Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
A, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch B AG,
gegen
betreffend Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) ist Eigentümerin des Wohn- und Gewerbe- hauses ... 82 in C. Die Liegenschaft wird im Umfang von 48.97% an Dritte zu Wohn- zwecken vermietet. Im Umfang von 38.83% wird die Liegenschaft von Dritten geschäft- lich genutzt. Den restlichen Anteil von 12.20% nutzt die Pflichtige geschäftlich. In der Steuererklärung 2012 stellte sich die Pflichtige auf den Standpunkt, dass ihr als Liegenschaftenunterhalt der Pauschalabzug von 20% (bzw. Fr. 190'254.-) zustehe. Demgegenüber vertrat der Steuerkommissär die Auffassung, dass nur die effektiven Unterhaltskosten (bzw. Fr. 58'264.-) berücksichtigt werden dürften. Mit Veranlagungs- verfügung für die direkte Bundessteuer 2012 vom 5. Januar 2015 setzte er das steuer- bare Einkommen der Pflichtigen auf Fr. 814'200.- fest. Im gleichzeitig ergangenen Ein- schätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2012 wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 787'600.- (satzbestimmend Fr. 813'300.-) und das steuerbare Ver- mögen auf Fr. 8'675'000.- (satzbestimmend Fr. 8'920'000.-) festgesetzt.
B. Die von der Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kanto- nale Steueramt am 22. Oktober 2015 ab. Aus einem hier nicht interessierenden Grund wurde das für die direkte Bundessteuer 2012 massgebende steuerbare Einkommen auf Fr. 815'300.- erhöht; bei den Staats- und Gemeindesteuern 2012 ergab sich neu ein steuerbares Einkommen von Fr. 788'300.- (satzbestimmend Fr. 814'000.-) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 8'478'000.- (satzbestimmend Fr. 8'720'000.-).
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 19. November 2015 liess die Pflichtige dem Steuerrekursgericht beantragen:
"1. Es seien die Einspracheentscheide ... vom 22. Oktober 2015 aufzuheben.
Es seien die Unterhalts- und Verwaltungskosten für die Liegenschaft ... 82 in C pauschal mit Fr. 190'254.- festzusetzen.
Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdegeg- ners."
In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 16. Dezember 2015 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel.
Mit Replik vom 13. Januar 2016, Duplik vom 1. Februar 2016 und Triplik vom 10./11. Februar 2016 hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.
D. Am 12. Mai 2016 ersuchte der zuständige Abteilungspräsident des Steuer- rekursgerichts die Eidgenössische Steuerverwaltung (im Folgenden ESTV) um eine Vernehmlassung. Das Steuerrekursgericht gab den Parteien Gelegenheit, sich zu der am 14. Juli 2016 erstatteten Vernehmlassung zu äussern, wovon diese jedoch keinen Gebrauch machten.
Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide, die Parteivorbringen und die Vernehmlassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Der Bundesrat hat am 24. August 1992 gestützt auf Art. 32 DBG die Verord- nung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung [LKV]) erlassen. Danach kön-
nen gemäss Art. 1 Abs. 1 LKV bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhalts- kosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi- cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. An- stelle der tatsächlichen Kosten und Prämien kann der Pflichtige einen Pauschalabzug vornehmen, welcher je nach Alter des Gebäudes 10 % oder 20 % vom Brutto- Mietertrag bzw. Mietwert beträgt (Art. 2 Abs. 1 und 2 LKV). Ein Pauschalabzug kommt nicht in Betracht für Liegenschaften, die von Dritten vorwiegend geschäftlich genutzt werden (Art. 4 LKV). Die Liegenschaftskostenverordnung wird durch die Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ebenfalls vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens ergänzt (Liegen- schaftskostenverordnung ESTV [LKV ESTV]).
Im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern hat die Finanzdirektion mit Ver- fügung über die Pauschalierung der Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften des Privatvermögens vom 7. September 2002 (ZStB I Nr. 18/800; im Folgenden Verfügung Pauschalierung) gestützt auf § 30 Abs. 5 Satz 2 StG den Pau- schalabzug wie folgt geregelt:
"I. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Versi- cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen wer- den. ... II. Anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien ... kann der Steuerpflichtige ei- nen Pauschalabzug geltend machen (§ 30 Abs. 5 StG). Dieser Pauschalabzug beträgt 20% vom Brutto-Mietertrag bzw. -Mietwert. III. ... IV. Ein Pauschalabzug kommt nicht in Betracht für Liegenschaften, die ganz oder vorwiegend geschäftlich genutzt werden. V. Diese Verfügung gilt ab Steuerperiode 2002."
Ergänzend regelt das Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuer- liche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegen- schaften vom 13. November 2009 (ZStB I Nr. 18/821; im Folgenden Merkblatt) in Rz. 41 ff. den Pauschalabzug. Rz. 41 hält zum Anwendungsbereich des Pauschalab- zugs fest:
"Bei Liegenschaften des Privatvermögens, die überwiegend privat genutzt werden, kann anstelle des Abzuges der effektiven Kosten der Pauschalabzug geltend gemacht werden. Bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen oder bei Liegenschaften im Privat- vermögen, die von Dritten überwiegend geschäftlich genutzt werden, sind nur die effek- tiven Kosten zum Abzug zugelassen. Die Abgrenzung dieser Liegenschaften erfolgt
anhand des Verhältnisses der Mieteinnahmen (inkl. Eigenmietwert). Machen die ge- schäftlichen Mieteinnahmen mehr als 50 Prozent der gesamten Mieteinnahmen aus, liegt eine geschäftliche Nutzung vor. Hingegen wird eine Liegenschaft privat genutzt, wenn mehr als 50 Prozent der gesamten Mieteinnahmen aus Wohnzweck entstammt."
In der Beschwerde-/Rekursantwort hält die Amtsstelle ergänzend fest, dass der Pauschalabzug allein bei überwiegend privat genutzten Liegenschaften gewährt werde. Als vorwiegend geschäftlich genutzt seien alle Bewerbungsarten zu verstehen, die nicht dem privaten Wohnen dienten. Die Abgrenzung erfolge nach dem Verhältnis der Mieteinnahmen einschliesslich Eigenmietwert. Rz. 41 des Merkblatts verwende zwar die Formulierung "mehrheitlich durch Dritte", doch komme dieser Wendung keine eigenständige Bedeutung zu. Wie die gleiche Bestimmung nämlich weiter ausführe, müsse der Eigenmietwert mitberücksichtigt werden. Handle es sich um einen solchen für geschäftlich genutzte Räume, sei er den Mieterträgen aus gewerblicher Nutzung zuzurechnen. Ein solches Vorgehen sei deswegen sachgerecht, weil ein selbstständig Erwerbstätiger die Unterhaltskosten als geschäftsmässig begründeten Aufwand abzie- hen könne. Wenn er zusätzlich die Unterhaltspauschale geltend machen könnte, würde dies auf eine unzulässige doppelte Berücksichtigung hinauslaufen. Sodann führt das kantonale Steueramt in der Duplik aus, dass zur Vermeidung eines Doppelabzugs die Unterhaltspauschale immer dann zu verweigern sei, wenn eine Liegenschaft überwie- gend geschäftlich genutzt werde. Dies dürfe nicht auf eine solche Nutzung durch Dritte beschränkt werden, sondern gelte auch bei einer entsprechenden Verwendung durch den Pflichtigen selbst.
b) Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs macht die Pflichtige geltend, dass Art. 4 LKV den Pauschalabzug nur dann ausschliesse, wenn eine Liegenschaft durch Dritte vorwiegend geschäftlich genutzt werde. Dasselbe gelte nach dem Merk- blatt. Die Auslegung, dass ein Ausschluss des Pauschalabzugs für Liegenschaften im Privatvermögen eine überwiegende geschäftliche Nutzung durch Dritte voraussetze,
entspreche auch dem Bundesgerichtsentscheid 2C_482/2009 vom 16. Februar 2010. Auch die Lehre gehe davon aus, dass die Pauschale nur im Fall der Drittnutzung ent- falle. Der Pauschalabzug werde bei Liegenschaften im Privatvermögen allein dann verweigert, wenn feststehe, dass die Unterhaltskosten nicht vom Grundeigentümer, sondern vom Mieter bzw. Pächter getragen würden. Vorliegend würden die Räumlich- keiten im Umfang von 12.20% durch die Grundeigentümerin selbst genutzt und finde somit keine Überwälzung von Kosten auf Dritte statt. Weil die Mieteinnahmen von Drit- ten aus geschäftlicher Nutzung bloss einen Anteil von 38.83% am gesamten Mietertrag ausmachten, sei eine Verweigerung des Pauschalkostenabzugs somit nicht gerechtfer- tigt.
In der Replik bringt die Pflichtige vor, dass neben Art. 4 LKV auch das Kreis- schreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 den Pau- schalabzug nur im Fall der Drittnutzung ausschliesse. Die Gewährung der Pauschale könne allein dann zu einem unrichtigen Ergebnis führen, wenn der Grundeigentümer nicht dasselbe Steuersubjekt sei wie der Mieter oder Pächter. Bei der hier vorliegenden geschäftlichen Eigennutzung durch den Grundeigentümer selbst würden die Unter- haltskosten in ein und derselben Steuererklärung deklariert, weshalb ein doppelter Ab- zug ausser Betracht falle. In der Triplik betont die Pflichtige, dass die Befürchtung ei- nes gesetzwidrigen Doppelabzugs unbegründet sei.
c) In ihrer Vernehmlassung kommt die ESTV zum Schluss, dass die Liegen- schaftskostenverordnung hinsichtlich der geschäftlichen Nutzung eines Grundstücks durch den Eigentümer selbst keine klare Regelung enthalte. Diese Lücke sei entgegen dem Wortlaut von Art. 4 LKV so zu füllen, dass die Nutzung durch den Eigentümer gleich zu behandeln sei wie eine Drittnutzung. Angesichts der vorliegend unbestritte- nen Quoten gelte die Liegenschaft ... 82 somit als vorwiegend geschäftlich genutzt und falle ein Pauschalabzug ausser Betracht.
selten vor. Weil die Liegenschaft vom Eigentümer bzw. von der steuerpflichtigen Per- son selbst überwiegend privat genutzt werden muss – ansonsten diese gemäss Art. 18 Abs. 2 DBG in das Geschäftsvermögen fallen würde –, kann eine geschäftliche Nut- zung durch die steuerpflichtige Person nur in einem geringeren Umfang vorliegen. Als geschäftliche Nutzung durch die steuerpflichtige Person kommt einzig eine solche im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit in Frage, denn die Tätigkeit in Form einer juristischen Person wäre wiederum eine Nutzung durch Dritte.
Im Folgenden ist zu prüfen, ob die in Art. 4 LKV für den Ausschluss des Pau- schalabzugs enthaltene Einschränkung auf eine Nutzung durch Dritte, die vom Merk- blatt für das zürcherische Recht übernommen wird, mit Art. 30 Abs. 2 DBG vereinbar ist.
b) Zur Vereinfachung der Steuerveranlagung darf der Gesetzgeber schemati- sche Lösungen wählen, auch wenn sie die rechtsgleiche Behandlung aller Steuerpflich- tigen nicht im gewünschten Mass restlos gewährleisten (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Vorbem. zum DBG, N 53 und 64, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). So sind vereinfachende Vorschriften zulässig, wenn sie in sachlich vertretbaren Grenzen rein veranlagungsökonomisch begründet sind und nicht dazu führen, ein mit den aus Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. Ap- ril 1999 fliessenden Grundsätzen einer rechtsgleichen Besteuerung schlechthin unver- einbares Privileg einzelner Steuerpflichtiger zu begründen.
Indem der Verordnungsgeber dem Steuerpflichtigen erlaubt, in jeder Steuer- periode und für jede Liegenschaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pauschalabzug zu wählen (Art. 3 LKV, Ziffer III der Verfügung Pauschalierung), kommt er diesem weit entgegen. Denn der Grundeigentümer erhält so die Möglichkeit, in der einen Steuerperiode wenig Unterhalt vorzunehmen und dennoch den Pauschal- abzug von – im Regelfall und auch hier – 20% des Brutto-Mietertrags bzw. -Mietwerts geltend zu machen, in der anderen Steuerperiode hingegen hohe Unterhaltsaufwen- dungen vollumfänglich einkommensmindernd berücksichtigt zu haben. Je nach den persönlichen Verhältnissen eines Pflichtigen kann der Zyklus von anfallenden Unter- haltsarbeiten auf das jeweilige Einkommen abgestimmt und die Steuerprogression vermindert werden, wodurch sich eine zusätzliche Steuerersparnis ergibt. Schon dieser Umstand spricht für eine zurückhaltende Gewährung des Pauschalabzugs.
c) Wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung ausführlich begründet hat, sprechen steuersystematische Überlegungen dafür, die geschäftliche Nutzung einer Liegen- schaft durch den Steuerpflichtigen, der auch Eigentümer der Liegenschaft ist, selbst gleich zu behandeln wie deren Nutzung durch einen Dritten und somit in beiden Fällen nur den Abzug der tatsächlichen Unterhaltskosten zuzulassen. Vorab ist festzuhalten, dass das Geschäftsvermögen klar vom Privatvermögen einer steuerpflichtigen Person abzugrenzen ist (Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., 2012, § 15 N 28 ff.). Das steuerbare Geschäftseinkommen wird aufgrund der Geschäftsbuchhaltung ermittelt (Massgeblich- keitsprinzip; dazu Reich, § 15 N 61 ff.). Aufgrund dieses Prinzips sind verbuchte Ge- bäudeunterhaltskosten grundsätzlich als geschäftsmässig begründet und damit steuer- lich vollumfänglich abzugsfähig zu würdigen. Die konsequente Anwendung des Massgeblichkeitsprinzips führt dazu, dass eine Pauschalierung nur im Bereich des Pri- vatvermögens in Frage kommt. Sodann darf der Pauschalabzug nicht dazu führen, dass der Grundsatz der Besteuerung des Reineinkommens verletzt wird. Wie die Pra- xis nämlich zeigt, trägt bei vermieteten Geschäftsräumen oft der Mieter die Unterhalts- kosten. Könnte die steuerpflichtige Person die Unterhaltspauschale geltend machen, würde dies zu einem doppelten Abzug durch den Mieter und den Eigentümer führen. Die Verweigerung des Pauschalabzugs bei überwiegender geschäftlicher Nutzung ei- ner Liegenschaft im Privatvermögen hängt daher eng mit der steuerlichen Behandlung von Unterhaltskosten im Geschäftsvermögen zusammen. Weil in Bezug auf die Besteuerung zwischen dem Geschäftsvermögen der natürlichen Person und dem Geschäftsvermögen einer (natürlichen oder juristischen) Drittperson bei den Besteue- rungsgrundsätzen keine Unterschiede bestehen, müssen auch die Liegenschaftenun- terhaltskosten im Geschäftsvermögen des Grundeigentümers und im Geschäftsvermö- gen von Dritten gleich behandelt werden. Die Unterhaltskosten auslösende Tätigkeit, nämlich die geschäftliche Nutzung entweder durch den Eigentümer im Rahmen seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit oder die geschäftliche Nutzung durch Dritte, ist daher aus steuersystematischen Gründen gleich zu würdigen.
d) Soweit ersichtlich (vgl. auch Ziffer 14 der Vernehmlassung der ESTV) hat das Bundesgericht die vorliegend umstrittene Sachverhaltskonstellation mit teilweise privater Nutzung sowie teilweise geschäftlicher Nutzung durch die steuerpflichtige Per- son selbst und durch Dritte noch nie beurteilt. Dies gilt insbesondere für den von der Pflichtigen angeführten Entscheid BGE 2C_482/2009 vom 16. Februar 2010. Abgese- hen davon, dass dieses Urteil eine geschäftliche Nutzung durch Dritte betraf, lassen
sich aus Erwägung 2.2 keine Schlüsse ziehen, wie die geschäftliche Nutzung durch den Eigentümer selbst zu würdigen sei.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Der Rekurs wird abgewiesen.
[...]