Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A , Steuergemeinde B, Beschwerdeführer/ Rekurrent,
gegen
betreffend Direkte Bundessteuer 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010 (2. Rechtsgang)
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist ausländischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz in C seit 2007 und unterstand 2010 der Quellensteuer. In der Steuererklä- rung 2010 für die nachträgliche Veranlagung bezeichnete er sich als D und gab als Arbeitgeberin erstmals die E GmbH an. An dieser Gesellschaft, die u.a. den Betrieb einer Internetplattform für die F und G bezweckt, ist der Pflichtige zur Hälf- te beteiligt. Die andere Hälfte gehört H. Gemäss Lohnausweis erhielt er von dieser GmbH für die Zeit 1.2. - 31.12.2010 ein Salär von brutto Fr. 120'100.- bzw. netto Fr. 107'456.-. Die Gesellschaft vermerkte auf dem Lohnausweis überdies einen Abzug für Quellensteuern von Fr. 16'078.-. Unter Einbezug der Nettolohneinkünfte und eines Wertschriftenertrags sowie der Abzüge deklarierte der Pflichtige pro 2010 ein steuerba- res Einkommen von Fr. 94'000.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 93'700.- (Staats- und Gemeindesteuern). Das steuerbare Vermögen lautete auf Fr. 254'000.-.
Im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2010 teilte die Steuerkommissärin dem Pflichtigen am 2. April 2012 mit, gemäss den steueramtli- chen Unterlagen sei für ihn ein Bruttolohn Fr. 230'325.- abgerechnet worden, weshalb er die Differenz zum deklarierten Betreffnis von Fr. 120'100.- erklären solle. Der Pflich- tige verwies in der Antwort auf Korrespondenz der E GmbH mit dem Steueramt der Stadt B. Mit Auflage und Mahnung vom 24. Mai bzw. 2. Juli 2012 verlangte die Steuer- kommissärin den substanziierten Nachweis des deklarierten Nettolohns. Sie merkte an, der Pflichtige habe 2010 einzig für die I AG, ein Personalverleihunternehmen, gearbei- tet und den aktenkundigen Bruttolohn von Fr. 230'325.- vollumfänglich von dieser er- halten. Die I AG habe auch als einzige Gesellschaft für das Salär die Quellensteuern abgerechnet, sodass die Zwischenschaltung der E GmbH zwischen die I AG und ihn, den Pflichtigen, ein simuliertes Rechtsgeschäft darstelle. Der Pflichtige reichte am 23. Juli 2012 die monatlichen Lohnabrechnungen der E GmbH über den deklarierten Lohn samt Belegen der entsprechenden Überweisungen auf sein persönliches Bank- konto ein.
Die Steuerkommissärin schätzte den Pflichtigen am 5. Oktober 2012 für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2010 mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 192'800.- ein. Dabei schätzte sie die Einkünfte des Pflichtigen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 207'293.-,
resultierend aus dem von der I AG abgerechneten Bruttobetreffnis von Fr. 230'325.-, abzüglich 10% für Sozialversicherungsbeiträge. Sie fügte an, die Zwi- schenschaltung der E GmbH sei rechtsmissbräuchlich und stelle eine Steuerumgehung dar. Das steuerbare Vermögen lautete auf Fr. 264'000.-. Das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer sah sie – aufgrund der nämlichen Überlegungen – mit Fr. 193'100.- vor. Die diesbezügliche Veranlagung 2010 wurde mit Steuerrechnung vom 13. November 2012 eröffnet.
B. Sowohl gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern als auch gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer erhob der Pflichtige am 22. Oktober bzw. 3. Dezember 2012 Einsprache. Er machte geltend, im Umfang der den deklarierten Lohn übersteigenden Summe liege eine unzulässige Doppelbesteue- rung vor, da diese Summe sowohl bei der E GmbH als Umsatz bzw. Ertrag sowie bei ihm als Lohn besteuert werde. Über die Einschätzung der E GmbH könne erst ein Ur- teil des Verwaltungsgerichts Klarheit verschaffen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 25. Februar 2013 ab und auferlegte dem Pflichtigen hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern die Verfah- renskosten von Fr. 370.-. Es erwog, der Pflichtige habe allein bei der I AG gearbeitet, einem Unternehmen des Personalverleihs, indem er von dieser für verschiedene J wei- tervermittelt worden sei. Dementsprechend habe nur diese Gesellschaft die Quellen- steuern für das ganze Bruttosalär des Pflichtigen von Fr. 230'325.- abgerechnet, wo- gegen die E GmbH die anteiligen Quellensteuern von Fr. 16'078.- auf dem deklarierten Bruttolohn von Fr. 120'100.- zwar verbucht, aber weder abgerechnet noch bezahlt ha- be. Die E GmbH sei vom Pflichtigen nur gegründet worden, um über sie Abzüge und Auslagen geltend zu machen, die er als unselbstständig Erwerbender nicht abziehen könne. Darin liege – wie vom Steuerrekursgericht schon in einem analogen Fall ent- schieden – eine Steuerumgehung begründet mit der Folge, dass dem Pflichtigen das ganze von der I AG ausgerichtete Salär als Einkommen aus unselbstständiger Er- werbstätigkeit zuzurechnen sei. Mit den bisher eingereichten Unterlagen seien die vom Pflichtigen auf diese Weise erzielten (Netto-)Erwerbseinkünfte nach wie vor unklar, weshalb es bei dessen ermessensweisen Schätzung zu bleiben habe.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 25./26. März 2013 beanstandete der Pflichtige erneut die seiner Ansicht nach bestehende, erwähnte Doppelbesteuerung.
Beschwerde und Rekurs sollten jedoch "nur dann erhoben und aktiviert werden, falls der Fall nicht schon beim Verwaltungsgericht in Behandlung" sei. Ebenso seien ihm die Kosten des Beschwerde-/Rekursverfahrens nur diesfalls zu belasten.
Mit Verfügung vom 16. April 2013 schrieb der Einzelrichter des Steuerrekurs- gerichts Beschwerde und Rekurs als erledigt ab, weil das Verwaltungsgericht das sei- ner Meinung nach vom Pflichtigen angesprochene Verfahren am 23. Mai 2012 schon abgeschlossen habe und Letzterer nach eigenem Bekunden das Kostenrisiko im Ver- fahren vor Steuerrekursgericht diesfalls nicht habe eingehen wollen. Es fehle damit am Beschwerde-/Rekurswillen des Pflichtigen.
D. Auf gegen diese Abschreibungsverfügung hin vom Pflichtigen ergriffene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht die Sache am 18. Dezember 2013 an das Steuerrekursgericht zurück, weil unsicher sei, auf welchen Fall sich der Pflichtige in der Beschwerde-/Rekurseingabe vom 25./26. März 2013 tatsächlich bezogen und was er unter "Aktivierung" der Rechtsmittel verstanden habe. Dies sei vorgängig einer allfälli- gen Abschreibung der Sache zu untersuchen.
Auf diesbezügliche Aufforderungen des Steuerrekursgerichts hin teilte der Pflichtige am 8. April 2014 letztlich mit, er habe vorbehalt- und bedingungslos Be- schwerde bzw. Rekurs gegen die Einspracheentscheide vom 25. Februar 2013 erhe- ben wollen. Es gehe ihm darum, die doppelte Besteuerung der fraglichen Lohneinkünf- te von Fr. 230'327.- bei sich und der E GmbH zu klären.
Das kantonale Steueramt schloss am 24. April 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Auf Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels hin hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.
Weil die hier streitige Frage der Steuerumgehung bei Verwendung einer eige- nen GmbH im Rahmen eines Ketten-Personalverleihs in einem andern Fall zu ent- scheiden war, wurde das vorliegende Verfahren am 3. September 2014 sistiert bis zur rechtskräftigen Erledigung jenes Falls. Am 22. Juni 2015 wurde das Verfahren wieder aufgenommen und den Parteien Gelegenheit gegeben, zum diesbezüglichen Ent-
scheid des Bundesgerichts Stellung zu nehmen. Diese hielten an ihren Anträgen mit Eingaben vom 29. Juni bzw. 24. Juli 2015 wiederum fest. Mit Auflage vom 30. Juli 2015 führte der Referent des Steuerrekursgerichts eine ergänzende Untersuchung durch. Der Pflichtige reichte am 18. August 2015 diesbezügliche Unterlagen ein, zu welchen sich das kantonale Steueramt am 1. September 2015 äusserte. Der Pflichtige liess sich am 15./16. Oktober 2015 nochmals vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Der Pflichtige erklärte auf entsprechende Aufforderungen des Steuerre- kursgerichts vom 21. März/3. April 2014 am 8./9. April 2014, mit der Eingabe vom 25./26. Mai 2013 habe er vorbehalt- und bedingungslos Beschwerde bzw. Rekurs ge- gen die Einspracheentscheide vom 25. Februar 2013 erheben wollen. Demnach liegt nun eine eindeutige Willenserklärung des Pflichtigen vor, sodass von einer gültigen Ergreifung der Rechtsmittel (Beschwerde und Rekurs) auszugehen sowie darauf einzu- treten ist. Dementsprechend wurde vom kantonalen Steuerantwort die Beschwerde- /Rekursantwort eingeholt und ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet.
a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein- wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmungen setzen einen Untersuchungsnotstand voraus, der im Regelfall dadurch verursacht wird, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist.
Eine Verfahrenspflichtverletzung gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG liegt namentlich vor, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nicht erfüllt, wenn er trotz entsprechender Aufforderung Tatsachen gar nicht oder nur
mangelhaft substanziiert behauptet oder den vom Gesetz vorgesehenen Beweisleis- tungspflichten nicht nachkommt. Ein diesbezügliches Verschulden ist nicht vorausge- setzt.
Da eine Ermesseneinschätzung grundsätzlich nur vorgenommen werden kann, wenn der Grundsachverhalt bewiesen ist, hingegen eine Ungewissheit hinsicht- lich des Quantitativen besteht, kann bei einem Untersuchungsnotstand nicht der Grundsachverhalt, sondern nur das Quantitative ermessensweise geschätzt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 130 N 39 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 139 N 48 StG).
b) Vorliegend ist unbestritten, dass der Pflichtige in der Steuerperiode 2010 unselbstständig erwerbstätig war und ihm damit entsprechende Lohneinkünfte zuge- flossen sind. Streitig ist dagegen der Umfang dieser Einkünfte.
Dabei herrscht Einigkeit darüber, dass der Pflichtige seine Arbeitsleistungen im Rahmen eines Arbeitsverleihverhältnisses erbrachte, wobei als Verleiherin die I AG agierte, die den Pflichtigen an ihre Kunden auslieh bzw. bei diesen einsetzte. Nicht streitig ist weiter, dass auch zwischen der E GmbH und der I AG bezüglich des Pflichti- gen ein Personalvermittlungsvertrag bestand. Mithin liegt ein so genanntes Ketten- Verleihverhältnis vor, indem der Pflichtige zuerst von der E GmbH an die I AG und da- nach von Letzterer weiter an deren Kunden vermittelt wurde. Der Arbeitsvertrag des Pflichtigen bestand dabei mit der E GmbH, die ihm für seine Leistungen als D ein Bruttosalär gemäss Lohnausweis von Fr. 120'100.- bzw. netto Fr. 107'456.- ausrichtete. Das kantonale Steueramt ist der Auffassung, dieses Arbeits- verhältnis sei unbeachtlich, weil dessen Abschluss mit der E GmbH missbräuchlich, d.h. zum Zweck der Steuerumgehung erfolgt sei und richtig besehen mit der I AG hätte geschlossen werden müssen. Denn die I AG habe die Quellensteuern für den Pflichti- gen auf dem ganzen Bruttosalär von Fr. 230'325.- abgerechnet, die E GmbH dagegen auf dem ausbezahlten Lohn von Fr. 120'100.- nicht.
Die vom Pflichtigen zu versteuernden Einkünfte aus unselbstständiger Er- werbstätigkeit sind nur dann ungewiss, wenn dessen Arbeitsverhältnis mit der E GmbH und das (erste) Arbeitsverleihverhältnis der Letzteren mit der I AG negiert werden. Dies ist gemäss Auffassung des kantonalen Steueramts dann der Fall, wenn die Zwischen- schaltung der E GmbH zwischen den Pflichtigen und die I AG rechtsmissbräuchlich
und einzig zum Zweck der Steuerumgehung geschehen ist. Ein Ketten- Personalverleihverhältnis kann aber auch schon per se unzulässig sein, wie nachfol- gend zu zeigen ist (vgl. E. 3). In diesen Fällen erwuchsen dem Pflichtigen entspre- chende Mehreinkünfte, weil diesfalls nicht von einem Arbeitsverhältnis des Pflichtigen mit der E GmbH, sondern allenfalls von einem solchen mit der I AG und dem von die- ser abgerechneten höheren Salär auszugehen ist . Andernfalls, d.h. wenn auf die tat- sächliche vertragliche Ausgestaltung abgestellt wird, ergeben sich die dem Pflichtigen zugeflossenen Lohneinkünfte zweifelsfrei aus dem Lohnausweis der E GmbH mit brut- to Fr. 120'100.- bzw. netto Fr. 107'456.-. Bevor demnach von entsprechend höheren Lohneinkünften des Pflichtigen auszugehen ist und diese allenfalls nach pflichtgemäs- sem Ermessen zu schätzen sind, ist daher zu klären, wem die von der I AG an die E GmbH ausgerichteten Zahlungen zustehen. Die Beantwortung dieser Frage ist einer Ermessenseinschätzung nicht zugänglich, da sie den Grundsachverhalt betrifft. Zudem hat die Antwort auf diese Frage die Steuerbehörde zu geben, da sie steuerbegründen- der Natur ist.
Das Bundesgericht hat diese Auffassung des Verwaltungsgerichts nun bestä- tigt. Im Urteil vom 13. Mai 2015 (2C_978 + 979/2014, www.bger.ch) erwog es, gemäss Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Arbeitsvermittlung und den Personalver- leih vom 6. Oktober 1989 (AVG, SR 823.11) benötigten Arbeitgeber (Verleiher), die Dritten (Einsatzbetrieben) gewerbsmässig Arbeitnehmer überliessen, eine Betriebsbe- willigung des kantonalen Arbeitsamts. Zudem gelte nach Art. 26 der Verordnung über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih vom 16. Januar 1991 (AVV, SR 823.111) als Verleiher nur, wer einen Arbeitnehmer einem Einsatzbetrieb überlas- se, indem er diesem wesentliche Weisungsbefugnisse gegenüber dem Arbeitnehmer abtrete (Abs. 1). Dabei sei das Unter-, Zwischen- oder Weiterverleihen von Arbeitneh- mern an einen dritten Betrieb (Einsatzbetrieb) grundsätzlich nicht gestattet (Abs. 3). Nur ausnahmsweise sei es zulässig, wenn der erste Betrieb für die Dauer des Einsat- zes das Arbeitsverhältnis an den zweiten Betrieb abtrete, der zweite Betrieb Arbeitge- ber werde, im Besitz einer Verleihbewilligung sei und den Arbeitnehmer dem dritten Betrieb überlasse (Abs. 3 lit. a) oder der erste Betrieb Arbeitgeber bleibe und mit dem dritten Betrieb einen Verleihvertrag abschliesse sowie der zweite Betrieb das Verleih- verhältnis nur vermittle (Abs. 3 lit. b). Zwar sei diese Verordnungsbestimmung erst per 1. Januar 2014 in Kraft getreten, jedoch habe das Verbot des Unter- oder Zwischenver- leihs schon aufgrund der bisherigen rechtlichen Vorgaben und der langjährigen Voll- zugspraxis bestanden. Die Rechtsprechung habe sich zudem seit jeher an den ent- sprechenden Weisungen und Erläuterungen des Staatssekretariats für Wirtschaft (SECO) zum Arbeitsvermittlungsgesetz bzw. zur Verordnung dazu orientiert.
b) Zur Abklärung der Frage, ob beim Pflichtigen die aufgrund dieses Ent- scheids des Bundesgerichts erforderlichen Voraussetzungen für die ausnahmsweise Anerkennung des vorhandenen Ketten-Personalverleihverhältnisses erfüllt sind, erliess das Steuerrekursgericht am 30. Juli 2015 eine entsprechende Auflage. Der Pflichtige antwortete am 18. August 2015, dass einerseits zwischen ihm und der I AG kein Ar- beitsvertrag sowie andrerseits zwischen der E GmbH und dem Einsatzbetrieb kein Personalverleihvertrag bestehe. Auch sei der mit der E GmbH abgeschlossene Ar- beitsvertrag nicht an die I AG abgetreten worden.
Damit sind aber die Voraussetzungen, die gemäss Rechtsprechung des Bun- desgerichts für die Anerkennung des Ketten-Personalverleihverhältnisses erfüllt sein müssen, nicht gegeben. Dies führt dazu, dass der Pflichtige nicht als Arbeitnehmer der E GmbH, sondern als solcher der I AG zu betrachten ist und die von Letzterer geleiste-
ten Entschädigungen zivilrechtlich in vollem Umfang ihm persönlich zuzuordnen sind (VGr, 20. August 2014, SB.2013.00135/00136).
c) Der Pflichtige verschliesst sich diesem Ergebnis an sich nicht mehr, wie seine Stellungnahme vom 24. Juli 2015 zum erwähnten bundesgerichtlichen Entscheid zeigt. Vielmehr moniert er lediglich noch, der Abschluss der E GmbH mit den Einnah- men von der I AG und dem verbuchten, an ihn ausgerichteten Lohn von brutto Fr. 120'100.- sei vom kantonalen Steueramt als korrekt akzeptiert und die Gesellschaft entsprechend bereits eingeschätzt worden. In Beschwerde und Rekurs sowie in der Eingabe vom 15./16. Oktober 2015 macht er dabei insofern eine Doppelbesteuerung geltend, als die von der I AG ausgerichteten Entschädigungen von Fr. 230'325.- zu seinen Lasten vollumfänglich mit der Quellensteuer belegt und bei der E GmbH ein zweites Mal als Ertrag besteuert worden seien.
Dem ist entgegen zu halten, dass Prozessgegenstand vorliegend allein die (gesetzmässige) Besteuerung des Pflichtigen bildet. Eine allfällige Korrektur bei der Veranlagung/Einschätzung der E GmbH als Folge dieser Besteuerung kann vom Steu- errekursgericht weder selber vorgenommen noch angeordnet werden, sofern eine ent- sprechende Korrektur denn überhaupt noch möglich ist . Die Korrektur müsste zudem nicht nur die Ertragsseite der E GmbH (Entschädigungen von der I AG und Anspruch auf Quellensteuern), sondern auch die Aufwandseite (Lohn-/ Sozialversicherungsaufwand für den Pflichtigen, noch zu zahlende Quellensteuer) um- fassen. Es wird Sache des Pflichtigen sein, beim kantonalen Steueramt diesbezüglich vorstellig zu werden. Im Übrigen läge keine zu berücksichtigende Doppelbesteuerung vor, sofern es bei der getroffenen Veranlagung/Einschätzung der E GmbH bleiben soll- te. So setzt eine solche Doppelbesteuerung voraus, dass das gleiche Steuerobjekt beim nämlichen Steuerpflichtigen mehrmals besteuert wird, wobei letzeres Erfordernis mit der Besteuerung der fraglichen Zuflüsse einerseits beim Pflichtigen und andrerseits bei der E GmbH nicht erfüllt ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 6 N 2 DBG und § 5 N 1 ff. StG).
Weil es sich bei diesem Betrag um das Bruttobetreffnis handelt und nur das Nettosalär zu besteuern ist, Letzteres aber trotz entsprechender Auflage und Mahnung nicht bekannt ist, wurde es von den Vorinstanzen zu Recht nach pflichtgemässem Er- messen geschätzt. Der Pflichtige hat das (mutmassliche) Nettobetreffnis weder im Ein- sprache- noch im vorliegenden Beschwerde-/Rekursverfahren dargelegt und nachge- wiesen, sodass es bei dessen ermessenweisen Schätzung bleiben muss.
Die Schätzung lautet auf Fr. 207'293.-, entsprechend einem Abzug von 10% für die Sozialversicherungsbeiträge (für die AHV/IV etc. sowie die 2. Säule) vom Brut- tobetrag. Diese Schätzung ist nicht zu beanstanden, deckt sich der 10%-ige Abzug doch mit dem prozentual gleich hohen Abzug auf dem von der E GmbH ausgerichteten Bruttosalär von Fr. 120'100.-.
Der Pflichtige stellt für den nun eingetretenen Fall, dass er mit seinem Standpunkt nicht durchdringt, den Antrag auf Rückerstattung der von der E GmbH ent- richteten Steuern pro 2010 samt Verzugszins. Indessen ist darauf nicht einzutreten, da die Besteuerung der E GmbH vorliegend – wie erwähnt – nicht Streitgegenstand bildet.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel, soweit darauf einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen auf- zuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). In der Folge ist diesem keine Par- teientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bun- desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Zu Recht sind dem Pflichtigen sodann die Kosten des Einspracheverfahrens von Fr. 370.- auferlegt worden, da er zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen ein- geschätzt worden ist (vgl. § 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG). Die Kostenhöhe ist angemessen (§ 21 Abs. 2 VO StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
[...]