gesetzlicher Grundlage keine schuldhafte Verletzung von Verfahrens- pflichten vorgeworfen werden kann (§ 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verord- nung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG). Die Kostenauflage ist damit aufzuheben.
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 7. Mai 2019 und der Veranlagungsentscheid des kantonalen Steueramts vom 14. Februar 2019 be- treffend die direkte Bundessteuer der Steuerperiode XX.06. - 31.12.2017 werden ersatzlos aufgehoben.
Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 7. Mai 2019 samt Kostenauflage und der Einschätzungsentscheid des kantonalen Steueramts vom 14. Februar 2019 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode XX.06. - 31.12.2017 werden ersatzlos aufgehoben.
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