Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Einzelrichterin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A ,
B ,
Beschwerdeführer/ Rekurrenten, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
betreffend Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015
hat sich ergeben:
A. In ihrer Steuererklärung 2015 deklarierten A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) ein steuerbares Einkommen von Fr. 27'300.- für die direkte Bundessteuer bzw. Fr. 28'300.- für die Staats- und Gemeindesteuern und ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.-. Dabei machte der Pflichtige Unterhaltszah- lungen im Umfang von Fr. 48'220.- für seine in Bangkok (Thailand) lebende Tochter C, Jahrgang 2009, geltend (fälschlicherweise in der Steuererklärung als Unterhalt an den geschiedenen/getrenntlebenden Ehegatten deklariert).
Am 21. November 2017 veranlagte sie bzw. schätzte sie das kantonale Steu- eramt mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 85'300.- bzw. von Fr. 89'400.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Dabei strich (soweit vorliegend von Be- lang) es die Unterhaltskosten vollumfänglich mit der Begründung, für die Unterstützung der Kindesmutter könne lediglich der Unterstützungsabzug beansprucht werden. Ein detaillierter Nachweis, dass ein Teil der Leistungen für die Tochter C bestimmt gewe- sen sei, fehle.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 29. November 2017 Einsprache, wobei sie Antrag und Begründung mit Eingabe vom 14. Januar 2018 nachholten. Dabei führten sie aus, die Unterhaltsbeiträge seien irrtümlich als für den getrenn- ten/geschiedenen Ehegatten deklariert worden. Es handle sich indessen um Leistun- gen zugunsten von Tochter C, weswegen sie nach Abzug des Unterstützungsabzugs für deren Mutter im Umfang von Fr. 41'720.- für die direkte Bundessteuer bzw. Fr. 45'520.- für die Staats- und Gemeindesteuern zu gewähren seien.
Mit Auflage vom 24. Januar 2018 und Mahnung vom 12. März 2018 forderte das kantonale Steueramt von den Pflichtigen unter anderem die folgenden Angaben und Belege: • Detaillierter Nachweis des Verwendungszwecks der Unterhaltszahlungen an die Tochter C; • Zahlungsbelege oder Quittungen aus welchen ersichtlich ist, dass die Unter- haltszahlungen tatsächlich für die vorgesehenen Zwecke verwendet wurden;
• Gerichtsurteile welche die Zahlungsverpflichtung gegenüber der Tochter C bzw. deren Mutter nachweisen.
Ergänzt wurde, dass alle Belege und Dokumente in beglaubigter deutscher Übersetzung einzureichen seien.
Die Auflage blieb gänzlich unerfüllt. Mit Eingabe vom 30. März 2018 machten die Pflichtigen geltend, dass sie sich an die vom kantonalen Steueramt aufgestellten Regeln gehalten hätten, namentlich, dass nur mit Banküberweisung belegte Beträge abgezogen werden könnten. Die Überweisungen seien deswegen bereits mit Einrei- chung der Steuererklärung belegt worden. Die mittels Auflage angeforderten Doku- mente seien dagegen nur bruchstückhaft vorhanden, weswegen sie jeglicher Aussage- kraft entbehrten.
Am 24. April 2018 hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen teilweise gut und schätze die Unterhaltsbeiträge für die Tochter C nach pflichtgemässem Er- messen auf Fr. 18'000.-. Es sei unklar, inwiefern mit den Überweisungen effektiv der Lebensunterhalt der Tochter C bestritten worden sei. Das steuerbare Einkommen be- trug damit neu Fr. 67'300.- (direkte Bundessteuer) bzw. 71'400.- (Staats- und Gemein- desteuern).
C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 29./30. Mai 2018 Beschwerde und Rekurs und wiederholten die Einspracheanträge. Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- und Rekursantwort vom 29. Juni 2018 auf Abweisung der Rechtsmit- tel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. In einer freige- stellten Stellungnahme vom 6./7. August 2018 (Poststempel) wiederholten die Pflichti- gen im wesentlichen ihren Standpunkt.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
a) Nach Art. 33 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteu- er vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) werden von den steuerbaren Einkünften die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie Un- terhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge oder Obhut stehenden Kinder abgezogen, während Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtli- cher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten nicht abgezogen werden können. Ab- zugsfähige Unterhaltsbeiträge sind regelmässig oder unregelmässig wiederkehrende Leistungen, die der Deckung des laufenden Lebensbedarfs des Empfängers dienen, ohne diesem einen Vermögenszuwachs zu verschaffen. Nicht vorausgesetzt wird das Bestehen einer richterlichen Anordnung oder eines schriftlichen Vertrags zwischen den Ehegatten, hingegen müssen die Leistungen unmittelbar familienrechtlich geschuldet sein, d.h. in Erfüllung einer Rechtspflicht erbracht werden, wohingegen freiwillig geleis- tete Beiträge nicht zum Abzug berechtigen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 33 N 48 ff. DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 48 ff. StG).
b) Gemäss Art. 276 ZGB haben die Eltern für den Unterhalt des Kindes aufzu- kommen. Steht das Kind nicht unter der Obhut der Eltern, wird der Unterhalt durch Geldzahlung geleistet. C, die Tochter des Pflichtigen, steht nicht unter der Obhut ihres Vaters. Er hat deshalb seinen Beitrag an ihren Unterhalt grundsätzlich durch Geldzah- lungen zu leisten.
Zu prüfen bleibt, ob das kantonale Steueramt die steuerliche Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Unterhaltsbeiträge zu Recht verweigerte und lediglich Fr. 18'000.- als ermessensweise geschätzte Unterhaltsbeiträge zum Abzug zuliess.
Hat ein Steuerpflichtiger seine Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung nach pflichtgemäs- sem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen setzt mithin einen Untersuchungsnotstand voraus. Der eine Einschätzung nach § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG auslösende Un- tersuchungsnotstand ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige Verfahrenspflichten trotz formgültiger Mahnung nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. dass er seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. Allerdings ist zu beachten, dass die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steu- erpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z. B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, grund- sätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung führt. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelaste- ten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht ver- wirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (RB 2003 Nr. 92; BGE 92 I 398 = ASA 36, S. 192; BGr, 10. Juli 1977, ASA 46, S. 512).
Nur ausnahmsweise ist auch bezüglich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, nämlich dann, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist. Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z. B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe un-
gewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen, vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (RB 2003 Nr. 92; Daniel Schär, Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, 1998, S. 371).
Eine Verfahrenspflichtverletzung gemäss § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG liegt namentlich vor, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, etwa diejenige zur Einreichung einer Steuererklärung (Deklarationspflicht), nicht erfüllt, trotz entsprechender Aufforderung Tatsachen gar nicht oder nur mangelhaft substanzi- iert behauptet oder den vom Gesetz vorgesehenen Beweisleistungspflichten nicht nachkommt. Ein diesbezügliches Verschulden ist nicht vorausgesetzt.
b) Im vorliegenden Fall hat der Pflichtige anhand der mit der Steuererklärung eingereichten Kontoauszüge (Buchungsdetails der Überweisungen des Pflichtigen auf dem Konto der Kindesmutter) für das Jahr 2015 nachgewiesen, dass er Zahlungen von insgesamt Fr. 48'220.- leistete. Im Einspracheverfahren führte er präzisierend aus, da- von sei der Unterstützungsabzug von Fr. 6'500.- für die direkte Bundessteuer bzw. Fr. 2'700.- für die Staats- und Gemeindesteuern abzuziehen, womit er Unterhaltsbei- träge im Umfang von Fr. 41'720.- für die direkte Bundessteuer bzw. Fr. 45'530.- für die Staats- und Gemeindesteuern geltend machte. Werden diese Beträge den Bedürfnis- sen eines sechsjährigen Kindes gegenübergestellt, erscheinen sie als massiv über- höht. Zum gleichen Ergebnis führt die Gegenüberstellung der steuermindernd zum Abzug beanspruchten Kinderunterhaltsbeiträge mit den gesamten Einkünften der Pflichtigen, machen doch die geltend gemachten Kinderalimente mehr als ein Drittel ihres Nettoeinkommens aus. Mit Fug versuchte deshalb das kantonale Steueramt mit seiner Auflage im Einspracheverfahren zu klären, ob der Pflichtige diesen grossen An- teil an seinem Einkommen alleine für den Unterhalt seiner Tochter aufwendete. Die steueramtliche Aufforderung, darzutun, wie die von ihm bezahlten Mittel für den Unter- halt des Kindes verwendet wurden, erscheint diesfalls als notwendig, um zu klären, ob – wie angesichts des infrage stehenden Betrages geradezu zu vermuten ist – bei der Kindesmutter ein Überschuss resultierte; hierüber Auskunft zu erteilen, wäre ihm so- wohl möglich als auch zumutbar gewesen, steht er doch in Kontakt mit der Kindesmut- ter und reist nach eigenen Angaben zu Besuch nach Thailand. Kommt noch hinzu, dass der Pflichtige selbst einräumt, ein Teil des Geldes sei an die Kindesmutter geflos-
sen, indem er den Abzug des Unterstützungsabzugs für diese von der insgesamt überwiesenen Geldsumme beantragt.
Indem sich der Pflichtige auf Auflage und Mahnung hin im Wesentlichen da- rauf beschränkte, auf die aktenkundigen Überweisungsbelege zu verweisen und sich im Übrigen darauf berief, die angefragten Dokumente seien bloss bruchstückhaft vor- handen, verletzte er demnach seine steuerlichen Verfahrenspflichten und bewirkte ei- nen Untersuchungsnotstand bezüglich der Höhe der als Kinderunterhalt zu qualifizie- renden Leistungen. Obschon Beweislosigkeit betreffend steuermindernde Tatsachen, wie die hier infrage stehenden Kinderalimente, grundsätzlich einen Beweislastent- scheid zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zur Folge hat, billigte das kantonale Steu- eramt dem Pflichtigen vorliegendenfalls zu Recht zu, den Nachweis von Kinderunter- haltszahlungen geleistet zu haben, mit der verfahrensrechtlichen Folge, dass es den steuerlich abzugsfähigen Anteil der Zahlungen an die Kindesmutter in Anwendung von § 139 Abs. 2 StG respektive Art. 130 Abs. 2 DBG nach Ermessen schätzte.
Unbehelflich ist das Argument des Pflichtigen, er habe sich an die Vorgaben des Steueramts gehalten. Wenn letzteres in der Vergangenheit Überweisungsbelege einforderte, dann zu Recht. Damit ist aber noch nicht gesagt, dass diese alleine den Beweis erbringen, dass die Zahlungen zur Finanzierung des Lebensunterhalts der Tochter des Pflichtigen dienten. Dass sie es in diesem Fall gerade nicht tun, räumte der Pflichtige selbst ein, indem er in seiner Einsprache einen Teil als Unterstützung der Kindesmutter deklarierte.
nicht nur formell, sondern auch materiell nachgeholt werden. Notwendig sind alle Handlungen, welche erforderlich sind, eine vollständige und richtige, d.h. gesetzmässi- ge Einschätzung zu ermöglichen (vgl. Art. 126 Abs. 1 DBG und § 135 Abs. 1 StG). Den Steuerpflichtigen treffen beim Unrichtigkeitsnachweis unter Umständen höhere Anfor- derungen hinsichtlich der Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wurden (RB 1976 Nr. 55). Nur unter den genannten formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 67 DBG und § 140 N 79 f. StG). Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den kon- kreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden, 3. A., 2017, Art. 48 N 59 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 80 StG, je mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermes- senseinschätzung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
Im Beschwerde- bzw. Rekursverfahren betreffend eine Ermessensveranla- gung bzw. -einschätzung sind dem Steuerrekursgericht weitere Untersuchungen ver- wehrt. Es hat vielmehr bei seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfäl- lung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachver- halt sofort beweisen oder zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
b) Die Pflichtigen gaben die Lebenshaltungskosten der Tochter C pro 2015 in der Beschwerde- und Rekursschrift folgendermassen an:
• Lebenshaltungskosten Fr. 24'000.- • Miete Fr. 11'000.- • Schulgeld Fr. 4'000.- • Weiter schulische Auslagen (Bücher, Schuluniform, Mini Camp, Zusatzunter- richt) Fr. 2'000.-.
Als Beleg reichten die Pflichtigen einen Mietvertrag vom 4. Juli 2016 ein, lau- tend auf den Namen der Kindesmutter. Dieser wurde nach der massgebenden Steuer- periode abgeschlossen und ist sofern als Beweismittel ungeeignet. Indessen lässt sich ihm zumindest entnehmen, dass der Pflichtige offenbar die gesamte Miete bezahlt. Diese ist jedoch nur in geringem Umfang als Unterhalt des Kindes zu qualifizieren. Vielmehr gilt sie als Unterstützung der Kindesmutter, womit auch gesagt ist, dass ein grösserer Betrag des geltend gemachten Unterhaltsabzugs nicht für die Lebenshal- tungskosten der Tochter C verwendet wurde.
Des Weiteren reichten die Pflichtigen eine Quittung der D SCHOOL für das Schuljahr 2017 ein und machten geltend, die Kosten hätten sich für 2015 im gleichen Umfang bewegt. Es fehlen jedoch jegliche Beweismittel, dass die Tochter C damals überhaupt die Schule besuchte. Auch auf dieses vermeintliche Beweismittel kann somit nicht abgestellt werden.
Es bleibt dabei, dass die Pflichtigen binnen Beschwerde- und Rekursfrist die im Einspracheverfahren versäumten Verfahrenspflichten, deretwegen die Schätzung nach Ermessen erfolgte, nicht nachholten. Damit haben sie den Unrichtigkeitsnachweis nicht gehörig angetreten, weswegen die ermessensweise Schätzung der abzugsfähi- gen Unterhaltsbeiträge als solche weiterbesteht und einzig ihrer Höhe nach einer auf offensichtliche Unrichtigkeit beschränkten Überprüfung unterliegt.
c) aa) Das kantonale Steueramt schätzte den als Kinderunterhaltskosten ab- zugsfähigen Anteil an den Zahlungen des Pflichtigen auf Fr. 18'000.-. Zu dieser Schät- zung gelangte die Einsprachebehörde, indem sie den durchschnittlichen monatlichen Lebensbedarf von Fr. 1'500.- in Thailand den Webseiten "https://www.leben-in- thailand.de/lebenshaltungskosten-in-thailand.shtml sowie https://auswandern- info.com/thailand.html" entnahm.
bb) Die Pflichtigen vertreten in Beschwerde- und Rekurs die Auffassung, dass dieser Betrag zu niedrig sei. Zum einen spreche die vom kantonalen Steueramt ange- gebene Internetseite von Euro und nicht Franken, zum anderen sei zu berücksichtigen, dass die Quelle nicht zwischen Stadt und Land unterscheide. Andere Seiten kämen für Touristenorte oder Grossstädte auf Werte, die um oder auch deutlich über EUR 2'000.- liegen könnten (mit Verweis auf https://auswandern-info.com/thailand.html).
Dabei übersehen die Pflichtigen, dass es sich bei den obenerwähnten Anga- ben stets um Lebenshaltungskosten für Ausländer handelt, die nach Thailand auswan- dern. Die einschlägigen Seiten führen aus, man gehe bei diesen von einem höheren Bedarf aufgrund der zumindest teilweisen Beibehaltung der heimischen Gewohnheiten aus. Weiter verkennen sie, dass es sich dabei um den Bedarf eines alleinstehenden Erwachsenen handelt. Der Bedarf eines sechsjährigen Kinds, welches mit der Mutter lebt, dürfte um einiges geringer ausfallen.
cc) Das EDA geht in der Broschüre "Leben und Arbeiten in Thailand" (https://www.eda.admin.ch/dam/eda/de/documents/publications/Auslandschweizerinne nundAuslandschweizer/dossier-auswandern/leben-und-arbeiten-thailand_DE.pdf) von minimalen Lebenshaltungskosten für einen bescheidenen Ein-Personen-Haushalt in Bangkok von mindestens Fr. 1'500.- plus Krankenversicherung aus (S. 23). Der Bedarf eines sechsjährigen Kinds ist wie gesagt geringer.
Im Vergleich gibt die Bildungsdirektion des Kantons Zürich den durchschnittli- chen Unterhaltsbedarf eines sechsjährigen Einzelkinds 2015 mit Fr. 2'025.- monatlich an (https://ajb.zh.ch, aufrufbar unter "Beratung rund um Familie & Kinder"). Vorliegend gilt es allerdings zu berücksichtigen, dass das Preisniveau in Zürich auf 116.8 (mit Mie- te 104.3) bemessen wird, wohingegen das von Bangkok sich auf lediglich 61.2 (mit Miete 52.8) beläuft (Referenzwert New York City = 100; Quelle Global cities ranking 2018, UBS prices and earnings). Mithin betragen die Lebenshaltungskosten in Bang- kok etwa die Hälfte von denen in Zürich. Unter diesen Umständen erscheint die Schät- zung vom kantonalen Steueramt als eher grosszügig, sicherlich jedoch nicht willkürlich.
Der Durchschnittsunterhaltsbedarf, wie er eben dargestellt wurde, spiegelt nicht den individuellen Bedarf wieder, sondern soll diesem bloss annäherungsweise möglichst entsprechen. Der effektive Kinderunterhaltsbedarf der Tochter kann deshalb,
losgelöst von den Einkommens- und Vermögensverhältnissen der Eltern, grösser oder kleiner gewesen sein als der tabellarische Wert. Wenn diese Schätzung eine gewisse, allenfalls durch den fehlenden Einbezug aller möglichen, kinderunterhaltsbetragserheb- lichen Faktoren Unschärfe aufweist, so haben die Pflichtigen diese Schätzungsun- genauigkeit ihrer mangelhaften Kooperation im vorinstanzlichen Verfahren zuzuschrei- ben. Keineswegs rechtfertigte es sich deswegen auf Unangemessenheit der Schätzung geschweige denn auf deren offensichtliche Unrichtigkeit zu schliessen. Ge- lingt es den Pflichtigen demnach nicht, die Schätzung des kantonalen Steueramtes als sachlich nicht begründet oder mit der Lebenserfahrung unvereinbar umzustossen, muss es dabei sein Bewenden haben.
Abschliessend sei festzuhalten, dass die von den Pflichtigen beanstandete Tatsache, dass der gleiche Sachbearbeiter Einschätzungs- und Einspracheverfahren behandelt hat, der gängigen Praxis entspricht. Gründe, weswegen dieser voreinge- nommen hätte sein sollen, wurden keine vorgebracht.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den Pflichti- gen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Der Rekurs wird abgewiesen.
[...]