Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/ Rekurrent,
gegen
betreffend Direkte Bundessteuer 2013 (7.8. - 31.12.) sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013 (7.8. - 31.12.)
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war vom 1. Januar bis 6. August 2013 im europäischen Ausland ansässig und besuchte dort als Vollzeitstudent die Universität B. Am 7. August 2013 nahm er Wohnsitz in der Schweiz und trat eine unselbstständige Erwerbstätigkeit an.
Das kantonale Steueramt schätzte ihn am 15. Januar 2015 für die Steuerperi- ode 07.08.2013 – 31.12.2013 für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 23'800.- (satzbestimmend Fr. 59'400.-) und für die Staats- und Ge- meindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 23'400.- (satzbestimmend Fr. 58'500.-) und einem steuerbaren als auch satzbestimmenden Vermögen von Fr. 48'000.- ein.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 21. Januar 2015 je Einsprache und be- antragte, auf die Hochrechnung des satzbestimmenden Einkommens aus dem steuer- baren Einkommen sei zu verzichten. Die Hochrechnung führe zu einer Ungleichbe- handlung im Vergleich zu Steuerpflichtigen in denselben Einkommensverhältnissen, welche das gesamte Jahr in der Schweiz wohnhaft gewesen seien. Das kantonale Steueramt hielt mit Einschätzungsvorschlag vom 9. März 2015 an seiner Auffassung fest, worauf der Pflichtige einen Einspracheentscheid verlangte. Am 8. Mai 2015 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab.
C. Am 16. Juni 2015 erhob der Pflichtige Beschwerde bzw. Rekurs und wie- derholte die Einspracheanträge, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Hätte er 2013 in der Schweiz studiert, hätte keine Hochrechnung stattgefunden. Demnach wer- de er nur deshalb schlechter behandelt, weil er von seinen Freizügigkeitsrechten ge- mäss dem Freizügigkeitsabkommen mit der EU Gebrauch gemacht habe. Eine solche Diskriminierung verstosse gegen das Freizügigkeitsabkommen. Das Diskriminierungs- verbot sei aus eingehend dargelegten Gründen auch auf ihn als Schweizer Staatsbür- ger anwendbar. Objektive Rechtfertigungsgründe für die Ungleichbehandlung gäbe es
nicht. Bei einer Hochrechnung müsse das tatsächlich innerhalb eines Jahres erzielte Einkommen die Obergrenze für das satzbestimmende Einkommen darstellen.
Das kantonale Steueramt schloss am 13. Juli 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte am 12. August 2015 ebenfalls Abweisung der Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Ausführun- gen des kantonalen Steueramts.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
Bei der direkten Bundessteuer wird die Einkommenssteuer für jede Steuerpe- riode festgesetzt und erhoben (Art. 209 Abs. 1 DBG). Als Steuerperiode gilt das Kalen- derjahr (Abs. 2). Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkommen nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unter- liegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht auf ein Jah- reseinkommen umgerechnet (Abs. 3 Satz 1 und 2). Art. 209 DBG ist per 1. Janu- ar 2014 durch den gleichlautenden Art. 40 DBG, in der Fassung vom 22. März 2013, ersetzt worden, kommt aber auf den vorliegenden Fall (Steuerperiode 2013) noch zur Anwendung.
Art. 63 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) enthält für die Staats- und Gemeindesteuern eine gleichlautende Regelung. Auch dieser Artikel ist per 1. Januar 2014 aufgehoben und durch Art. 15 Abs. 3 StHG (in der Fassung vom
b) Bundesgesetze und Völkerrecht sind für das Bundesgericht und die ande- ren rechtsanwendenden Behörden massgebend (Art. 190 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV], in der Fassung vom 12. März 2000, in Kraft seit 1. Januar 2007). Diese Bestimmung statuiert ein Anwendungsgebot. Schwierigkeiten ergeben sich in- dessen bei einer Kollision zwischen Bundesgesetzen und unmittelbar anwendbarem Völkerrecht. Das Bundesgericht statuiert für diesen Fall den Grundsatz, dass das Völ- kerrecht grundsätzlich dem Landesrecht vorgeht, insbesondere wenn sich die völker- rechtliche Norm auf den Schutz der Menschenrechte bezieht, aber auch ausserhalb dieses Schutzbereichs, sodass eine damit im Widerspruch stehende Gesetzesbestim- mung keine Anwendung finden kann. Dies gilt nach dem Bundesgericht insbesondere in Bezug auf das Diskriminierungsverbot in Art. 2 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999, in Kraft ab 1. Juni 2002 (FZA, SR 0.142.112.681) sowie in Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I FZA (BGE 136 II 241 = Pra 2010 Nr. 124).
a) Die Staatsangehörigen einer Vertragspartei, die sich rechtmässig im Ho- heitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, werden bei der Anwendung dieses Abkommens gemäss den Anhängen I, II und III nicht auf Grund ihrer Staatsangehörig- keit diskriminiert (Art. 2 FZA).
Die Bestimmungen der bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft bleiben von den Bestimmungen dieses Abkommens unberührt. Insbesondere lassen die Bestimmungen dieses Abkommens die in den Doppelbesteuerungsabkommen festgelegte Begriffsbe- stimmung des Grenzgängers unberührt (Art. 21 Abs. 1 FZA). Keine Bestimmung die- ses Abkommens ist so auszulegen, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichti- gen zu machen, die sich – insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes – nicht in ver- gleichbaren Situationen befinden (Art. 21 Abs. 2 FZA).
Ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger einer Vertragspartei ist, darf auf- grund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei hinsicht- lich seiner Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen, insbesondere im Hinblick auf die Entlohnung, Kündigung und, falls er arbeitslos geworden ist, im Hinblick auf die berufli- che Wiedereingliederung oder Wiedereinstellung nicht anders behandelt werden als die inländischen Arbeitnehmer (Art. 9 Abs. 1 Anhang I FZA). Ein Arbeitnehmer und seine Familienangehörigen geniessen dort die gleichen steuerlichen und sozialen Ver- günstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen (Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA).
b) Zunächst ist zu prüfen, ob das FZA durch den Zuzug des Pflichtigen als Schweizer Staatsbürger überhaupt tangiert wird und er damit in dessen Schutzbereich fällt.
Gemäss dem zitierten Bundesgerichtsentscheid finden die Bestimmungen des Abkommens nur bei Vorliegen eines grenzüberschreitenden Elements Anwendung (BGE 136 II 241 = Pra 2010 Nr. 124, E. 11.2). Der Wortlaut von Art. 2 FZA scheint zu- dem auszuschliessen, dass sich ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates gegen Vorschriften oder Praktiken des eigenen Staates wenden kann. Indessen können sich Staatsangehörige auch gegen das eigene Land auf den Grundsatz der Nichtdiskrimi- nierung berufen, wenn die Fallkonstellation auf einem Sachverhalt des Abkommens beruht (Yvo Hangartner, Der Grundsatz der Nichtdiskriminierung wegen der Staatsan- gehörigkeit im Freizügigkeitsabkommen der Schweiz mit der Europäischen Gemein- schaft, AJP 2003, S. 257 ff., 262). Ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates kann sich damit auf Art. 2 FZA und Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA stützen, um gegenüber sei-
nem Heimatstaat eine Diskriminierung zu rügen, sofern er von den vom Abkommen und seinen Anhängen anerkannten Rechten und Freiheiten Gebrauch gemacht hat (vgl. den zitierten Entscheid des Bundesgerichts, E. 11.3).
Ein solcher Zusammenhang wurde dort bejaht mit Bezug auf einen Schweizer Staatsbürger, welcher in Frankreich Wohnsitz hatte, in der Schweiz einer unselbst- ständigen Erwerbstätigkeit nachging und eine Diskriminierung im Bereich der Quel- lensteuer rügte. Der Aufenthalt in Frankreich und sein Status als Quellenbesteuerter stellten die Folge seines Gebrauchs von im FZA festgesetzten Rechten und Freiheiten dar.
c) Im vorliegenden Fall ist indessen kein solcher Bezug ersichtlich. Der Pflich- tige ist als Schweizer Staatsbürger berechtigt, jederzeit in der Schweiz Wohnsitz zu nehmen (Art. 24 BV). Mithin machte er bei seinem Zuzug keinen Gebrauch von den im FZA garantierten Rechten und Freiheiten. Fragen könnte man sich allerdings, ob der Umstand, dass er aus einem EU-Mitgliedsstaat zuzog, den Sachverhalt zu einem sol- chen des FZA macht, beruhte doch sein zu Studienzwecken erfolgter Wegzug ins eu- ropäische Ausland und Aufenthalt dort unmittelbar auf Art. 24 Anhang I FZA (Perso- nen, die keine Erwerbstätigkeit ausüben). Dies ist zu verneinen. Die Ausnützung des FZA endete mit seinem Wegzug aus dem europäischen Ausland; ab diesem Zeitpunkt verlässt er den Geltungsbereich des FZA. Der Sachverhalt unterscheidet sich somit wesentlich von demjenigen im bundesgerichtlichen Leitentscheid, bei welchem der Status des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt, in welchem die kritisierten Quellensteuerbe- stimmungen auf ihn angewandt wurden, unmittelbar auf dem FZA beruhte.
Eine Vertragsberechtigung lässt sich auch nicht aus einem Vergleich mit ei- nem Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates der EU herleiten, welcher wie der Pflich- tige nach einem Studienaufenthalt im europäischen Ausland in die Schweiz zuzieht, um hier einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit nachzugehen. Es steht ausser Frage, dass sich ein solcher im Vergleich zu ansässigen Inländern auf das FZA berufen könn- te. Das Verbot der Inländerdiskriminierung greift aber nur, wenn sich ein Schweizer Steuerpflichtiger im Anwendungsbereich des FZA befindet. Bewegt er sich ausserhalb desselben, stellt sich die Frage der Gleichbehandlung unter dem FZA von vornherein nicht.
Damit gehen die auf das FZA beruhenden Rügen von vornherein fehl.
a) Das Bundesgericht fasst im zitierten Entscheid die Gemeinschaftsrecht- sprechung im Bereich der direkten Steuern folgendermassen zusammen (E. 13): Diese stellt einen Anwendungsfall der allgemeinen Gleichbehandlungsvorschriften dar, die nicht nur die offenen Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit verbieten (direkte Diskriminierungen), sondern auch alle versteckten Formen der Diskriminie- rung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen (indirekte Diskriminierungen). Gemäss dieser Rechtspre- chung muss eine innerstaatliche Rechtsbestimmung jedenfalls dann als indirekt diskri- minierend gelten, wenn sie nicht objektiv gerechtfertigt und verhältnismässig ist, soweit sie aufgrund ihrer Natur die Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten mehr betreffen kann als die inländischen Staatsangehörigen und folglich die Gefahr besteht, dass sie hauptsächlich die Ersteren benachteiligt. Der Gerichtshof der Europäischen Gemein- schaften befand, selbst wenn die direkte Besteuerung in die Zuständigkeit der Mitglied- staaten falle, müsse diese dennoch in Beachtung des Gemeinschaftsrechts erfolgen. Folglich hat jede offene oder versteckte Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörig- keit zu unterbleiben.
Der Gerichtshof präzisierte, dass eine Diskriminierung im Sinne des Vertrages zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden vorliegen kann, wenn ungeachtet ihres ständigen Aufenthalts in verschiedenen Mitgliedstaaten feststeht, dass sich die beiden Kategorien von Steuerpflichtigen hinsichtlich des Gegenstands und des Inhalts der betreffenden innerstaatlichen Bestimmungen in einer vergleichbaren Situation be- finden (E. 13.3).
Art. 21 FZA enthält indessen Vorbehalte, welche eine Einschränkung der Per- sonenfreizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen können. Vorliegend von Bedeutung ist in erster Linie Art. 21 Abs. 2 FZA, wonach keine Bestimmung des Ab- kommens so auszulegen ist, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der An- wendung ihrer einschlägigen Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steu- erpflichtigen zu machen, die sich nicht in vergleichbaren Situationen befinden,
insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes. Der Verweis auf den Wohnsitz in Art. 21 Abs. 2 FZA bezieht sich in erster Linie auf die Quellenbesteuerung (Pascal Hinny, Das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht, 2004, S. 183). Aus der Verwendung des Wortes "insbeson- dere" ist aber zu schliessen, dass auch andere steuerliche Sachverhalte eine Unter- scheidung rechtfertigen können.
b) Gerügt wird vorliegend der Umstand, dass bei einer Begründung der per- sönlichen Zugehörigkeit unter dem Kalenderjahr das Einkommen ab Beginn der Steu- erpflicht bis zum Jahresende zur Satzbestimmung hochgerechnet wird, während bei ganzjähriger Ansässigkeit, aber auch bei Kantonswechsel unter dem Jahr auf das ef- fektive Einkommen abgestellt wird. Dies führt – bezogen auf das Kalenderjahr – bei gleichen Einkommen zu einer unterschiedlich hohen Besteuerung, wenn die Erwerbs- tätigkeit erst in der zweiten Jahreshälfte ausgeübt wird.
c) Dieser Umstand ist indessen unausweichliche Folge der zeitlichen Abgren- zung der Steuerhoheit und objektiv begründet:
aa) Die Hochrechnung zur Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens ist erforderlich, weil Steuertarife progressiv ausgestaltet sind, und sich der anwendbare Steuersatz nach dem steuerbaren Ganzjahreseinkommen bestimmt. Mit der Steuer- progression wird nach vorherrschender Auffassung dem in Art. 127 Abs. 2 BV vorge- schriebenen Leistungsfähigkeitsprinzip am besten Rechnung getragen (Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., 2012, S. 92). Das wird damit begründet, dass die subjektive Fähig- keit, Steuern zu zahlen, mit wachsendem Einkommen nicht linear, sondern überpropor- tional anwächst. Zusätzliche Einkommensteile werden für die Bedürfnisbefriedigung weniger wichtig, der sogenannte Grenznutzen sinkt (BGr, 1. Juni 2007, 2P.43/2006, E. 8, www.bger.ch).
bb) Mit der Festsetzung des Beginns der Steuerperiode erst ab Begründung der Steuerpflicht berücksichtigt der Gesetzgeber, dass weder der Bund noch der Kan- ton vor dem Zuzug über die Steuerhoheit verfügt. Steuerhoheit ist Ausfluss der Ge- bietshoheit, d.h. der Herrschaftsgewalt über die im Gebiet des Gemeinwesens befindli- chen Personen und Sachen (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 43; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 3 – 15 StG
N 2). Die unterschiedliche Länge der Steuerperiode bei Ansässigen und zuziehenden Personen ist demnach Folge der zeitlichen Abgrenzung der Steuerhoheiten von Staa- ten und stellt von vornherein keine Diskriminierung dar. Der Umstand, dass die wirt- schaftlichen Verhältnisse des Pflichtigen während seines Aufenthalts im europäischen Ausland im Vergleich zu denjenigen eines ganzjährig in der Schweiz Ansässigen aus- ser Betracht bleiben, ist somit direkte Folge der Respektierung der Steuerhoheiten der involvierten Staaten.
Das erst ab Zuzug bis Ende der Steuerperiode zufliessende Einkommen stellt Massstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in dieser verkürzten Steuerperiode dar. Die Hochrechnung dieses Einkommens zur Feststellung des Steuersatzes ist des- halb konsequent. Massgebend für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist zudem die Steuerperiode, nicht das Kalenderjahr. Eine Person, welche innerhalb der verkürzten Steuerperiode dasselbe Einkommen erwirtschaftet wie eine andere innerhalb einer ganzjährigen Steuerperiode, ist bezogen auf die massgebende Steuerperiode wirt- schaftlich leistungsfähiger.
Die Verhältnisse vor und nach der Steuerperiode bleiben zudem auch bei Ein- schätzungen mit ganzjähriger Bemessungsperiode unberücksichtigt. Genauso wie dort Einkommen aus dem Vorjahr keine Rolle spielt, muss dies auch bei einer verkürzten Steuerperiode der Fall sein. In diesem Zusammenhang ist dem Pflichtigen zudem ent- gegen zu halten, dass nur in seinem speziellen Fall eine höhere Steuerbelastung resul- tiert. Steuerpflichtige, welche im Ausland ein höheres Einkommen erzielt haben als nach ihrem Zuzug in der Schweiz, erhalten mit der getroffenen Lösung einen Vorteil, bleibt doch ihr Auslandseinkommen bei der Satzbestimmung ausser Betracht. Dassel- be trifft zu, wenn der Steuerpflichtige vor Zuzug nicht regelmässig fliessende Einkünfte vereinnahmt hat; diese müssten nach der Lösung des Pflichtigen ebenfalls satzbe- stimmend berücksichtigt werden. Weiter ergeben sich praktische Probleme, fehlen doch der hiesigen Steuerbehörde Untersuchungsmittel mit Bezug auf die wirtschaftli- chen Verhältnisse im Ausland vor Zuzug.
Weiter ist darauf hinzuweisen, dass die vom Pflichtigen verlangte Art der Ta- rifbestimmung im schweizerischen Steuerrecht auch sonst nirgends vorgesehen ist. Eine Besteuerung des steuerbaren Einkommens in der verkürzten Steuerperiode zum Steuersatz des effektiven Einkommens im gesamten Kalenderjahr gibt es nicht. Insbe-
sondere erfolgt auch bei interkantonalem Wohnsitzwechsel die Besteuerung des ge- samten Jahreseinkommens im Wohnsitzkanton am Ende des Jahres, was bei interna- tionalen Sachverhalten eben gerade unmöglich ist. In der Verweigerung der vom Pflichtigen beantragten Art der Tarifbestimmung kann deshalb von vornherein keine Diskriminierung erblickt werden.
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Der Rekurs wird abgewiesen.
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