Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
A ,
Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch Tax Competence AG, Ferrachstrasse 30, Postfach 735, 8630 Rüti,
gegen
betreffend Direkte Bundessteuer 2004 - 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2004 - 2012 (Revision, Fristwiederherstellung)
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) ist von Beruf Ärztin. Sie reichte seit vielen Jahren trotz Mahnung keine Steuererklärung ein und wurde daher stets nach pflicht- gemässem Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt. Die Veranlagungen bzw. Einschät- zungen sind bis und mit Steuerperiode 2012 in Rechtskraft erwachsen.
Mit Eingabe vom 17. November 2014 liess die Pflichtige durch ihre Vertreterin Tax Competence AG ein Begehren um Revision der Veranlagungen/Einschätzungen der Steuerperioden 2004 - 2012 stellen. Das kantonale Steueramt nahm diese Eingabe als Begehren sowohl für eine Fristwiederherstellung als auch als für die nachgesuchte Revision entgegen und trat darauf mit Entscheid vom 5. Januar 2015 wegen Verspä- tung nicht ein.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 3. Februar 2015 Einsprache erheben und beantragen, die Ermessensveranlagungen/Einschätzungen gemäss den beigelegten Steuererklärungen 2004 - 2012 vorzunehmen. Das kantonale Steueramt wies die Ein- sprache am 16. März 2015 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 16./17. April 2015 liess die Pflichtige beantragen, die Nichtigkeit der Ermessensveranlagungen/-einschätzungen 2004 - 2012 sowie die Verletzung von Grundrechten festzustellen und die Veranlagun- gen/Einschätzungen dieser Steuerperioden gemäss nachgereichter Steuererklärung vorzunehmen. Eventualiter sei eine nachträgliche Revision von Amts wegen durchzu- führen. Zudem sei ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen.
Die mit Verfügung vom 20. Mai 2015 verlangten Kostenvorschüsse leistete die Pflichtige fristgerecht.
Das kantonale Steueramt schloss am 24. Juni 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Am 29. Juli 2015 äusserte sich die Pflichtige nochmals.
Die Kammer zieht in Erwägung:
a) Der Anspruch auf einen solchen Feststellungsentscheid besteht, wenn da- für ein schutzwürdiges Interesse geltend gemacht werden kann (RB 1996 Nr. 30). Die- ses Interesse ist gegeben, wenn der Gesuchsteller darlegt, dass er an der Beseitigung einer Unklarheit über den Bestand, Nichtbestand oder Umfang öffentlich-rechtlicher Rechte und Pflichten interessiert ist, weil er sonst Gefahr laufen würde, ihm nachteilige Massnahmen zu treffen oder zu unterlassen (BGr, 8. September 2004, StE 2004 B 91.3 Nr. 4 = StR 2005, 53). Eine Feststellungsklage ist aber immer nur subsidiär, indem sie hinter die Möglichkeit der Ergreifung eines gestaltenden Rechtsmittels zu- rückzutreten hat (vgl. Kölz/Häner/Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs- rechtspflege des Bundes, 3. A., 2013, Rz 351 f.).
b) Für die Beantwortung der Frage, ob die Ermessensveranlagungen/ -einschätzungen 2004 - 2012 nichtig sind und Grundrechte verletzt haben, was die Pflichtige bejaht und entsprechend festgestellt haben will, genügt es darüber zu befin- den, ob diese Entscheide auf dem Weg der von der Pflichtigen anbegehrten Revision abzuändern sind. Auf das genannte gesonderte Feststellungsbegehren ist daher nicht einzutreten.
Soweit daher die Pflichtige vor Steuerrekursgericht materielle Einwände betreffend die verlangte Fristwiederherstellung/Revision erhebt, kann auf Beschwerde und Rekurs von vornherein ebenfalls nicht eingetreten werden.
Vorliegend liess die Pflichtige in der als Revisionsbegehren bezeichneten Ein- gabe vom 16./17. November 2014 hinsichtlich der Veranlagungen/Einschätzungen 2004 - 2012 auch (gesundheitliche) Gründe für das Nichtergreifen der ordentlichen Rechtsmittel geltend machen. Mithin hat das kantonale Steueramt diese Vorbringen zu Recht zumindest als sinngemässes Gesuch um Wiederherstellung der Rechtsmittelfri s- ten aufgefasst und auch darüber entschieden.
Das Wiederherstellungsgesuch ist schriftlich und spätestens innerhalb von 30 Tagen nach Kenntnisnahme der Fristansetzung oder Wegfall des Hindernisses ein- zureichen. Innert der gleichen Frist ist die versäumte Handlung vorzunehmen (§ 15 Abs. 2 VO StG). Das Gesuch muss den Hinderungsgrund sowie den Tag des Eintritts und des Wegfalls des Hinderungsgrundes genau bezeichnen. Die Einhaltung der (nicht erstreckbaren) Frist ist sowohl hinsichtlich des Wiederherstellungsgesuchs als auch bezüglich der nachzuholenden Handlung Gültigkeitsvoraussetzung (RB 1970 Nr. 37; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 34 DBG und § 129 N 44 StG). Die Wieder- herstellungsgründe sind vom Steuerpflichtigen zu substanziieren und zu beweisen, ebenso die Einhaltung der Wiederherstellungsfrist von 30 Tagen; fehlt eine solch hin-
reichende Sachdarstellung, ist weder eine amtliche Untersuchung über die massge- benden Tatsachen zu führen noch dem Steuerpflichtigen Frist zur Verbesserung anzu- setzen (RB 1979 Nr. 51). Vielmehr erweist sich das Fristwiederherstellungsgesuch als ungültig und ist darauf gar nicht erst einzutreten. Als Folge davon kann ein Fristwie- derherstellungs-/Revisionsgesuch nach Ablauf der Einreichungsfrist nicht mehr ergänzt werden, so insbesondere auch nicht in einem allfälligen Rechtsmittelverfahren (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 129 N 44 StG mit zahlreichen Verweisungen).
b) Nach Art. 51 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und Art. 147 Abs. 1 DBG sowie § 155 Abs. 1 StG kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag des Steuerpflichtigen oder von Amts wegen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn (nachträglich) erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Be- weismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid beeinflusst hat (lit. c).
Für die Behandlung des Revisionsbegehrens ist die Behörde zuständig, welche die frühere Verfügung oder den früheren Entscheid erlassen hat (Art 149 Abs. 1 DBG bzw. § 157 Abs. 1 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 149 N 1 ff. DBG, auch zum Folgenden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 157 N 6 StG). Es muss die Revisions- gründe genau bezeichnen und einen Antrag enthalten, in welchem Umfang der frühere Entscheid aufzuheben und wie neu zu entscheiden sei. Der Antrag hat die Veranla- gungs-/Einschätzungsfaktoren zahlenmässig bestimmt oder eindeutig bestimmbar an- zugeben. Nach Art. 148 DBG bzw. § 156 StG muss das Revisionsbegehren innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids eingereicht werden. Die Beweis- mittel für die Revisionsgründe sowie für die Behauptung, dass seit ihrer Entdeckung noch nicht 90 Tage verflossen sind, sollen dem Revisionsbegehren beigelegt oder, sofern dies nicht möglich ist, genau bezeichnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 149 N 5 DBG und § 157 N 5 StG). Revisionsantrag und Sachvorbringen darüber, dass die Revisionsfrist gewahrt worden ist, sind Gültigkeitsvoraussetzungen des Revisionsbegehrens (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 148 N 2 und 149 N 8 DBG, auch zum Folgenden, und § 157 N 1 StG). Fehlt es daran, trifft die Revi–
sionsbehörde keine Untersuchungspflicht und ist auf das Begehren schon aus formel- len Gründen nicht einzutreten.
b) Dem steht jedoch hinsichtlich der Fristwiederherstellung entgegen, dass die Pflichtige ihre Vertreterin Tax Competence AG schon mit Vollmacht vom 22. Septem- ber 2014 – unstreitig rechtsgültig – beauftragt hatte, sie in ordentlichen und ausseror- dentlichen Veranlagungsverfahren vor den zürcherischen Steuerbehörden zu vertreten. Gemäss ihrem eigenem Vorbringen im Gesuch vom 17. November 2014 hatte sie da- mit "sichergestellt, dass nunmehr ihre(n) Steuerpflichten nachgekommen werden kann".
Diese Äusserung der Vertreterin erklärt sich vor dem Hintergrund, dass sie über die psychische Erkrankung der Pflichtigen schon aufgrund des ersten ärztlichen Attests der C AG vom 4. Oktober 2013 informiert war. Denn in diesem, auch ihr zuge- stellten Attest wird bestätigt, dass es der Pflichtigen aufgrund der ausgeprägten de- pressiven Symptomatik nicht möglich gewesen war, ihre Post zu öffnen und adäquat ihren administrativen Verpflichtungen nachzukommen. Wenn die Vertreterin daher bei Vollmachterteilung durch die Pflichtige am 22. September 2014 selber feststellte, dass die Pflichtige nun ihren Steuerpflichten wieder nachkommen konnte, kann von einem Wegfall des Hinderungsgrunds erst mit dem zweiten fachärztlichen Bericht der C AG vom 30. Oktober 2014 keine Rede sein. Vielmehr fiel der Hinderungsgrund gemäss eigenem Bekunden damit spätestens am 22. September 2014 weg. Demnach hätte ein
Fristwiederherstellungsgesuch innert 30 Tagen aber bis am 22. Oktober 2014 gestellt werden müssen. Das erst am 16./17. November 2014 eingereichte Gesuch erwies sich daher insofern als verspätet, als damit Wiederherstellung der ordentlichen Rechtsmit- telfristen (Einsprachen) verlangt wurden. Demnach ist das kantonale Steueramt auf dieses Gesuch schon aus diesem Grund zu Recht nicht eingetreten.
c) Einem Eintreten sowohl auf das Fristwiederherstellungs- wie auch auf das Revisionsgesuch steht aber auch eine schon am 6. Mai 2013 erteilte erste Vollmacht der Pflichtigen in Steuersachen zugunsten der Tax Competence AG entgegen. Letzte- re hat diese erste Vollmacht, welche die Vertretung vor nicht näher bezeichneten Steu- erbehörden umfasst, unstreitig dem zuständigen Gemeindesteueramt bekannt gege- ben. In der Folge adressierte das Gemeindesteueramt korrekt sowohl die Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung 2012 vom 18. September 2013 als auch die gestützt darauf ergangene Ermessensveranlagung/-einschätzung 2012 vom 14. Oktober 2013 an die Vertreterin. Ebenfalls der Vertreterin zugestellt hat es darauf die Fristerstre- ckung für die Einreichung der Steuererklärung 2013 vom 31. März 2014, nachdem die- se zuvor am 27. März 2014 namens der Pflichtigen ein entsprechendes Gesuch ge- stellt hatte.
Mit dieser Vollmachterteilung am 6. Mai 2013 in Steuersachen hat die Pflichti- ge gegenüber jeglichen Steuerbehörden an sich zweifelsfrei dokumentiert, dass sie durchaus in der Lage war, in der Person der Tax Competence AG als Vertreterin von aussen Hilfe zu holen. Die Vertreterin erwähnte diese erste Vollmachterteilung im Fristwiederherstellungs-/Revisionsgesuch vom 16./17. November 2014 jedoch mit kei- nem Wort und setzte sich daher mit ihr auch nicht ansatzweise auseinander. Hierzu wäre sie aber gehalten gewesen, lautete die Vollmacht doch auf ihren Namen und hat- te sie sich damit gegenüber den Steuerbehörden schon ausgewiesen. Mithin fehlte es in diesem Gesuch aber insofern an einer substanziierten Sachdarstellung über die Ein- haltung der Frist für die Stellung des Fristwiederherstellungs-/Revisionsgesuchs. Das kantonale Steueramt war nach dem Gesagten nicht verpflichtet, eine diesbezügliche Untersuchung zu führen. Zwar befasste sich die Vertreterin dann in der Einsprache vom 3. Februar 2015 sowie in Beschwerde und Rekurs doch noch mit dieser Voll- macht, da ihr letzteres Amt diese im ablehnenden Entscheid vom 5. Januar 2015 vor- gehalten hatte. Die diesbezüglichen Ausführungen hätte sie jedoch schon im Fristwie- derherstellungs-/Revisionsbegehren vorbringen müssen, da ein solches Begehren nach Ablauf der Einreichungsfrist – wie erwähnt – nicht mehr ergänzt werden kann.
War das Fristwiederherstellungs-/Revisionsgesuch mangels hinreichend sub- stanziierter Vorbringen über die Einhaltung der Einreichungsfrist ungültig, ist das kan- tonale Steueramt darauf – wenn auch mit anderer Begründung zu Recht – nicht einge- treten.
d) Selbst wenn jedoch die in Einsprache und Beschwerde/Rekurs verspätet nachgebrachten Ausführungen zur fraglichen Vollmacht zu berücksichtigen wären, änderte sich an der Ungültigkeit des Gesuchs nichts.
aa) Die Pflichtige liess in der Einsprache vorbringen, die Vollmacht sei von ihr "nach wenigen Wochen" wieder zurückgezogen worden, da sie anfänglich nur schwer Vertrauen zu Drittpersonen habe fassen können. Die zuständige Gemeindesteuerbe- hörde sei von diesem Rückzug in Kenntnis gesetzt worden.
Abgesehen davon, dass sie den Zeitpunkt dieses angeblichen Vollmachtswi- derrufs mit der Bemerkung "nach wenigen Wochen" nicht näher bestimmt hat, hat sie auch die weiteren vorgebrachten Umstände des Widerrufs nicht hinreichend dargelegt. So verweist sie in der Fussnote 20 der Einsprache für den Nachweis des Widerrufs lediglich auf ein Telefongespräch der Mitarbeiterin ihrer Vertreterin D mit dem zustän- digen Gemeindesteueramt, ohne nur schon das Datum des Telefongesprächs zu er- wähnen, geschweige denn seinen Inhalt näher darzulegen. Damit fehlte es auch im Einspracheverfahren weiterhin an einer substanziierten Sachdarstellung über die Ein- haltung der 30-/90-tägigen Frist zur Stellung des Fristwiederherstellungs-/Revisions- begehrens.
bb) Mit Beschwerde bzw. Rekurs verweist die Pflichtige sodann für den Nachweis des Vollmachtswiderrufs ohne jede Erklärung nicht mehr auf das in der Ein- sprache erwähnte Telefongespräch der Mitarbeiterin ihrer Vertreterin, sondern neu auf eine sogenannte "E-Mail-Kette (diverse) beginnend vom 29.07.2013 bis zum 1. Juli 2014". Die zum Beweis offerierten insgesamt neun E-Mails dieser Kette betreffen je- doch ausnahmslos Betreibungs- und Pfändungsverfahren gegen die Pflichtige und enthalten keinerlei Ausführungen über eine Vollmacht oder den Widerruf einer solchen. Demnach erwiese sich das Fristwiederherstellungs-/Revisionsgesuch auch bei Berück- sichtigung der Vorbringen in Beschwerde und Rekurs als ungültig.
e) Der behauptete Widerruf der Vollmacht stünde im Übrigen zum Vorgehen der Vertreterin nach Erteilung der Vollmacht am 6. Mai 2013 in offenkundigem Wider- spruch. So wurden gestützt auf die Vollmacht – wie erwähnt – korrekt sowohl die Mah- nung zur Einreichung der Steuererklärung 2012 vom 18. September 2013 als auch die anschliessende Ermessensveranlagung/-einschätzung 2012 vom 14. Oktober 2013 an die Vertreterin zugestellt. Dabei teilte die Vertreterin dem Gemeindesteueramt den an- geblich wenige Wochen nach Erteilung erfolgten Widerruf der Vollmacht aber nicht mit. Im Gegenteil wandte sich sodann die Mitarbeiterin D der Vertreterin, am 6. März 2014 per E-Mail an das zuständige Gemeindesteueramt und bat um Zustellung der von der Pflichtigen zuletzt eingereichten Steuererklärung. Schliesslich ersuchte die Vertreterin am 27. März 2014 um Fristerstreckung für die Einreichung der Steuererklärung 2013 und wurde ihr diese am 31. März 2014 gewährt. Zu keinem Zeitpunkt erwähnte sie dabei den Widerruf der Vertretungsvollmacht. Hätte die Pflichtige die Vollmacht tat- sächlich wie behauptet bereits wenige Wochen nach Erteilung widerrufen, hätte dies die Vertreterin – wie bei professioneller Vertretung üblich und geboten – aber dem Gemeindesteueramt zwingend anzeigen und von weiteren Handlungen namens der Pflichtigen absehen müssen. Weil sie dies nicht getan und sich im Gegenteil (weiter- hin) als Vertreterin der Pflichtigen betätigt hat, könnte nicht von einem (gültigen) Wider- ruf der Vollmacht ausgegangen werden mit der Folge, dass die Vertreterin das erst am 16./17. November 2014 gestellte Fristwiederherstellungs-/Revisionsgesuch viel zu spät eingereicht hat. Das kantonale Steueramt ist daher darauf zu Recht wegen Verspätung nicht eingetreten.
b) aa) In der Regel bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung nur deren An- fechtbarkeit. Anfechtbarkeit bedeutet, dass die fehlerhafte Verfügung an sich gültig ist, aber von den Betroffenen während einer bestimmten Frist in einem förmlichen Verfah- ren angefochten werden kann, was zur Aufhebung oder Änderung der Verfügung füh- ren kann (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, N 951). Demgegenüber bedeutet Nichtigkeit absolute Unwirksamkeit einer Verfügung (vgl. Hä- felin/Müller/Uhlmann, N 955 ff., auch zum Folgenden). Eine nichtige Verfügung entfal- tet keinerlei Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an (ex tunc) und ohne amtliche Auf- hebung als nicht vorhanden, als rechtlich unverbindlich zu betrachten. Die Nichtigkeit ist von Amts wegen zu beachten und kann von jedermann geltend gemacht werden.
Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung hat der Steuerpflichtige, der die Nichtigkeit einer Veranlagung/Einschätzung geltend machen will, gleichwohl die Rechtsmittelfristen zu beachten. Die Einrede der Nichtigkeit einer Einschätzungsverfü- gung ist vom Steuerpflichtigen mit andern Worten rechtzeitig innert Einsprache- bzw. Rekurs-/Beschwerdefrist zu erheben (VGr, 16. Dezember 2003 = ZStP 2004, 233 so- wie RB 2003 Nr. 94 und 1986 Nr. 11). Diese Rechtsprechung ist vom Bundesgericht als nicht willkürlich beurteilt worden (BGr, 6. Mai 2004, 2A.82/2004, www.bger.ch) und deshalb auch vorliegend zu beachten.
bb) Die Pflichtige hat es versäumt, die streitbetroffenen Veranlagungs-/ Einschätzungsentscheide 2004 - 2012 rechtzeitig mittels Einsprache anzufechten. Die erst im Revisionsverfahren erhobene Einrede der Nichtigkeit dieser Entscheide ist da- her – entgegen ihrer Auffassung – ausgeschlossen.
a) Die Möglichkeit, dass das Revisionsverfahren von Amts wegen einzuleiten ist, bedeutet nicht, dass der Steuerpflichtige die Fristen gemäss Art. 148 DBG bzw. § 156 StG nicht einzuhalten hätte. Entdeckt der Steuerpflichtige von sich aus das Vor- handensein eines Revisionsgrunds oder hätte er einen solchen entdecken können und versäumt er im Anschluss daran die Revisionsfristen, so kann er die Revision nicht unter Hinweis darauf, dass das Revisionsverfahren von Amts wegen einzuleiten sei, herbeiführen. Eine Revision von Amts wegen ist daher nur vorzunehmen, wenn die
Steuerbehörde von sich aus einen Revisionsgrund entdeckt, den die steuerpflichtige Person selbst noch nicht entdeckt hat und auch noch nicht hat entdecken können (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 148 N 8 DBG und § 156 N 7 StG mit Verweis auf VGr, 8. Juli 2009, SB.2008.00111 und SB.2008.00112, www.vgrzh.ch).
b) Vorliegend macht die Pflichtige als von der Steuerbehörde von Amts wegen zu beachtenden Revisionsgrund ihr im ärztlichen Attest der C AG vom 4. Oktober 2013 geschildertes Unvermögen, den administrativen Verpflichtungen nachzukommen, gel- tend. Dabei handelt es sich jedoch nicht um einen Revisionsgrund gemäss Art. 147 Abs. 1 DBG bzw. § 155 Abs. 1 StG, sondern um den verfochtenen Hinderungsgrund, aufgrund dessen sie nicht befähigt gewesen sein soll, die ordentlichen Rechtsmittelfris- ten zu wahren, und der – sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind – zur Wie- derherstellung dieser Fristen berechtigte.
Als vom kantonalen Steueramt zu beachtender Revisionsgrund kämen viel- mehr – wenn überhaupt – allein die im Zeitpunkt der Veranlagungs-/Einschätzungs– entscheide bereits vorhandenen Umstände in Frage, welche die Festsetzung (wesent- lich) tieferer Steuerfaktoren als geschätzt nahelegten. Indessen verfügte die Veranla- gungs-/Einschätzungsbehörde in jenem Zeitpunkt eben noch nicht über die Kenntnis dieser Umstände, hatte die Pflichtige doch nie eine Steuererklärung eingereicht. Dabei bestand für die Behörde keine Pflicht, den steuerlich massgebenden Sachverhalt ohne Vorliegen einer Steuererklärung zu untersuchen, sondern durfte und musste sie im Gegenteil ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung/-einschätzung schreiten.
Die Voraussetzungen für die Durchführung einer Revision von Amts wegen waren daher nicht gegeben.
Ausgangsgemäss sind die – wegen bloss formeller Prüfung der Rechtsmittel – reduzierten Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG) und bleibt Letzterer die Zusprechung einer Parteientschädigung verwehrt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver- waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
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