Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter Mi- chael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A, B, Z w e i g n i e d e r l a s s u n g C, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch D AG,
gegen
betreffend Direkte Bundessteuer 1.4.2003 - 31.3.2004 und 1.4.2004 - 31.3.2005 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.4.2003 - 31.3.2004 und 1.4.2004 - 31.3.2005
hat sich ergeben:
A. 1. A Ltd. ist ein 1981 gegründeter, weltweit tätiger Anbieter von E mit Sitz und Stammhaus in B (F); die Aktien dieser Publikumsgesellschaft, die heute rund 150'000 Mitarbeiter beschäftigt, werden u.a. an der New Yorker Börse gehandelt.
Seit dem ... ... 2001 ist A mit einer Zweigniederlassung in der C im hiesigen Handelsregister eingetragen; dies anfänglich mit folgender Zweckbestimmung: Ver- kaufs- und Vorverkaufsaktivitäten, regionales Unterstützungszentrum und Aufbau von Kundenbeziehungen in der Schweiz für alle Produkte und Leistungen der Gesellschaft. Verbunden mit der Errichtung dieser Zweigniederlassung (nachfolgend auch die Pflich- tige) war die beschränkte hiesige Steuerpflicht von A im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz. In der Folge versuchte A die sich stellenden Besteuerungsfragen in einem Ruling mit dem kantonalen Steueramt zu regeln. Im Rahmen einer entsprechenden Anfrage wurden das globale Geschäftsmodell von A und die Tätigkeiten der Zweignie- derlassung kurz zusammengefasst wie folgt umschrieben:
A plane als G-Unternehmen in den europäischen Raum vorzustossen. Im Rahmen der geschäftlichen Aktivitäten werde typischerweise zunächst versucht, das Geschäft des Kunden zu verstehen. Hierfür würden einige F Angestellte für eine limi- tierte Zeit direkt zu einem spezifischen Kunden in die Schweiz gesandt. Diese würden die Bedürfnisse des Kunden abklären und das Ergebnis an A weiterleiten, so dass in F ein massgeschneidertes H-Projekt hergestellt werden könne. Nach Fertigstellung der entwickelten I werde diese den Schweizer Kunden zugesandt und wiederum durch vom Stammhaus entsandte A-Angestellte installiert. In C unterhalte A eine Zweignie- derlassung mit derzeit drei Mitarbeitern, welche Marketingaktivitäten für den Schweizer Markt ausführten; andere Aktivitäten würden nicht übernommen und die erwähnten Angestellten seien insbesondere auch nicht ermächtigt, Verträge abzuschliessen. Die C Zweigniederlassung qualifiziere damit als "Servicegesellschaft"; sie führe nur Dienst- leistungen für den Hauptsitz aus und könne deshalb auf Basis der "Cost plus 5%"- Methode besteuert werden. Dementsprechend werde auch keine Betriebsstättenbuch- haltung geführt, sondern würden stattdessen die der Zweigniederlassung zuzuordnen- den Kosten aufgezeichnet. Der steuerbare Gewinn entspreche alsdann 5% dieser um
die Schweizer Steuern erweiterten Kosten, während das steuerbare Kapital auf der Basis der lokalisierten Aktiven festgesetzt werden könne.
Das Steueramt stimmte dem Ruling am 24. Januar 2003 zu, worauf es für die Steuerperioden vom 31.10.2001 bis 31.3.2002 und vom 1.4.2002 bis 31.3.2003 zur Anwendung gelangte.
Derweil ging der Steuerkommissär von massiv höheren Gewinnen aus und setzte die Steuerfaktoren mit Hinweisen bzw. Einschätzungsentscheiden vom 4. Au- gust 2009 wie folgt fest:
Steuerperiode 1.4.2003 – 31.3.2004 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundesteuer Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 2'550'000.- 2'550'000.- Gewinnsteuersatz 10% 8.5% Steuerbares Eigenkapital 1'144'000.- Kapitalsteuersatz 1.5‰ Eigenkapital per 31.3.2004 1'144'000.-
Steuerperiode 1.4.2004 – 31.3.2005 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundesteuer Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 5'250'000.- 5'250'000.- Gewinnsteuersatz 8% 8.5% Steuerbares Eigenkapital 1'097'000.- Kapitalsteuersatz 0.75‰ Eigenkapital per 31.3.2005 1'097'000.-.
Den steueramtlichen Gewinnaufrechnungen ging Folgendes voraus:
Mit Blick auf eine Ausweitung ihres Geschäftsmodells in der Schweiz hatte A das kantonale Steueramt am 22. Februar 2005 um eine Anpassung des bestehenden Rulings ersucht. Dabei wurde ausgeführt, es sei geplant, ergänzend zu den Marketing- aktivitäten der Zweigniederlassung dort auch eine begrenzte Anzahl von Schweizer und F G-Fachkräften anzustellen; vorgesehen sei zudem die Eröffnung von weiteren Zweigniederlassungen in J und K. Mit dem neuen Geschäftsmodell könne ein Teil der Arbeit, welche bisher durch in F stationiertes Personal temporär beim Kunden erbracht werde, neu auch durch Angestellte der Schweizer Niederlassungen durchgeführt wer- den. Die neuen G-Fachkräfte erbrächten dabei G-Dienstleistungen im Namen der Pro- duktionsabteilung von A F. A F erbringe also weiterhin den Hauptteil der Funktionen, sei Träger sämtlicher Risiken und besitze auch das gesamte auf das Geschäft bezo- gene geistige Eigentum. Die Zweigniederlassung führe damit noch immer nur vorberei- tende und unterstützende Tätigkeiten für A F aus und qualifiziere damit als Servicege- sellschaft, weshalb die Besteuerung weiterhin auf Basis "Cost plus 5%" vorgenommen werden könne.
Das kantonale Steueramt lehnte mit Antwort vom 18. März 2005 die Fortfüh- rung der Besteuerung auf Basis der Kostenaufschlagsmethode mit der Begründung ab, dass mit dem neuen Geschäftsmodell bzw. der Tätigkeit der in der Zweigniederlassung angestellten G-Fachkräfte eine für das Endprodukt wichtige Wertschöpfung in der Schweiz vorgenommen werde, was eine ordentliche Besteuerung in der Schweiz und die Erarbeitung einer internationalen Steuerausscheidung nach sich ziehe.
Nachdem die Pflichtige auf der Fortführung der Kostenaufschlagsmethode beharrte, kam es zu diversen Schriftenwechseln und Besprechungen zwischen den Parteien. Dabei gelangte das kantonale Steueramt zur Auffassung, das in der neuen Rulinganfrage vorgestellte angepasste Geschäftsmodell werde faktisch bereits gelebt und unterzog es deshalb die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 einer Buchprü- fung. Nach diversen Besprechungen, Schriftenwechseln und gescheiterten Vergleichs- bemühungen forderte der steueramtliche Revisor mit Auflage und Mahnung vom 25. November 2008 bzw. 5. Mai 2009 insbesondere die Betriebsstättenbuchhaltungen der beiden Geschäftsjahre ein; dies im Wissen um das Fehlen von solchen und damit aus formellen Gründen, um – wie auflageweise ausdrücklich erwähnt – die Betriebs- stättengewinne nach pflichtgemässem Ermessen schätzen zu können. Im Rahmen der
vorstehenden Veranlagungen bzw. Einschätzungen nahm das Steueramt letztlich sol- che Gewinnschätzungen vor, wobei es einnahmeseitig von den Mehrwertsteuerumsät- zen von A in der Schweiz ausging und hiervon einen geschätzten Geschäftsaufwand in Abzug brachte.
B. Gegen die vorgenannten Veranlagungen bzw. Einschätzungen liess die Pflichtige am 18. September 2009 Einsprache erheben und beantragen, den steuerba- ren Reingewinn für die Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 auf Basis "Cost plus 5%" auf Fr. 118'000.- und Fr. 248'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 257'000.- und Fr. 764'000.- (direkte Bundessteuer) festzusetzen. Die gegenüber der ursprünglichen Deklarationen leicht abgeänderten Gewinnsteuerfaktoren beruhten auf dem von A bereits im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren eingereichten Me- morandum vom 22. September 2008. In diesem hatte die Pflichtige vorgeschlagen, in den fraglichen Geschäftsjahren neben der Marketingniederlassung in C auch Produkti- onsniederlassungen in C, J, K, L und M auf Basis "Cost plus 5%" zu besteuern; dies vor dem Hintergrund der in die Schweiz entsandten F Angestellten, welche vereinzelt mehr als 183 Tage bei hiesigen Gesellschaften tätig gewesen seien und damit in ver- schiedenen Kantonen Betriebsstätten bei Kunden begründet hätten. In der Einspra- chebegründung hielt die Pflichtige im Übrigen dafür, die Voraussetzungen für die Ge- winnfestsetzung nach pflichtgemässen Ermessen seien nicht gegeben gewesen und im Übrigen taugten die Mehrwertsteuerumsätze auch nicht als Schätzungsgrundlage.
Im Einspracheverfahren kam es zu weiteren Schriftenwechseln und Bespre- chungen zwischen den Parteien, wobei es der Pflichtigen insbesondere darum ging, ihr "Geschäftsmodell der intergierten Leistungserbringung" zu erklären und für dieses Mo- dell weiterhin die Besteuerung auf Basis "Cost plus 5%" zu fordern.
Mit Entscheiden vom 3. Dezember 2012 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen schliesslich ab.
C. Hiergegen liess die Pflichtige am 3. Januar 2013 Beschwerde und Rekurs erheben mit dem Antrag, die Gewinnfestsetzung basierend auf der Kostenaufschlags- methode mit einem Gewinnaufschlag von 5% (= "Cost plus 5%") vorzunehmen, womit die steuerbaren Gewinne von "A C" im Rahmen einer neuen Berechnung auf
Fr. 269'371.- (2003/2004) bzw. Fr. 809'902 (2004/2005) festzusetzen seien. Erneut wurde die Rechtmässigkeit der Gewinnfestsetzung über den Weg der Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen bestritten und verfochten, dass für die Gewinnermittlung die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze multinationaler Unternehmen massgebend seien, was in ihrem Fall zur Anwendung der "Cost plus 5%"-Methode führe. Das steu- erbare Eigenkapital blieb unbestritten.
Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 8. März 2013 die Abweisung der Rechtsmittel. Diesem Antrag schloss sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 4. April 2013 in Bezug auf die direkte Bundessteuer an.
Im Rahmen eines angeordneten zweiten Schriftenwechsels hielten die Partei- en mit Replik vom 11. Juli 2013 bzw. Duplik vom 18./29. Juli 2013 an ihren Standpunk- ten fest.
Auf die Parteiausführungen in den verschiedenen Rechtsschriften ist, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
b) In gleicher Weise führt auch auf Ebene der kantonalen Steuern der Unter- halt von Betriebsstätten zur einer beschränkten Steuerpflicht qua wirtschaftlicher Zu- gehörigkeit (§ 56 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG). Geht es vor- liegend vorab um die internationale Gewinnabgrenzung, kann das kantonale Recht im Folgenden ausgeblendet werden, da es hierzu auf das Bundesrecht verweist (§ 57 Abs. 3 StG).
c) Die Pflichtige ist als Zweigniederlassung der in F domizilierten A im Zürcher Handelsregister eingetragen. Dass sie damit gemäss der vorerwähnten Bestimmung als CH-Betriebsstätte des F Stammhauses qualifiziert und folglich der beschränkten hiesigen Steuerpflicht unterliegt, ist unbestritten.
Ebenso unbestritten ist, dass das internationale Doppelbesteuerungsrecht der beschränkten hiesigen Steuerpflicht nicht entgegensteht (vgl. Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik F zur Vermeidung der Doppel- besteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 2. November 1994 [DBA-F]: Art. 5 zum Begriff der Betriebsstätte unter Erwähnung der Zweigniederlas- sung und Art. 7 zum Besteuerungsrecht des Betriebsstätten-Staats sowie die nachfol- genden Erwägungen zu Art. 7 des OECD-Musterabkommens, welches seit 1963 die Grundlage der DBA bildet).
d) Uneinigkeit herrscht allein in Bezug auf die Frage, wie der hierorts steuer- bare Betriebsstättengewinn zu ermitteln ist und wie hoch er letztlich ausfällt.
Die Vorinstanz hält dafür, weil die Pflichtige keine Betriebsstättenbuchhaltung habe vorlegen können, sei der Betriebsstättengewinn nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen, wobei vom Mehrwertsteuerumsatz von A in der Schweiz auszugehen und hiervon ein geschätzter Aufwand in Abzug zu bringen sei.
Derweil ist die Pflichtige der Auffassung, für die Ermittlung des Betriebsstät- tengewinns seien die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze multinationaler Unterneh- men heranzuziehen, welche in ihrem Fall die Anwendungen die Kostenaufschlagsme- thode mit 5%-Gewinnaufschlag nahelegten.
b) Gemäss Art. 52 DBG beschränkt sich bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit die Steuerpflicht auf den Gewinn, für den nach Art. 51 DBG eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht (Abs. 2). Steuerpflichtige mit Sitz und tatsächlicher Verwaltung im Ausland haben den in der Schweiz erzielten Gewinn zu versteuern (Abs. 4). Die Steu- erpflicht ist im Sinn des Territorialitätsprinzips damit auf jene Gewinnbestandteile be- schränkt, die durch qualifizierende inländische Quellen im Sinn von Art. 51 DBG gene- riert werden. Andere Gewinnbestandteile können DBG-rechtlich nicht erfasst werden; dies selbst dann nicht, wenn sie aus anderen schweizerischen Quellen stammen, weil das Attraktionsrecht im schweizerischen Steuerrecht keine Anwendung findet (vgl. Pe- ter Brülisauer, Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im interna- tionalen Steuerrecht der Schweiz, 2006, Ziff. 1.1.2.1, S. 20 f.).
c) aa) Im bilateralen Recht ist die Auslegung der internationalen Gewinnab- grenzung im Einheitsunternehmen in Art. 7 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) geregelt, welche Bestimmung per 2010 modifiziert bzw. an frühere Auslegungsergeb- nisse angepasst worden ist (vgl. nachfolgend, lit. d). In Abs. 1 und 2 (in der für die vor- liegenden Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 massgeblichen früheren Fas- sung) sind dabei folgende international anerkannten Grundsätze verankert (vgl. zum Folgenden, Brülisauer, Ziff. 2.1, S. 28 f.):
Das Betriebsstätteprinzip besagt, dass ein Unternehmen eines Staates nur dann im anderen Staat besteuert werden darf, wenn eine Tätigkeit durch eine dort ge- legene Betriebsstätte ausgeübt wird (Abs. 1, Satz 1). Wenn ein Unternehmen eine Tä- tigkeit durch eine Betriebsstätte im anderen Staat ausübt, darf der andere Staat die Gewinne des Unternehmens nur dann besteuern, wenn diese der Betriebsstätte zuge- rechnet werden können. Das Besteuerungsrecht erstreckt sich nicht auf Gewinne, die das Unternehmen im anderen Staat auf andere Weise als durch die Betriebsstätte er- zielt hat. Es gilt somit auch im bilateralen Recht das Verbot der Attraktivkraft der Be- triebsstätte (Abs. 1, Satz 2).
Abs. 2 enthält sodann den fundamentalen Grundsatz, dass die Abgrenzung im Einheitsunternehmen nach dem Prinzip des "dealing-at-arm's length" vorzunehmen ist. D.h. der Betriebsstätte sollen diejenigen Gewinne zugerechnet werden, "die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, völlig unabhängig gewe- sen wäre".
In Art. 7 Abs. 3 und 4 OECD-MA wird u.a. die Methode der Gewinnabgren- zung angesprochen und in Art. 7 Abs. 5 und 6 OECD-MA werden weitere Grundsätze – wie z.B. das Kontinuitätsprinzip – verankert, welche für die Gewinnabgrenzung zwi- schen Stammhaus und Betriebsstätte zu beachten sind.
bb) Die schweizerischen DBA stützen sich bei der internationalen Gewinnab- grenzung im Einheitsunternehmen auf Art. 7 OECD-MA und damit insbesondere auch auf das in Abs. 2 statuierte "dealing-at-arm's-length"-Prinzip ab; so auch das hier massgebliche DBA-F (vgl. dort Art. 7 Abs. 2).
d) Wie erwähnt, legt Art. 52 Abs. 2 und 4 DBG für beschränkt steuerpflichtige Personen fest, dass lediglich aber immerhin der in der Schweiz erzielte Gewinn hier zu versteuern ist. Mithin erfolgt für Geschäftsbetriebe juristischer Personen mit unbe- schränkter Steuerpflicht im Ausland eine separate Gewinnermittlung beschränkt auf die Tätigkeit in der Schweiz; in diesem Zusammenhang spricht man dementsprechend von der direkten Gewinnermittlung bzw. der objektmässigen Ausscheidung; jede andere Methode der Gewinnermittlung, insbesondere die quotenmässige Ausscheidung, ist ausgeschlossen (Athanas/Giglio in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 52 N 37 DBG).
Die schweizerische Praxis zur Gewinnabgrenzung international tätiger Unter- nehmen folgt damit im Fall von beschränkt Steuerpflichtigen weitgehend den Grund- sätzen von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA. Auch nach letzterer Bestimmung ist einer Be- triebsstätte nach dem Gesagten derjenige Erfolg zuzurechnen, den sie hätte erzielen können, wenn sie vergleichbare Aktivitäten unter vergleichbaren Rahmenbedingungen als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unterneh- men, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. Als zentraler Zu- rechnungsmassstab gilt damit der Fremdvergleich bzw. das "Dealing-at-arm's-length"-
Prinzip. Über den Umfang der Selbstständigkeitsfiktion existierten in der hier massgeb- lichen Zeit zwar noch unterschiedliche Auffassungen. Die ursprünglich in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA niedergelegte Auffassung führte im Ergebnis nur zu einer eingeschränkten Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bzw. zu einer eingeschränkten hypothe- tischen Selbstständigkeit. Diese wurde damit begründet, dass die Betriebsstätte eben doch kein selbstständiges Rechtssubjekt sei. So konnten, mit Ausnahme von geld- und kreditwirtschaftlichen Unternehmen (Banken), keine internen Zinsen verrechnet werden und wurden auch Lizenzzahlungen innerhalb des Unternehmens nicht akzeptiert. Ähn- liches galt für besondere Vergütungen des Hauptsitzes für die von ihm geleistete Ge- schäftsführung sowie für andere interne Dienstleistungen. Bei Ersterer konnte lediglich ein Unkostenbeitrag und bei Letzeren immerhin der Aufwand belastet werden. In der Literatur fanden sich jedoch auch Stimmen, die schon zu dieser Zeit für eine absolut vollständige Selbstständigkeit einstanden. Nach deren Auffassung waren Leistungsbe- ziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte uneingeschränkt wie Transaktio- nen zwischen Gesellschaften zu betrachten und nach dem Grundsatz des Fremdver- gleichs zu entschädigen (vgl. Raoul Stocker, Internationale Erfolgsabgrenzung bei Betriebsstätten, Der neue Betriebsstättenbericht der OEDC, IFF Forum für Steuerrecht, 2007/2, S. 90 f. [Ziff. 2.2.1], auch zum Folgenden).
Nach langjähriger Auseinandersetzung mit der Thematik sieht die OECD heu- te für die Gewinnabgrenzung eines international tätigen Unternehms eine nahezu voll- ständige Selbstständigkeit vor. Diesen Ansatz hat sie per 2001 zunächst in einer Ar- beitshypothese und per 2004 im "Authorised OECD Approach" (AOA) vorgestellt bzw. vertreten und schliesslich in die seit 2010 gültige überarbeitete Bestimmung von Art. 7 OECD-MA überführt (vgl. dazu: Peter Brülisauer, in: Der Schweizer Treuhänder, 9/05, S. 720 mit Hinweisen). Zur Begründung führten die OECD-Mitgliedstaaten an, dass dieser Ansatz insgesamt einfacher sei, in der Anwendung Vorteile bringe und zu Ergebnissen führe, die eher mit Fremdvergleichsgrundsätzen zu vereinbaren seien. Die Vorstellung der nahezu vollständigen Selbstständigkeit setzt eine doppelte Fiktion voraus: Es ist einerseits zu unterstellen, dass die Betriebsstätte ein Unternehmen ist (tatsächlich bildet sie nur Teil eines Unternehmens; die Fiktion bringt die Betriebsstätte damit auf die gleiche Stufe wie eine Tochtergesellschaft, die zwar selbst ein Unter- nehmen ist, aber nicht unbedingt unabhängig). Andrerseits ist davon auszugehen, dass das fiktive Unternehmen unabhängig ist. Schon im besagten AOA, der in der hier frag- lichen Zeit von den Mitgliedstaaten beachtet wurde, bezweckte die OECD damit eine Auslegung des in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA statuierten Grundsatzes des Fremdver-
gleichs wie in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA (Fremdvergleichsgrundsatz für verbundende Unternehmen) und bediente sich dazu der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze. Der Fremdvergleich war danach auch soweit als möglich direkt, andernfalls aufgrund des- sen, dass Stammhaus und Betriebsstätte juristisch nicht voneinander getrennte Perso- nen sind, indirekt (sinngemäss) auf Leistungsbeziehungen innerhalb des Unterneh- mens anzuwenden. Der AOA verfolgte indes nicht das Ziel, eine analoge Gewinnabgrenzung wie unter Art. 9 Abs. 1 OECD-MA zu erreichen, sondern einzig, dass für die Überprüfung der Entschädigung von Leistungsbeziehungen dieselben Kri- terien wie für Transaktionen verwendet werden. Dergestalt wurde und wird keine steu- erliche Gleichbehandlung von Betriebsstätte und Tochtergesellschaft verlangt, soweit wirtschaftliche Unterschiede vorliegen, die eine Ungleichheit rechtfertigen. Damit er- fährt der Grundsatz des selbstständigen Unternehmens im Rahmen der internationalen Gewinnabgrenzung gewisse Einschränkungen. Der von der OECD vertretenen An- wendung des Grundsatzes des selbstständigen Unternehmens entspricht es aber, den Betriebsstättengewinn auf Basis der direkten Methode abzugrenzen.
e) Als Zwischenergebnis lässt sich festhalten, dass nach unilateralem Recht die Betriebsstättengewinne der Pflichtigen in den hier betroffenen Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 nach der direkten objektmässigen Methode zu bestimmen sind. Das bilaterale Recht steht dem nicht entgegen, nachdem die OECD im Rahmen der Auslegung von Art. 7 OECD-MA schon zu dieser Zeit von der Anwendung des Grundsatzes des selbstständigen Unternehmens und damit ebenfalls von der Gewinn- abgrenzung nach der direkten Methode ausging.
b) Zu prüfen ist damit zunächst, ob die Voraussetzungen für die Festlegung des Betriebsstättengewinns über den Weg einer Ermessensschätzung überhaupt ge- geben waren, was die Pflichtige bestreiten lässt.
Auszugehen ist für die Beantwortung dieser Frage zunächst von den steuerli- chen Aufzeichnungspflichten:
Für Betriebsstätten von ausländischen Stammhäusern in der Schweiz erge- ben sich diese allein aus den steuerrechtlichen Verfahrenspflichten gemäss Art. 124 ff. DBG. So ist etwa in Art. 125 Abs. 2 und 3 DBG bzw. § 134 Abs. 2 StG festgehalten, dass Aufstellungen über Aktiven und Passiven sowie über Erträge und Aufwendungen der Steuererklärung beizulegen sind, und der Bestand des Eigenkapitals am Ende der Steuerperiode auszuweisen ist, sofern keine kaufmännische Buchführung vorliegt. Im Übrigen muss der Steuerpflichtige gemäss Art. 126 DBG bzw. § 135 Abs. 1 StG ganz allgemein alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
Weil sich die Steuerpflicht des ausländischen Unternehmens nach dem Ge- sagten nur auf den der inländischen Betriebsstätte zurechenbaren Gewinn bezieht, ist diesen Verfahrenspflichten Genüge getan, wenn eine separate Betriebsstättenbuchhal- tung vorliegt; das Einreichen der Gesamtbuchhaltung des international tätigen Unter- nehmens ist nicht erforderlich. Dass vor diesem Hintergrund ausländische Unterneh- men für Betriebsstätten in der Schweiz zwar nicht handelsrechtlich, jedoch mit Blick auf Steuerzwecke eine separate Buchhaltung zu führen haben, liegt auf der Hand und wurde denn auch vom Bundesgericht bestätigt; zurecht weist die Pflichtige indes dar- auf hin, dass keine Pflicht besteht, eine separate kaufmännische Buchhaltung i.S. von Art. 957 OR zu führen (vgl. etwa BGE 89 I 412). Letzteres wird auch von der Vorin- stanz anerkannt. Mit Blick auf die steuerlichen Anforderungen an die Geschäftsauf- zeichnungen ausländischer Unternehmen für ihre hiesigen Betriebsstätten ist damit letztlich entscheidend, dass diese es erlauben, den hierorts steuerbaren Gewinn nach den Regeln der internationalen Erfolgsabgrenzung sachgerecht zu bestimmen. Daraus ist folglich abzuleiten, dass die erforderlichen Geschäftsaufzeichnungen auf die im konkreten Fall anzuwendende Abgrenzungsmethode abzustimmen sind. Wenn im kon- kreten Fall beispielsweise die Kostenaufschlagsmethode zur Anwendung gelangte, so genügte es im Rahmen einer "Betriebsstättenerfolgsrechnung" grundsätzlich, im Sinn einer "Kostenbuchhaltung" Aufzeichnungen über den hiesigen Geschäftsaufwand zu
führen, leitet sich doch von diesem alsdann direkt der Gewinn ab (Gewinn = Aufschlag bzw. "Mark-up" zum Aufwand in %).
c) Die Parteien sind sich nun aber schon nicht einig, nach welcher direkten Methode der Betriebsstättengewinn zu ermitteln ist. Dies ist mit Bezug auf die Frage, welche Geschäftsaufzeichnungen zur Erfüllung der Verfahrenspflichten vorzulegen gewesen wären, problematisch und wohl der Grund dafür, dass die Pflichtige – wie in Fällen der internationalen Gewinnabgrenzung üblich – von Anfang an eine Rulinglö- sung mit der Steuerbehörde gesucht hat. Eine solche ist am 24. Januar 2003 zunächst denn auch zustande gekommen:
aa) Das diesem Ruling zugrunde liegende Geschäftsmodell wurde von A sei- nerzeit wie folgt umschrieben: Als G-Unternehmen versuche A im Rahmen der ge- schäftlichen Aktivitäten typischerweise zunächst, das Kundengeschäft zu verstehen, um alsdann die kritischen Punkte in den Business-Prozessen zu identifizieren und eine technologische Lösung für ein Business-Problem zu finden. Vor diesem Hintergrund entsende A einige ihrer Angestellten – welche unter F oder N Arbeitsvertrag stünden – direkt zu einem spezifischen Kunden in die Schweiz; dies für eine limitierte Zeitperiode von 3 bis 12 Monaten. Der Vertrag und die Kundenbeziehung bestünden dabei exklu- siv zwischen A F und dem Schweizer Kunden. Die entsandten Angestellten würden die Bedürfnisse des Kunden mittels Untersuchungen und Analysen abklären und das Er- gebnis an A F weiterleiten, worauf dort das Design und die Herstellung eines massge- schneiderten H-Projekts erfolgen könne. Sobald das Programm in F fertig gestellt sei, werde es den Schweizer Kunden zugesandt und wiederum durch entsandte F oder N A-Angestellte installiert. In C unterhalte A gleichzeitig die besagte Zweigniederlassung, welche mit derzeit drei Mitarbeitern Marketingaktivitäten für den Schweizer Markt aus- führe. Andere bzw. produktive Aktivitäten würden durch die Zweigniederlassung nicht ausgeführt und die erwähnten Angestellten seien insbesondere auch nicht ermächtigt, Verträge abzuschliessen. Ausserhalb des Business-Prozesses stehend sei die C Zweigniederlassung dergestalt als "Servicegesellschaft" zu betrachten. Sie führe nur Dienstleistungen für den Hauptsitz aus und könne damit auf Basis der Methode "Cost plus 5%" besteuert werden. Dementsprechend führe A für die Zweigniederlassung auch keine separaten Bücher, sondern stelle stattdessen die der Zweigniederlassung zuzuordnenden Kosten fest (Saläre der Angestellten, Administrativkosten, Abschrei- bung Geschäftsmobiliar etc.). Der steuerbare Gewinn entspreche alsdann 5% dieser
um die Schweizer Steuern erweiterten Kosten, während das steuerbare Kapital auf der Basis der lokalisierten Aktiven festzusetzen sei.
bb) Hat die Steuerbehörde diesem Ruling am 24. Januar 2003 zugestimmt, so war sie daran für die Folgejahre grundsätzlich gebunden, solange der Sachverhalt oder die Rechtslage nicht änderten. Mit Blick auf die dem Rulingabschluss folgenden Steu- erperioden, welche hier im Streit liegen, ist mithin zunächst davon auszugehen, dass für die Gewinnermittlung der Zweigniederlassung von A in C die Kostenaufschlagsme- thode vereinbart worden ist. Damit musste die Pflichtige – wie im Ruling ausdrücklich vermerkt – grundsätzlich keine eigentliche Betriebsstättenbuchhaltung führen, sondern genügten die Aufzeichnungen über den der Zweigniederlassung zuzuordnenden Ge- schäftsaufwand (Saläre und Spesen der Angestellten, Kosten der Büroinfrastruktur etc.), wie sie von A erstellt und im Rahmen der Deklarationen 2003/2004 und 2004/2005 auch eingereicht worden sind.
cc) In der Folge kam es jedoch zu einer Veränderung im Sachverhalt und er- suchte A deshalb das Steueramt am 22. Februar 2005 um eine Anpassung des Ru- lings; dies in der Absicht, trotz verändertem Sachverhalt die bestehende Gewinnermitt- lung per "Cost plus 5%"-Methode weiterzuführen. Zu den Veränderungen im Geschäftsmodell wurde dabei Folgendes angeführt:
Im Zug der erhöhten Nachfrage nach Dienstleistungen von Seiten bestehen- der und künftiger Kunden in der Schweiz plane A eine begrenzte Anzahl von Schwei- zer und F G-Fachkräften anzustellen; vorgesehen sei zudem die Eröffnung von weite- ren Zweigniederlassungen in J und K. Mit dem neuen Geschäftsmodell könne damit ein Teil der Arbeit, welcher bisher durch in F stationiertes Personal temporär beim Kunden erbracht werde, neu durch Angestellte der Schweizer Niederlassung/oder durch in die Schweiz delegierte Angestellte durchgeführt werden. Die neuen G-Fachkräfte würden durch die hiesigen Zweigniederlassungen beschäftigt und seien für die Evaluation der Bedürfnisse ihrer Mandanten sowie für Abklärungen und Analysen bezüglich lokaler Projekte für Mandanten zuständig. Diese Spezifikationen würden zur Erarbeitung der massgeschneiderten Lösung an A F weitergeleitet. Sei das Produkt in F programmiert, werde es via Satellit an die C Kunden gesandt und durch Angestellte der Zweigniederlassung implementiert. Die dauerhaft bei der Zweignieder- lassung angestellten G-Fachkräfte entrichteten dergestalt weder hochwertige O, noch seien sie ermächtigt, Verträge auszuhandeln bzw. abzuschliessen. Sie erbrächten
G-Dienstleistungen im Namen der Produktionsabteilung von A F. A F erbringe weiter- hin den Hauptteil der Funktionen, sei Träger sämtlicher Risiken und besitze das ge- samte auf das Geschäft bezogene geistige Eigentum. Dementsprechend führe die Zweigniederlassung nur vorbereitende und unterstützende Tätigkeiten für A F aus und qualifiziere damit als Servicegesellschaft; die Besteuerung sei damit weiterhin auf Ba- sis "Cost plus 5%" vorzunehmen.
Das Steueramt lehnte mit Antwort vom 18. März 2005 die Fortführung der Kostenaufschlagsmethode ab. Zur Begründung wurde in einem Satz angeführt, dass mit den beschriebenen Tätigkeiten der neu in der Schweiz angestellten G-Fachkräfte eine für das Endprodukt wichtige Wertschöpfung in der Schweiz vorgenommen werde, welche keine weitere Besteuerung nach der "Cost plus 5%"-Methode zulasse. Einer amtsinternen Aktennotiz ist zu entnehmen, dass das Steueramt zu dieser Zeit bei der ESTV in Erfahrung brachte, dass A in den Geschäftsjahren 2003/2004 und 2004/2005 Mehrwertsteuerumsätze in zweistelliger Millionenhöhe versteuert hatte.
A hielt in der Folge an der Weiterführung der Kostenaufschlagsmethode fest und versuchte im Rahmen von zahlreichen Schriftenwechseln und Besprechungen das Steueramt davon zu überzeugen, dass dies mit Blick auf das in Frage stehende Ge- schäftsmodell mit Servicetätigkeiten "onsite" bei den Kunden in der Schweiz und Haupttätigkeiten "offshore" an den Standorten des Stammhauses in F gestützt auf die internationalen Abgrenzungskriterien bzw. die Richtlinien der OECD sowie die Hand- habung des gleichen Sachverhalts in anderen Ländern durchaus sachgerecht sei. Da- bei wurde auch ein vom ... ... 2004 datierendes Memorandum eingereicht, in welchem das in der Schweiz angewandte Geschäftsmodell näher beschrieben wurde ("Descrip- tion of business model applied in Switzerland"). Diesem liess sich u.a. entnehmen, dass schon per 2004 G-Fachkräfte permanent in der Schweiz tätig gewesen waren ("The permanently employed G professionals in Switzerland [about 6 presently] will not perform any high value I work nor will they conclude contracts."). In der Folge ging die Steuerbehörde davon aus, das abgeänderte Geschäftsmodell gemäss neuer Rulin- ganfrage werde bereits gelebt, und war sie deshalb nicht mehr bereit, die Ermittlung des Betriebsstättengewinns für die Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 unbese- hen auf Basis des ursprünglichen Rulings nach der Cost-plus-5%-Methode vorzuneh- men. Vor diesem Hintergrund wurde in Bezug auf die entsprechenden Geschäftsjahre eine steueramtliche Buchprüfung angeordnet.
Im Rahmen dieser am 10./11. Januar 2008 durchgeführten Bücherrevision (Bürorevision) erliess der Revisor gestützt auf die ihm zur Verfügung stehenden Unter- lagen zunächst einen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag (vgl. das diesbe- zügliche Protokoll vom 28. Februar 2008). In diesem führte er an, der Betriebsstätten- gewinn sei auf Basis des bekannten Mehrwertsteuerumsatzes von A in der Schweiz festzulegen. Nachdem nämlich der Leistungserbringer (A) die Dienstleistungen in Be- zug auf die Mehrwertsteuer deklariere und versteuere, erfolge die Rechnungsstellung und damit auch die Leistungserbringung durch die Zweigniederlassung C; bei einer Fakturierung über die F Gesellschaft müsste der Empfänger der Dienstleistung (die CH-Gesellschaft) die Steuer entrichten. Der bei der Mehrwertsteuer deklarierte Umsatz sei unter dem Aspekt der steuerbegründen Tatsache somit als Grundlage für die Ge- winnermittlung beizuziehen. Hiervon abzuziehen seien alsdann die Kosten der Zweig- niederlassung C; als steuermindernde Tatsache seien diese von der Pflichtigen nach- zuweisen bzw. aufgrund der fehlenden Aufzeichnungen zu schätzen. Als Variante erwähnte er die Möglichkeit der Gewinnermittlung auf Basis des "Onsite-Umsatzes" von A in der Schweiz, doch hielt er sich bei seinen Vorschlägen letztlich an die zu hö- heren Gewinnen führende Berechnung auf Basis der Mehrwertsteuerumsätze.
Am 22. September 2008 liess die Pflichtige ein vom 19. September 2008 da- tierendes neues Memorandum mit einem Gegenvorschlag für die Einschätzung einrei- chen. In diesem ging sie nunmehr davon aus ("Based on our analysis we came to the conclusion ..."), dass in den entsprechenden Geschäftsjahren neben der Marketing- niederlassung in C auch Produktionsniederlassungen in den Kantonen Zürich, J, K, L und M bestanden hätten, welche ebenfalls auf Basis "Cost plus 5%" zu besteuern sei- en; letzeres vor dem Hintergrund der in die Schweiz entsandten F Angestellten, welche vereinzelt mehr als 183 Tage bei hiesigen Gesellschaften tätig gewesen seien und damit in verschiedenen Kantonen "PE's" (= permanent establishments = Betriebssstät- ten) bei Kunden begründet hätten.
Der steueramtliche Revisor forderte daraufhin mit Auflage vom 25. Novem- ber 2008 die Buchhaltungen für die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 ein. Dies ihm Wissen darum, dass die Pflichtige vor dem Hintergrund des per 2003 abge- schlossenen Rulings keine Betriebsstättenbuchhaltung geführt hatte. Dementspre- chend bemerkte er, dass die Einforderung der Buchhaltung aus formellen Gründen erfolge, weil bei Fehlen einer Betriebsstättenbuchhaltung das Ergebnis nach pflichtge- mässem Ermessen zu schätzen sei. Im Übrigen forderte er den Nachweis bzw. die
Berechnungsgrundlage zu den im neuen Memorandum aufgeführten Gesamtkosten von A in der Schweiz ("Development expenses + Selling and marketing exp. + General and admin exp. ./. Taxed in marketing branch [portion]").
Die Pflichtige liess mit Mail vom 5. Januar 2009 antworten, dass keine Be- triebsstättenbuchhaltungen vorlägen und zudem Erklärungen zu den im Memorandum angeführten CH-Gesamtkosten vorbringen.
Der Steuerkommissär erarbeitete daraufhin neue Veranlagungs- bzw. Ein- schätzungsvorschläge, in welchen er nunmehr die von der Pflichtigen verfochtene Kostenaufschlagsmethode anwandte. Dabei setzte er – ausgehend von den CH-Gesamtkosten von A gemäss neuem Memorandum – den Gewinnaufschlag bei 10% an und stellte zudem ohne weitere Begründung fest, dass in den fraglichen Steu- erperioden ausserhalb des Kantons Zürich keine Betriebsstätten begründet worden seien.
Die Pflichtige liess mit Mail vom 5. Mai 2009 entgegnen, mit einem Kostenauf- schlag von mehr als 5% nicht einverstanden zu sein. Dabei verwies sie auf eine beige- legte Benchmarkstudie der PWC ("Pan-European Benchmarking Study"), welche einen Mark-up von 4.5% nahelege. Zudem wurde angeführt, dass mit anderen Ländern wie Belgien und den Niederlanden in gleicher Ausgangslage ebenfalls "Cost + 5%"- Lösungen vereinbart worden seien.
In der Folge mahnte der steueramtliche Revisor noch am gleichen Tag die Erfüllung der Auflage betreffend das Einreichen der Betriebsstättenbuchhaltung. Schliesslich verfasste er am 14. Juli 2009 den amtsinternen Revisionsbericht, in wel- chem er aber lediglich darauf hinwies, nach Einsichtnahme in die vorhandenen Akten und eingehenden Diskussionen zum Schluss gekommen zu sein, dass die Kostenauf- schlagsmethode für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns nicht anwendbar sei und stattdessen eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu erfolgen habe. Dem Bericht fügte er (z. Hd. des Steuerkommissärs) abschliessende Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschläge bei; dabei ging er wiederum vom bekannten Mehr- wertsteuerumsatz von A in der Schweiz aus, vermindert um den geschätzten schweiz- bezogenen "Aufwand F" und den geschätzten "Aufwand Schweiz", wobei er den Ge- samtaufwand insgesamt höher schätzte als im seinerzeit der Pflichtigen unterbreiteten Vorschlag.
Im Rahmen der Veranlagungen bzw. Einschätzungen übernahm der Steuer- kommissär daraufhin die Vorschläge des Revisors, wobei er den geschätzten Aufwand noch leicht aufrundete.
d) Nach alledem lässt sich nicht sagen, dass die Pflichtige Verfahrenspflich- ten verletzt hat. Für sie stand zunächst fest, in der Schweiz bzw. in C eine Zweignie- derlassung mit schweizweiten Marketingaktivitäten zu betreiben, wobei für die Besteu- erung ein Ruling bestand, welches für die Ermittlung des Betriebsstättengewinns die "Cost plus 5%"-Methode vorsah und ausdrücklich festhielt, dass keine Betriebsstätten- buchhaltung zu führen sei. Insoweit hatte sie folglich nur den hiesigen Geschäftsauf- wand aufzuzeichnen, was sie denn auch getan hat. In diesem Ruling wurde im Übrigen auch bereits festgehalten, dass A unter ausländischem Arbeitsvertrag stehende Ange- stellte für limitierte Zeitperioden zwischen 3 und 12 Monaten projektbezogen zu Kun- den in die Schweiz entsendet (vgl. Ruling Ziff. 1, S. 2). Die Kernproblematik des vorlie- genden Falls war damit im genehmigten Ruling bereits angesprochen:
aa) Sie bestand darin, dass A im Zug des offenbar in der Schweiz gut anlau- fenden Geschäfts immer mehr dieser F Angestellten für projektbezogene "Onsite- Tätigkeiten" in die Schweiz entsandte und diese dann dort auch länger bei den jeweili- gen Kunden verweilten, als dies wohl anfänglich vorgesehen war. Dies war denn auch der Grund dafür, dass einerseits A anfangs 2005 eine Anpassung des Rulings anstreb- te (Sachverhaltsänderung = Anstellung von G-Fachkräften für On-Site-Arbeiten direkt bei der Schweizer Zweigniederlassung) und andrerseits das Steueramt zum Schluss kam, aufgrund der zahlreich in der Schweiz arbeitenden F Angestellten sei das gerulte Geschäftsmodell schon ab 2003 nicht mehr gelebt worden und das ursprüngliche Ru- ling deshalb für die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 nicht mehr anwendbar. In dieser Ausgangslage war das Steueramt in Bezug auf die Besteuerung der Zweig- niederlassung C als hiesige Marketingabteilung des F Unternehmens grundsätzlich aber noch an das ursprüngliche Ruling gebunden, stand es ihm aber auch frei, zu un- tersuchen, ob aufgrund der Entsendung von F G-Fachkräften zu Schweizer Kunden für On-Site-Arbeiten nicht eine Ausweitung der Tätigkeiten der Betriebsstätte C stattge- funden hat oder – alternativ – ob damit zusätzliche Betriebsstätten in C bzw. in der Schweiz begründet worden waren.
bb) Welche konkreten Unterlagen das Steueramt bzw. der steueramtliche Re- visor im Rahmen von Besprechungen und Mailkorrespondenzen rund um die Buchprü-
fung und seine Vergleichsbemühungen im Detail eingefordert hat, ist nicht bekannt, weshalb insoweit auch nicht gesagt werden kann, die Pflichtige habe Verfahrenspflich- ten verletzt. Eingereicht hat sie aber auf jeden Fall das Memorandum vom 23. Dezem- ber 2004, in welchem sie das in der Schweiz praktizierte Geschäftsmodell erklärte so- wie das Memorandum vom 19. September 2008, in welchem sie über sämtliche in der Schweiz arbeitenden Mitarbeiter von A sowie die in der Schweiz verursachten Kosten detailliert Auskunft gab. Dabei listete sie in letzterem Memorandum sowohl die bei der Zweigniederlassung C im Marketingbereich arbeitenden Angestellten auf (Name, Dau- er, Funktion) und andrerseits diejenigen, welche vom F Mutterhaus temporär zu Schweizer Kunden entsandt worden waren (Name, Einsatzort bzw. Kunde, Einsatz- dauer, Funktion). Beiden Kategorien ordnete sie entsprechende Kosten zu (insb. also Personalkosten), wobei die Kosten des Marketingbereichs denjenigen entsprachen, welche im Rahmen der Rulingbesteuerung bereits deklariert worden waren.
Mit diesen Unterlagen lieferte sie somit jedenfalls die erforderlichen Aufzeich- nungen, um die Gewinnermittlung sämtlicher Schweizer Betriebsstättentätigkeiten per Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln. Wenn nun die Steuerbehörde dafür hielt, die im bestehenden Ruling festgelegte "Cost plus 5%"-Methode lasse sich mit dem geleb- ten Geschäftsmodell (= Marketingtätigkeiten der Zweigniederlassung C und zusätzliche Onsite-Tätigkeiten F Mitarbeiter bei Schweizer Kunden) nicht mehr vereinbaren, so wäre es ihre Aufgabe gewesen, dies zu begründen und der Pflichtigen darzulegen, nach welcher Methode ihrer Auffassung gemäss der gesamte Betriebsstättengewinn im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz nunmehr zu ermitteln ist, um alsdann auf diese Methode abgestimmte Aufzeichnungen einzufordern. In seinen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlägen liess der Revisor zwar durchblicken, dass seiner Auffas- sung gemäss für die Ermittlung des Gewinns der gesamten Schweizer Betriebsstätten- tätigkeit auf die von A abgerechneten Mehrwertsteuerumsätze abzustellen sei, doch erwähnte er als Alternative auch ein Abstellen auf den On-Site-Umsatz von A in der Schweiz, wobei er zudem bei beiden Varianten von ihm bekannten Zahlenmaterial ausging. Im zweiten Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag kam die Steuerbe- hörde sodann wieder auf die zuvor abgelehnte Kostenaufschlagsmethode zurück und scheiterte eine Einigung der Parteien letztlich nicht an ungenügenden Aufzeichnungen, sondern an den unterschiedlichen Auffassungen über den anwendbaren %-Satz des Gewinnaufschlags. Wenn der steueramtliche Revisor in dieser Ausgangslage schliess- lich förmlich die Betriebsstättenbuchhaltung verlangte, um damit den Weg der Gewinn- festlegung über eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu ebnen, lässt sich
dies nicht halten. Letztlich war nämlich zuerst darüber zu entscheiden, nach welcher direkten Methode die Gewinnermittlung vorzunehmen ist; die Methodenwahl kann aber nicht nach pflichtgemässem Ermessen "geschätzt" bzw. ausgewählt werden. Schät- zungen sind vielmehr nur dort ein probates Mittel zur Festlegung der Steuerfaktoren, wo quantitative Unsicherheit im Sachverhalt besteht (vgl. Art. 139 Abs. 2 DBG) und auch diesbezüglich waren die Voraussetzungen hier nicht gegeben:
aaa) Zunächst waren die Mehrwertsteuerumsätze, welche die ertragsseitige Grundlage der steueramtlichen Gewinnschätzung bildeten, frankengenau bekannt (2003/2004 = Fr. 15'913'413.-; 2004/2005 = Fr. 31'104'049.-). Geschätzt hat die Steu- erbehörde deshalb letztlich allein die Gewinnungskosten bzw. den vom Mehrwertsteu- erumsatz abziehbaren Geschäftsaufwand und zwar auf Fr. 13'363'413.- (2003/2004) bzw. Fr. 25'854'048.- (2004/2005). Dabei ging der Revisor am Beispiel der Steuerperi- ode 2003/2004 wie folgt vor: Fr. Fr. MWSt Umsatz 31'104'048 ./. Aufwand Geschätzer Aufwand (73% des Umsatzes laut Konzernrech.) 22'394'915 ./. enth. Aufwand Schweiz gemäss Steuererklärung 2'165'959 = Aufwand F (inkl. Personalverleih, Lizenzen etc.) 20'228'956 + 10% Mark-up Aufwand F 2'022'896 + Aufwand Schweiz (wie oben) 2'165'959 -24'417'810 Gewinn 5'261'542
Der Steuerkommissär schätzte den Aufwand im Rahmen der Veranlagung bzw. Einschätzung mit Blick auf das Erreichen von runden Zahlen noch leicht höher. Insgesamt zeigt sich damit, dass hier nicht im Sinn der objektmässig direkten Methode der Erfolg der CH-Betriebsstätte geschätzt wurde, sondern – abgesehen von der Be- rücksichtigung des korrekt aufgezeichneten Marketingaufwands – im Ergebnis der in der Schweiz erzielte Umsatz gemäss Mehrwertsteuerabrechnungen im Rahmen einer Ausscheidung auf der Basis von Kennzahlen aus der Konzernrechnung auf F und die Schweiz verteilt worden ist. Dies entspricht folglich nicht der Gewinnabgrenzung nach der objektmässigen direkten Methode und beinhaltet im Ergebnis auch keine Ermes- senseinschätzung, sondern eine Aufteilung des schweizbezogenen Gewinns nach quo- tenmässig indirekter Methode anhand eines unternehmensspezifischen Aufteilungs- schlüssels.
bbb) Eine quantitative Ungewissheit im Sachverhalt ist nach dem Gesagten auch aufwandseitig nicht auszumachen. Im Memorandum vom 19. September 2008, in welchem neben den Marketingtätigkeiten der C Zweigniederlassung auch die Onsite- Tätigkeiten der F G-Fachkräfte als Betriebsstättentätigkeit berücksichtigt wurden, bezif- ferte A die Schweizer Kosten – wiederum am Beispiel der Steuerperiode 2004/2005 – wie folgt:
Total CH Fr. Fr. Marketing Branch (ZH) 2'166'000 Production Branches 20'560'000 13'121'000 Total CH-Kosten 15'287'000 Gewinn 5% = 759'350
Die Schweizer Marketingkosten entsprachen den Zahlen aus der Kosten- buchhaltung gemäss Deklaration, während die Schweizer Produktionskosten als ge- schätzte %-Anteile des der konsolidierten Jahresrechnung entstammenden Aufwands von A in der Schweiz ermittelt worden sind (vgl. Erklärung der Pflichtigen). A ermittelte also einen schweizbezogenen Kostenaufwand von insgesamt rund Fr. 22.5 Mio., wo- von in etwa auch der steueramtliche Revisor ausging (vgl. oben: Kosten inkl. Marke- tingkosten ohne 10%-Mark-up für F).
ccc) Es zeigt sich damit, dass hier nicht (aufgrund von Verfahrenspflichtverlet- zungen bzw. fehlenden Aufzeichnungen der Pflichtigen) ungewisses Zahlenmaterial zu einem Untersuchungsnotstand bzw. zur Notwendigkeit einer Ermessenseinschätzung führte, sondern Uneinigkeit herrschte, wie mit den vorhandenen bzw. von A bereit ge- stellten Zahlen der hiesige Betriebsstättengewinn sachgerecht zu ermitteln ist. Wäh- rend die Pflichtige – aufgrund der Interessenlage nachvollziehbar – den angegebenen Schweizer Gesamtaufwand von Fr. 22.5 Mio. nur anteilsmässig (im Umfang von Fr. 15 Mio.) ihrer gesamten Betriebsstättentätigkeit in der Schweiz zuordnete, um als- dann den Betriebsstättengewinn mit der Kostenaufschlagsmethode und einem mög- lichst tiefen Mark-up von 5% zu ermitteln, berücksichtigte die Steuerbehörde zwar den gesamten Schweizer Aufwand von rund Fr. 22.5 Mio. als solchen der hiesigen Be- triebsstätte, teilte dieser letztlich aber auch den ganzen hiesigen Mehrwertsteuerum- satz zu. Die Methode der Pflichtigen belässt damit den dem Schweizer Geschäft ent- stammenden sogenannten Residualgewinn (vgl. dazu nachfolgend lit. e) in F, während diejenige der Steuerbehörde diesen grossmehrheitlich in die Schweiz holt.
e) Bei der Wahl der sachgerechten Gewinnermittlungs- bzw. Abgrenzungsme- thode in internationalen Konzernverhältnissen geht es mit Blick auf die Problematik der Verrechnung von Konzerndienstleistungen vorab um die Frage, wie der sogenannte Residualgewinn zwischen den verbundenen Unternehmen zu verteilen ist. Darunter versteht man in der Verrechnungspreisanalyse allgemein den Gewinn aus einer Ge- schäftstätigkeit, welcher verbleibt, nachdem die von den darin involvierten Unterneh- men (hier die verbundenen Unternehmensteile bzw. Stammhaus und Betriebsstätte) wahrgenommenen Routinefunktionen mit einem fremdvergleichskonformen Gewinnan- teil abgegolten worden sind; Routinefunktionen ihrerseits sind Funktionen, die nicht zu den wesentlichen Werttreibern im Rahmen einer Wertschöpfungskettenanalyse zählen. Die von der Pflichtigen verfochtene Kostenaufschlagsmethode führt also nur dann zu angemessenen Verrechnungspreisen, wenn die ausgeübte Tätigkeit als Routinefunkti- on zu qualifizieren ist (vgl. Christoph Zuckschwerdt und Hans Ulrich Meuter, Verrech- nung von Konzerndienstleistungen [Teil 2], in ZStP 2/2013, S. 95 ff., Ziff. IV/D/2 und Fn 22, 24 und 26).
Von Letzterem gingen die Parteien gemäss ursprünglichem Ruling in Bezug auf die hiesigen Marketingtätigkeiten der Zweigniederlassung C aus. Als Routine- bzw. blosse Hilfsfunktion qualifiziert A sodann auch die zusätzliche Onsite-Arbeit durch G-Fachkräfte bei hiesigen Kunden. Die Steuerbehörde lehnte demgegenüber ab dem Geschäftsjahr 2003/2004 die Kostenaufschlagsmethode in Bezug auf sämtliche Arbei- ten von A in der Schweiz ab, nach dem Gesagten jedoch, ohne die Verhältnisse einge- hend untersucht zu haben. Eine solche Untersuchung hätte nach den beschriebenen Regeln zur internationalen Erfolgsabgrenzung erheischt, in einem ersten Schritt die Fiktion umzusetzen, dass es sich bei der Betriebsstätte um ein selbstständiges Unter- nehmen handelt. Hierzu wären, gemäss den Vorgaben der OECD-Verrechnungspreis- grundsätze über die Vergleichbarkeit, eine Funktionsanalyse zur Bestimmung der Akti- vitäten und Rahmenbedingungen der Betriebsstätte vorzunehmen gewesen. In einem zweiten Schritt wäre alsdann, aufgrund der Erkenntnisse der Funktionsanalyse, der Betriebsstättenerfolg zu bestimmen gewesen; dies unter Übernahme des Konzepts der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, wonach Erfolge mit der Wahrnehmung von Funktionen und der Übernahme von Risiken in Verbindung stehen (vgl. hierzu im Detail sowie mit Hinweisen: Stocker, Ziff. 2.2.2).
Obwohl die Pflichtige im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren ein sol- ches Vorgehen forderte und auch immer wieder von sich aus entsprechende Unterla-
gen zur Prüfung einreichte (Memoranden, Benchmarkstudie etc.), verzichtete die Steu- erbehörde auf entsprechende Abklärungen bzw. beschränkte sie sich darauf, die Kos- tenaufschlagsmethode abzulehnen, um im Rahmen einer unzulässigen Ermessensein- schätzung ohne nähere Begründung eine von ihr für richtig befundene Methode der Gewinnermittlung anzuwenden. Damit steht aber fest, dass die Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheide in Bezug auf die Gewinnfestsetzung einer rechtlichen Über- prüfung nicht standhalten.
In den Einsprachen hat die Pflichtige bestreiten lassen, Verfahrenspflichten verletzt zu haben, und bezeichnete sie die Vornahme von Ermessensveranlagungen als unzulässig; beides – nach dem Gesagten – zu Recht. Im Übrigen wies sie darauf hin, dass das schätzungsweise Abstellen auf die Mehrwertsteuerumsätze für die Er- mittlung des Schweizer Betriebsstättengewinns nicht sachgerecht sein könne. Die in den Mehrwertsteuerabrechnungen dargestellten Umsätze würden nämlich nichts dar- über aussagen, ob der Umsatz in der Schweiz oder im Ausland generiert worden sei, denn bei den Kunden von A handle es sich teilweise um "Global Players", deren aus- ländische Gruppengesellschaften wiederum von den in der Schweiz erbrachten Dienst- leistungen der A profitierten. Die Mehrwertsteuerabrechnungen an Schweizer Kunden beträfen deshalb auch Aufwendungen für Gruppengesellschaften im Ausland, womit der Mehrwertsteuerumsatz kein Massstab für den Umfang der Dienstleistungen sei, welche durch A in der Schweiz erbracht worden seien; es könne aber von vornherein nur der lokal in der Schweiz generierte Umsatz auch in der Schweiz besteuert werden. Das Abstützen auf das Total des Mehrwertsteuerumsatzes berücksichtige zudem nicht, dass F massgeblich an der Generierung dieses Umsatzes beteiligt sei. So würden sämtliche Dienstleistungen in F entwickelt, wo demnach der Wert des Unternehmens generiert werde und auch die entsprechenden Kosten anfielen. Zudem würden die Schweizer Kunden nicht nur mit Mitarbeitern in der Schweiz akquiriert, sondern – mit Unterstützung des Headquarters in F – überwiegend durch Mitarbeiter im European Headquarter in P, welchem unter der Berücksichtigung als weltweiter Finanzplatz für die Rekrutierung neuer Schweizer Kunden eine zentrale Rolle zukomme. Sämtliche Leistungsvereinbarungen würden sodann in F unterzeichnet, von wo aus auch Rech- nung gestellt werde. Die in der Schweiz tätigen Mitarbeiter der A seien lediglich mit der
operativen Implementierung betraut (Produktionsbetriebsstätten) und in unterstützen- den Funktionen (Marketing-Niederlassung) tätig; ihnen sei deshalb nie eine wertschöp- fende Rolle zugekommen, zumal es sich bei der operativen Implementierung der Dienstleistungen nicht um neue Dienstleistungen handle, sondern um solche, die welt- weit bereits mehrmals implementiert worden und somit erprobt seien. Sämtliche wert- schöpfende Arbeiten fielen folglich in F und in P an. Würde A anstelle der Zweignieder- lassung eine Tochtergesellschaft betreiben, würde diese ihre Muttergesellschaft für das zur Verfügung gestellte Know-how "at arm's lenght" entschädigen. Auch im Drittver- gleich würde eine Schweizer Gesellschaft die Dienstleistungen ebenfalls einkaufen und mit einer geringen Marge ihren Kunden weiterverrechnen. Entsprechend ihrem Memo- randum vom 22. September 2008 erweise sich die Besteuerung in der Schweiz auf Basis "Cost plus 5%" deshalb als sachgerecht. Mittlerweile habe sich A denn auch mit anderen europäischen Staaten auf eine Besteuerung mit Cost plus 5% geeinigt bzw. seien entsprechende "APA's" (APA = advance pricing agreement) mit Belgien und den Niederlanden abgeschlossen worden und dies auf Basis von entsprechenden Funkti- onsanalysen.
b) Die Einsprachebehörde ist auf die Frage der Methodenwahl für die Gewin- nermittlung und das Erfordernis einer Funktions- und Risikoanalyse erneut nicht näher eingegangen. Zwar haben im Einspracheverfahren nochmals zahlreiche Besprechun- gen und Schriftenwechsel stattgefunden und hat die Pflichtige dabei im Rahmen der Darlegung ihres Geschäftsmodells der integrierten Leistungserbringung auch eine Funktions- und Risikoanalyse vorgelegt (vgl. Powerpoint-Präsentation). Statt sich damit auseinanderzusetzen oder eine eigene Analyse vorzunehmen, beschränkte sich die Einsprachebehörde darauf, die Kostenaufschlagsmethode unter Verweis auf den wert- schöpfenden Charakter der hiesigen Onsite-Tätigkeiten abzulehnen. Dies hinderte sie aber nicht daran, am 9. Oktober 2012 gleichwohl wieder vergleichsweise vorzuschla- gen, den Gewinn auf Basis der von ihr verworfenen Kostenaufschlagsmethode zu er- mitteln, wobei sie nunmehr aber den Mark-up bei 18% ansetzte. Als Antwort darauf ersuchte die Pflichtige am 26. Oktober 2012 um eine Begründung dieses hohen Pro- zentsatzes und die Bekanntgabe der diesem Vorschlag zugrundeliegenden Analyse; im Übrigen liess sie festhalten, an einer Fortsetzung der Einigungsgespräche nur noch interessiert zu sein, falls die Argumente betreffend die Kostenaufschlagsmethode mit einem geringen Aufschlag nochmals in Erwägung gezogen würden.
In der Folge erliess die Einsprachebehörde am 3. Dezember 2012 die Ein- spracheentscheide, in welchen sie wiederum festhielt, die Pflichtige sei ihren Aufzeich- nungspflichten nicht nachgekommen, so dass die Gewinne nach pflichtgemässem Er- messen zu schätzen gewesen seien und folglich die Pflichtige den Nachweis der Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen habe. Dies sei ihr nicht gelungen: Mangels aussagekräftiger Unterlagen basierten die getroffenen Schätzungen auf dem mehr- wertsteuerpflichtigen Umsatz, wobei, nebst den in der Schweiz angefallenen Kosten, ein erheblicher Kostenanteil mit einer dem Hauptsitz angemessen Gewinnmarge in Abzug gebracht worden sei. Die von der Pflichtigen verfochtene "Cost plus"-Methode werde unter verbundenen Gesellschaften angewandt. Tatsächlich habe A über die Be- triebsstätte in C Mehrwertsteuerumsätze von Fr. 16 Mio. (2003/2004) bzw. Fr. 31 Mio. (2004/2005) abgerechnet. Mit Blick auf die Bedeutung der wirtschaftlichen Tätigkeit in der Schweiz und in Anbetracht des hohen Gesamtgewinns seien die von A der Schweiz zugewiesenen Gewinne als zu tief zu taxieren. Es sei zu bezweifeln, dass für die in der Schweiz nebst den Marketingtätigkeiten vorgenommenen umfangreichen Implementierungstätigkeiten – was offensichtlich hoch qualifiziertes Personal erfordere und wirtschaftlich gesehen einen gewichtigen Anteil an der Wertschöpfung des Unter- nehmens ausmache – eine blosse Kostenentschädigung mit 5%igem Gewinnaufschlag sachgerecht wäre. Auf das zum Vergleich eingereichte Ruling mit Belgien könne schliesslich mangels vergleichbaren Verhältnissen nicht abgestellt werden.
c) Die Einsprachebehörde hat damit am nicht haltbaren Weg ihrer Gewinner- mittlung bzw. Methodenfestlegung über die Ermessenseinschätzung festgehalten, an- statt ihre Auffassung, wonach die Kostenaufschlagsmethode in der gegeben Situation nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führt, detailliert sowie auf Basis einer fundier- ten Funktions- und Risikoanalyse zu begründen. Der allgemeine Hinweis auf den Ein- satz von hochqualifizierten G-Fachkräften bei der I-Implementierung in der Schweiz und eine damit verbundene Wertschöpfung vermag eine solche Analyse nicht zu erset- zen; es fehlt nach wie vor an der gebotenen vertieften Auseinandersetzung mit dem aktenkundigen Geschäftsmodell von A.
Die Einspracheentscheide halten damit in Bezug auf die Festsetzung der Ge- winnsteuerfaktoren einer rechtlichen Überprüfung ebenfalls nicht stand.
Ein solcher Rückweisungsgrund liegt hier vor, weil die Steuerbehörde bei der Ermittlung der Betriebsstättengewinne zu Unrecht den Weg über die Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen gegangen ist, anstatt den in der Schweiz steuerbaren Ge- winn nach Massgabe der anerkannten Grundsätze zur internationalen Gewinnabgren- zung bzw. der Vorgaben der OECD zu bestimmen. Letzteres hätte erheischt, das Ge- schäftsmodell der Pflichtigen, wie von dieser zu Recht gefordert, einer fundierten Analyse zu unterziehen, um alsdann auf Basis dieser Analyse in einem ersten Schritt die für die Gewinnermittlung sachgerechte direkte Methode festzulegen und in einem zweiten Schritt in Anwendung der festgelegten Methode mit den vorhandenen Ge- schäftszahlen den Gewinn zu berechnen oder gegebenenfalls zu schätzen, falls inso- weit quantitative Lücken im Sachverhalt verblieben. All dies ist demzufolge von der Vorinstanz nachzuholen. Daran ändert nichts mehr, dass sich die Vorinstanz in der Beschwerde- und Rekursantwort erstmals etwas näher mit der Verrechnungspreis- Problematik auseinandersetzt und nunmehr zum Schluss gelangt, für das Outsourcing- Geschäft sei die Kostenaufschlagsmethode denkbar, während bei der Programmerstel- lung für Kunden eher auf die Profit-Split-Methode abzustellen sei. Zu erarbeiten sind zunächst die Grundlagen für diese Sichtweise.
b) Zu bemerken bleibt, dass die korrekte Vorgehensweise aufwändig und komplex ist und letztlich – jedenfalls auf Stufe des Rekursgerichts – wohl den Beizug eines Gutachters (Sachverständiger im Bereich Transfer-Pricing) erheischt, so bei- spielsweise auch wenn es darum ginge, im Rahmen des "at arm's length-prinzip" die angemessene Höhe des Gewinnaufschlags zu bestimmen. Von daher ist mit der Ge- schäftsleitung des kantonalen Steueramts festzuhalten (vgl. deren Aktennotiz vom 22. März 2011), dass Fälle mit internationaler Gewinnabgrenzung wie der vorliegende an sich wenig geeignet sind, um von den Gerichten entschieden zu werden. Ist vorlie- gend der übliche Weg über ein Ruling gescheitert, so verbliebe als aussergerichtlicher Weg die Möglichkeit, die Sache in einem Verständigungsverfahren zwischen der Schweiz und F zu regeln; hierfür zuständig wäre die ESTV bzw. das Staatssekretariat
für internationale Finanzfragen (SIF). Naheliegend erscheint dies auch, weil die hier betroffenen Steuerperioden schon weit zurückliegen und eine Besteuerungslösung für das von A in der Schweiz angewandte Geschäftsmodell auch für die Folgeperioden gefunden werden muss. Im Verständigungsverfahren könnten folglich auch Erkennt- nisse aus der weiteren Entwicklung des Geschäftsmodells (vgl. dazu etwa die diesbe- züglichen Ausführungen der Vorinstanz in der Beschwerde- und Rekursantwort) und womöglich auch von A in der Zwischenzeit mit anderen OECD-Mitgliedstaaten getrof- fene Besteuerungslösungen für gleiche Verhältnisse berücksichtigt werden.
c) Die vorinstanzlichen Entscheide sind demnach aufzuheben und die Angele- genheit ist im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz ins Einspracheverfahren zurück- zuweisen.
d) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs teilweise gutzuheissen.
e) Bei diesem noch unentschiedenen Verfahrensausgang sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2012 wird aufgehoben und die Angelegenheit im Sinn der Erwägun- gen an das kantonale Steueramt in das Einspracheverfahren zurückgewiesen.
Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 3. Dezem- ber 2012 wird aufgehoben und die Angelegenheit im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt in das Einspracheverfahren zurückgewiesen.
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