Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
A,
B,
Beschwerdeführer/ Rekurrenten, Nr. 1 vertreten durch Penta Treuhand GmbH, Glärnischstrasse 13, 8800 Thalwil, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
betreffend Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die Pflichtigen) war in der hier betroffenen Steuerperiode 2011 zunächst Verwaltungsrat (bis 11. April) und danach CEO der C SA. Verbunden mit der Neuanstellung als CEO war dabei der erstmalige Anschluss an die Pensionskasse der C SA.
Im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 2011 kam es u.a. zum Streit über die Höhe der abzugsfähigen Beiträge an die Säule 3a, welche der Pflichtige per 2011 geleistet hatte. Die Pflichtigen beanspruchten gemäss ihrer De- klaration für die Zeit der Verwaltungsratstätigkeit den "grossen Abzug" (für Steuer- pflichtige ohne Pensionskassenanschluss) von 20% der Erwerbseinkünfte sowie für die Zeit der CEO-Tätigkeit zusätzlich den jährlich betragsmässig vorgegeben "kleinen Ab- zug" (für Steuerpflichtige mit Pensionskassenanschluss), total also Fr. 16'840.- zuzüg- lich Fr. 6'682.- = Fr. 23'522.-. Derweil ging der Steuerkommissär davon aus, dass nur der "kleine Abzug" gewährt werden könne, weil der Pflichtige per 2011 einer Pensions- kasse angeschlossen und ein "Splitting des unselbstständigen Erwerbseinkommens" nicht zulässig gewesen sei. Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 1. Juli 2013 nahm er eine entsprechende Kürzung der Säule 3a-Beiträge vor bzw. erhöhte er das deklarierte steuerbare Einkommen entsprechend um Fr. 16'840.-. Im Bereich der Staats- und Gemeindesteuer brachte er zudem auch Korrekturen in Bezug auf die Vermögensdeklaration an; dabei ging es um die Höherbewertung von Beteili- gungen im Umfang von gut Fr. 2 Mio.
B. Die hiergegen am 29. Juli 2013 erhobenen Einsprachen, mit welchen sich die Pflichtigen gegen sämtliche Aufrechnungen wandten, wurden vom kantonalen Steueramt mit Entscheiden vom 19. Februar 2015 in Bezug auf Einkommenssteuerfak- toren abgewiesen; teilweise gutgeheissen wurde im Bereich der Staats- und Gemein- desteuern der Antrag betreffend die Reduktion des steuerbaren Vermögens. Im Ergeb- nis wurden die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 2011 wie folgt festgesetzt:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 369'300.- 368'800.- Satzbestimmendes Einkommen 369'300.- 368'800.- Steuerbares Vermögen 12'626'000.- Satzbestimmendes Vermögen 12'873'000.-.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 25. März 2015 liessen die Pflichtigen be- antragen, die deklarierten Beiträge an die Säule 3a von Fr. 23'522.- einkommensseitig vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern wurde zudem der Antrag gestellt, vermögensseitig eine Schuld des Pflichtigen von Fr. 1'998'520.- gegenüber der D Holding AG in Liquidation (nachfolgend D Liq.) steu- ermindernd zu berücksichtigen. Verlangt wurden zudem Parteientschädigungen.
Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 27. April 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel; betreffend die Beschwerde stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) in ihrer Stellungnahme vom 15. Mai 2015 ebenfalls Antrag auf Abweisung.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
b) Entsprechend dieser Bestimmung sieht Art. 33 Abs.1 lit. e des Bundesge- setzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) vor, dass von den Einkünften Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprü- chen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge abgezogen werden; der Bundesrat setzt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorge- formen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest. Für das kantonale Recht wer- den gemäss § 31 Abs. 1 lit. e des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) ebenfalls Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus aner- kannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 BVG vom steuerbaren Einkommen abgezogen.
c) Von der ihm eingeräumten Kompetenz hat der Bundesrat u.a. in der Ver- ordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsor- geformen vom 13. November 1985 (BVV 3) Gebrauch gemacht und in Art. 7 Abs. 1 BVV 3 u.a. bestimmt, dass Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende Beiträge in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen können:
lit. a) jährlich bis 8% des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören;
lit. b) jährlich bis 20% des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40% des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeein- richtung nach Art. 80 BVG angehören.
Selbstständig und unselbstständig Erwerbende, die keiner 2. Säule angehö- ren, können demnach eine "grosse" Säule 3a im Sinn von Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 bilden. Sobald jedoch sie selbst oder ihre Arbeitgeber Beiträge an eine 2. Säule für den Aufbau eines Vorsorgeguthabens leisten, gelten sie als einer 2. Säule angehörig und können nur Beiträge für eine "kleine" Säule 3a einzahlen.
d) Die Unterscheidung zwischen dem "kleinen" und dem "grossen" Beitrag in der Säule 3a bezweckt die Gleichbehandlung einerseits der Arbeitnehmer, welche im Genuss der beruflichen Vorsorge – und der damit verbundenen Steuererleichterungen – stehen, und für welche die Säule 3a nur eine Ergänzung bildet, und andererseits der Personen, welche über keine berufliche Vorsorge verfügen, und denen bedeutendere
Steuerabzüge im Rahmen der gebunden Säule 3a zugestanden werden müssen, da diese Vorsorge einen Ersatz für die 2. Säule bildet (BGr, 22. April 1999, 2A.328/1998 E. 4 a = Pra 2000 Nr. 113, auch zum Folgenden). Die der Säule 3a zugeteilten ver- schiedenen Funktionen – Ergänzung der 2. Säule oder deren Ersatz – bestimmen den Umfang und die Berechnungsart der zulässigen Steuerabzüge. Nach der Rechtspre- chung bezweckt Art. 7 BVV 3 hauptsächlich die Gewährleistung einer gleichmässigen Versicherung für Selbstständigerwerbende und Arbeitnehmer, die sowohl in der 2. als auch in der Säule 3a gleich behandelt werden müssen. Ausserdem sollen durch diese Bestimmungen auch Überversicherungen vermieden werden, indem es ausgeschlos- sen ist, über eine volle Versicherung unter vollem Prämienabzug in der 2. und in der Säule 3a zu verfügen.
Wer im Genuss der 2. Säule steht, hat somit nur Anspruch auf einen reduzier- ten Beitragsabzug in der Säule 3a. Als einer 2. Säule angehörig gilt dabei derjenige, dessen berufliche Vorsorge sich im aktiven Aufbau befindet. Sobald für die 2. Säule von irgendeiner Seite her – vom Arbeitnehmer und Arbeitgeber zusammen oder vom Arbeitgeber allein – ein Vorsorgeguthaben geäufnet wird, ist der Betreffende als einer 2. Säule angehörig zu betrachten (Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherun- gen, 3. A., 2011, S. 237 ff., auch zum Folgenden). Als einer 2. Säule nicht angehörig gilt demnach, wer keiner Vorsorgeeinrichtung aktiv angeschlossen ist, d.h. dessen be- rufliche Vorsorge nicht im aktiven Aufbau begriffen ist und für den somit kein Vorsorge- guthaben geäufnet wird. Dieser kann demnach Beiträge für die "grosse" Säule 3a im Sinn von Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 vom Einkommen abziehen.
b) Die Pflichtigen lassen die Auffassung vertreten, dass gemäss Einschät- zungspraxis zur Höhe der abzugsfähigen Beiträge in die Säule 3a in dieser Situation (Wechsel zwischen "nicht BVG-versichert" und "BVG-versichert" unter dem Jahr) die folgende "pro rata temporis-Berechnung" vorzunehmen sei:
Fr. Fr. VR-Honorar 1.1.-11.4. 84'200.- 20% 16'840.- (nicht BVG-versichert) Lohn 12.4.-31.12 271'619.- (max. Beitrag 2011) 6'682.- (BVG-versichert) Total 23'522.-.
c) Die Einsprachebehörde hält derweil dafür, die von den Pflichtigen verfoch- tene Kombination des "kleinen und grossen" Abzugs sei praxisgemäss nur im konkre- ten Ausnahmefall zulässig, nämlich dann, wenn ein Steuerpflichtiger seine unselbst- ständige Erwerbstätigkeit und damit die berufliche Vorsorge im Lauf der Steuerperiode aufgebe, um anschliessend einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nachzugehen. Die- se Konstellation liege hier nicht vor, habe doch der Pflichtige zunächst im Rahmen ei- nes Auftragsverhältnisses und danach eines Arbeitsverhältnisses für die C SA gearbei- tet, weshalb eine Gesamtbetrachtung zu erfolgen habe. Weil er sodann ab dem 12. April 2011 Beiträge an die berufliche Vorsorge geleistet habe, könne er nur den "klei- nen" Abzug beanspruchen.
d) Die ESTV schliesst sich in ihrer Beschwerdeantwort dieser steuerbehördli- chen Sichtweise mit folgenden Ergänzungen/Präzisierungen an: Den Pflichtigen sei darin zuzustimmen, dass bei einem Wechsel von einer selbstständigen zu einer un- selbstständigen Erwerbstätigkeit oder umgekehrt während eines Kalenderjahrs sowohl der "kleine" also auch der "grosse" Beitrag an die Säule 3a steuerlich abzugsfähig sei. Im vorliegenden Fall wäre damit für die Abzugskombination vorauszusetzen, dass es sich bei der Verwaltungsratstätigkeit des Pflichtigen um eine selbstständige Erwerbstä- tigkeit handle. Letzteres sei gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung indes nicht der Fall, weshalb nur der "kleine" Abzug zuzugestehen sei.
e) Die vorstehende Auffassung der ESTV basiert auf deren Kreisschreiben Nr. 18 über die steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a vom 17. Juli 2008. Dieses hält in Ziff. 5.6 lit. g Folgendes fest:
"Berechnung des Abzuges beim Übergang von einer unselbständi- gen zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder umgekehrt
Während der Zeitspanne der unselbständigen Erwerbstätigkeit mit An- schluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person – ein entsprechendes Erwerbseinkommen vorausgesetzt – maximal den in Ar- tikel 7 Absatz 1 Buchstabe a BVV 3 vorgesehenen Maximalbetrag einbe- zahlen. Für die Zeitspanne der Selbständigkeit ohne Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person bis zu 20% ihres selb- ständigen Erwerbseinkommens einbezahlen, vorausgesetzt sie schliesst die Buchhaltung per Ende des Jahres ab. Für das betroffene Jahr kann insgesamt (inkl. allfällige Einzahlung in die kleine Säule 3a) nicht mehr als der in Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b BVV 3 vorgesehene Maximalbe- trag (40% des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG) einbezahlt werden. Gleich verhält es sich beim Anschluss an eine Vorsorgeeinrich- tung infolge Aufnahme einer unselbständigen Erwerbstätigkeit während des Jahres."
Zunächst ist folglich mit der ESTV die Auffassung der kantonalen Steueramts dahingehend zu präzisieren, dass eine Kombination des "kleinen" und "grossen" Ab- zugs bei einem Wechsel zwischen selbstständiger und unselbstständiger Erwerbstätig- keit unter dem Jahr unabhängig davon möglich ist, in welcher Richtung dieser Wechsel erfolgt. Der ESTV ist sodann auch darin zuzustimmen, dass den Pflichtigen die Kombi- nation der Abzüge somit in jedem Fall zuzugestehen wäre, wenn der Pflichtige bis im April 2011 einer selbstständigen Erwerbstätigkeit (ohne Pensionskassenanschluss) nachgegangen wäre. Nicht haltbar ist indes deren weiterer Schluss, wonach dem nun aber entgegenstehe, dass die Tätigkeit des Pflichtigen als Verwaltungsrat eben nicht als selbstständige Erwerbstätigkeit qualifiziere. Letzteres trifft gemäss der von der ESTV zitierten Rechtsprechung des Bundesgerichts zwar zu (statt vieler: BGE 121 I 259, E. 3), ist im vorliegenden Zusammenhang aus den folgenden Gründen jedoch nicht entscheidend:
aa) Nach dem bereits Gesagten (E. 1 d) werden die unterschiedlichen steuer- lichen Abzugsmöglichkeiten gemäss Art. 7 Abs. 1 BVV 3 vom Ziel getragen, erwerbstä- tige Steuerpflichtige, welche nach Art. 80 BVG versichert sind (lit. a) und solche, wel-
che es nicht sind (lit. b), mit Blick auf Steuererleichterungen im Zusammenhang mit dem Aufbau der Altersvorsorge gleich zu behandeln. Der letzteren Gruppe werden deshalb höhere Beiträge in die freiwillige Vorsorge der Säule 3a zugestanden, weil diese für sie ein Ersatz für die fehlende 2. Säule bildet; derweil ist für die erstere Grup- pe die Säule 3a nur eine Ergänzung zur 2. Säule und gleicht von daher der "kleine" Abzug den Umstand aus, dass Vorsorgebeiträge im Rahmen beider Säulen steuerlich in Abzug gebracht werden können. Art. 7 Abs. 1 BVV 3 knüpft demzufolge nicht an die Art der Erwerbstätigkeit an, sondern an das Bestehen eines Vorsorgeverhältnisses im Sinn von Art. 80 BVG (2. Säule).
Dem Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 BVV 3 kann dabei nicht entnommen werden, zusätzliches Kriterium für die Abzugshöhe bilde, ob der Arbeitnehmer bzw. der Selbst- ständigerwerbende die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Anschluss an die 2. Säule erfülle, unabhängig davon, ob der Anschluss auch tatsächlich erfolgt sei (so schon: StRK I, 31. Oktober 2003, 1 ST.2003.315).
bb) Als Verwaltungsrat mit einem diesbezüglichen Jahreshonorar von brutto Fr. 300'000.- hätte der Pflichtige wohl schon vor seinem Wechsel zur CEO-Tätigkeit in die Vorsorgestiftung der C SA aufgenommen werden müssen. Hätte er dergestalt über das ganze Steuerjahr 2011 hinweg über einen Pensionskassenanschluss verfügt und entsprechend steuerlich abziehbare Beiträge einbezahlt, wäre ihm darüber hinaus nur noch der Abzug für Beiträge an die "kleine" Säule 3a zugestanden. Unstreitig hat der Pflichtige indessen bis und mit 11. April 2011 noch keiner Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule angehört und hat er dementsprechend in dieser Zeit kein diesbezügliches Vor- sorgeguthaben äufnen bzw. keine diesbezüglichen Beiträge in Abzug bringen können. Mithin steht ihm für diese Zeit, in welcher er seine berufliche Vorsorge allein mit einer 3. Säule aufbaute, noch der grosse Abzug zu (= 20% des VR-Honorars für die Zeit vom 1.1.-11.4.2011). Sodann ist ihm die Abzugskombination gemäss Kreisschreiben der ESTV und der kantonalen Praxis zuzugestehen, nachdem am 12. April 2011 der Pensionskassenanschluss erfolgte und er ab diesem Zeitpunkt nunmehr den "kleinen" Abzug beanspruchen kann.
cc) Die Berechnung der Pflichtigen betreffend die Höhe der Abzugskombinati- on (vorstehend lit. b) ist unbestritten und korrekt. Mithin sind ihnen abzugsberechtigte
Beiträge in die Säule 3a von Fr. 23'522.- statt Fr. 6'682.- zuzugestehen; die Einkom- menssteuerfaktoren sind entsprechend um Fr. 16'840.- zu reduzieren.
Wie sich schon der Vorjahreseinschätzung entnehmen lässt, beruhen diese Differenzen darauf, dass die D Liq. in ihrer Bilanz per 2010 "Rückzahlungen" an die beiden Aktionäre von insgesamt Fr. 3'997'039.68 (= je Fr. 1'998'520.-) ausgewiesen hatte. Die Schwyzer Steuerbehörde qualifizierte solche Rückzahlungen als handels- rechtswidrig, weshalb ihre vom Substanzwert ausgehende Aktienbewertung höher aus- fiel als die entsprechende Eigenberechnung der Pflichtigen. Auf Einsprache der Pflich- tigen hin ging die Steuerbehörde im Rahmen einer einvernehmlichen Erledigung dann aber gleichwohl von der Eigenberechnung der Pflichtigen aus (vgl. Steuerperiode 2010; Einschätzungsvorschlag/Zustimmungserklärung im Einspracheverfahren)
b) Nachdem die Steuerbehörde in der hier betroffenen Steuerperiode 2011 erneut auf die Aktienbewertung der Schwyzer Steuerbehörde abgestellt und die vorer- wähnten Korrekturen vorgenommen hatte, liessen die Pflichtigen einspracheweise wiederum verfechten, es sei wie im Vorjahr auf die von ihnen deklarierten Aktienwerte abzustellen; eventualiter seien die steuerbehördlichen Werte beizubehalten, doch müsse diesfalls die handelsrechtswidrige Rückzahlung von Fr. 1'998'520.- als Darlehen an den Aktionär betrachtet und ins Schuldenverzeichnis der Pflichtigen aufgenommen werden.
c) Die Vorinstanz wies beide Anträge ab. Dabei bemerkte sie zum Eventualan- trag lediglich, dass die geltend gemachte Schuld nicht rechtsgenügend nachgewiesen worden sei; im Übrigen verwies sie auf eine intern eingeholte Stellungnahme der steu- eramtlichen Wertschriftenabteilung. Diese hielt unter Verweis auf die Schwyzer Aktien- bewertung fest, dass der Substanzwert der D Liq. Fr. 4'386'966.- betrage, weil die bi- lanzierten Rückzahlungen bei der Aktienbewertung nicht zu berücksichtigen seien.
d) Die D Liq. weist gemäss Bilanz vom 30. Juni 2010 ein Eigenkapital von lediglich noch Fr. 389'926.- auf; dies bei einem ursprünglich einbezahlten Aktienkapital von Fr. 10 Mio. Die Schwyzer Steuerbehörde hat nun aber den Substanzwert knapp 4 Mio. höher angesetzt, weil sie die in entsprechender Höhe verbuchten Rückzahlun- gen an die beiden Aktionäre von je knapp Fr. 2 Mio. für handelsrechtswidrig hält, wo- von auch die Parteien im vorliegenden Rekurs ausgehen. Unbestrittenermassen sind aber diese "Rückzahlungen" bzw. Zahlungen ausgerichtet worden. Damit gehen die Pflichtigen zu Recht davon aus, dass die Rückzahlungen als Darlehen qualifizieren, ansonsten die Beträge im Vermögen der Anteilseigner zweimal berücksichtigt würden, nämlich einmal in der Substanz der Beteiligung und einmal im Rahmen der ins Vermö- gen geflossenen Zahlungen.
Die gebotene Korrektur hat nun aber nicht mittels der beantragten Berücksich- tigung einer Schuld von Fr. 1'998'520.- zu erfolgen, ansonsten die Pflichtigen zu gut fahren würden. Nach der (nicht aktenkundigen) Schwyzer Aktienbewertung resultiert nämlich ungeachtet der dort festgestellten Substanz von gut Fr. 4 Mio. lediglich ein Wert für die hälftige Beteiligung des Pflichtigen von Fr. 1'3748'000.-. Hat die D Liq. Forderungen gegenüber den Aktionären von rund Fr. 4 Mio., so hat sie aber auch ei- nen entsprechenden Liquidationswert. Der Einfachheit halber ist deshalb gleichwohl von der Eigenberechnung der Pflichtigen auszugehen. Denn diese orientiert sich zwar an der handelsrechtswidrigen Bilanz der D Liq., führt im Ergebnis aber zum korrekten Resultat, weil die vorzunehmende Werterhöhung bei der Gesellschaft (+ rund 2 Mio.) durch die damit für den Pflichtigen verbundene Schuld (- rund 2 Mio.) ein zu eins kompensiert wird. Gleich ist die Steuerbehörde in gleichen Verhältnissen denn auch im Vorjahr vorgegangen, weshalb erstaunt, dass sie sich in der hier betroffenen Steuerperiode mit der Problematik in keiner Weise auseinandersetzt.
Die vermögensseitigen Steuerfaktoren sind damit im Umfang der die D Liq. betreffenden steuerbehördlichen Bewertungskorrektur (= Fr. 1'179'836.-) zu reduzie- ren; das steuerbare Vermögen ist neu auf Fr. 11'4949'000.- und das satzbestimmende Vermögen auf Fr. 11'694'000.- festzusetzen.
b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens der Be- schwerdegegnerin und die Kosten des Rekursverfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen. Zudem sind den Pflichtigen angemessene Parteientschädigungen aus- zurichten (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Verwaltungsverfahrensge- setzes vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987; VRG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuer- periode 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 352'500.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2011 steuerbar 352'000.- 11'449'000.- satzbestimmend 352'000.- 11'694'000.-. [...]