Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
in Sachen
A,
B,
Beschwerdeführer/ Rekurrenten,
gegen
betreffend Direkte Bundessteuer 2007 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2007
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) mit Jahrgang 1951 war von 1998 bis Dezem- ber 2007 bei der C angestellt, welche gestützt auf eine Partnerschaft zwischen dem D, E, und der F tätig war. Per Ende 2007 wurde die C geschlossen und das gesamte Per- sonal entlassen. In diesem Zusammenhang richtete die C dem Pflichtigen eine Ab- gangsentschädigung von Fr. 139'770.- aus, wovon sie am 18. Dezember 2007 Fr. 33'270.- als Einkauf direkt an die G-Vorsorgestiftung überwies. Der Rest von Fr. 106'500.- wurde am selben Tag dem Pflichtigen auf sein Bankkonto ausbezahlt. Am 19. Dezember 2007 überwies er hiervon Fr. 85'000.- ebenfalls zur Reduktion der be- stehenden Beitragslücken an die G-Vorsorgestiftung. In der Folge war der Pflichtige bis zur Aussteuerung Ende 2009 arbeitslos.
In ihrer Steuererklärung 2007 deklarierten der Pflichtige und seine Ehefrau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) die Abgangsentschädigung als separat zu besteuernde Kapitalleistung und machten zudem Fr. 118'270.- als von den Einkünften abziehbare Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung geltend.
Mit Einschätzungsvorschlag vom 3. November 2010 sah die Steuerkommissä- rin u.a. vor, gestützt auf Art. 24 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteu- er vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 24 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Kapitalleistung in der Höhe des nachfolgenden Einkaufs als steuerneut- ralen Übertrag von Vorsorgekapital innerhalb des Vorsorgekreislaufs zu betrachten und steuerlich damit sowohl bei den Einkünften als auch bei den Abzügen nicht zu berück- sichtigen. Die Pflichtigen waren damit nicht einverstanden. Darauf führte die Steuer- kommissärin eine Untersuchung in Bezug auf die Abgangsentschädigung durch. Am 16. Februar 2011 erliess sie die Einschätzungen für die direkte Bundessteuer bzw. Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2007; darin hielt sie an ihrer bisheri- gen Beurteilung fest.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 21. März 2011 je Einsprache und beantragten, die Abgangsentschädigung separat nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG pri- vilegiert zu besteuern und die Einkäufe vom Einkommen als Abzug zuzulassen; even-
tualiter müsste zumindest der überschiessende Teil von Fr. 21'500.- separat besteuert werden.
Das kantonale Steueramt verlangte darauf mit Auflage vom 20. April 2011, welcher die Pflichtigen am 14. Mai 2011 nachkamen, Aufschluss über den Zeitpunkt der Auszahlung der Abgangsentschädigung sowie des Einkaufs.
Am 5. Januar 2012 hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen teilweise gut und unterwarf den überschiessenden Teil von Fr. 21'500.- der privilegierten Be- steuerung gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG. Im Übrigen wies es die Einsprachen ab. Dies ergab folgende Einschätzungen:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Vermögen Fr. Fr. Fr. steuerbares 189'200.- 187'700.- 940'000.- satzbestimmendes 187'700.- 1'078'000.-.
C. Am 3./4. Februar 2012 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs und wiederholten den Hauptantrag des Einspracheverfahrens, unter Kostenfolge zulas- ten des kantonalen Steueramts. Letzteres schloss am 7. März 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht verneh- men.
Die Kammer zieht in Erwägung:
kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG und Kommentar zum harmoni- sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 31 N 79 StG).
Der Einkommenssteuer nicht unterworfen sind kraft Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet.
Daneben bestehen mit Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. §§ 17 Abs. 2 StG weitere Bestimmungen in Bezug auf Kapitalzahlungen des Arbeitgebers. Danach werden Kapi- talabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbunden Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG privilegiert besteuert.
b) Streitpunkt ist vorliegend die Frage, ob die Einzahlung des Pflichtigen bzw. der C von total Fr. 118'270.- in die Pensionskasse der F im letzten Monat der Anstel- lung bei der C als Einkauf steuerlich abzugsfähig ist oder ob sie zusammen mit der vorangehenden Kapitalleistung der Arbeitgeberin von Fr. 139'770.- als Vorsorgeleis- tung bei Stellenwechsel zu betrachten ist und damit für die Steuerperiode 2007 ausser Acht bleibt.
aa) Über den Anwendungsbereich von Art. 24 lit. c DBG hat das Bundesge- richt mit Urteil vom 6. März 2001, 2A.50/2000, einen Leitentscheid gefällt (www.bger.ch; vgl. auch von Streng/Vuilleumier, Steuerrechtliche Behandlung von Ab- gangsentschädigungen, IFF Forum für Steuerrecht, 2003 S. 40). Gemäss diesem Ent- scheid knüpfte der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung an die in der Praxis bereits ab der Steuerperiode 1971/72 beachtete Steueraufschubsregelung bei Abfindungssum- men von Pensionskassen an, welche damit noch vor Inkrafttreten der Revision des Arbeitsvertrags- bzw. Personalvorsorgerechts per 1. Januar 1972 gegolten hatte, die erst die Barauszahlung im Freizügigkeitsfall beschränkte. Er wollte damit ausdrücklich bei einem Wechsel des Arbeitsplatzes die Freizügigkeit der Vorsorge von Kasse zu Kasse steuerlich erleichtern. Während die frühere Praxis sich darauf beschränkte, die dem Steuerpflichtigen bei einem Stellenwechsel aus einer Pensionskasse oder einer ähnlichen Vorsorgeeinrichtung ausbezahlte Abfindungssumme vorläufig von der Be- steuerung auszunehmen, dehnt Art. 24 lit. c DBG diese Regelung auch auf vom Ar-
beitgeber bei einem Stellenwechsel ausgerichtete Kapitalzahlungen aus. Nach dem Bundesgericht verdeutlicht der innere Regelungszusammenhang von Art. 24 lit. c DBG, dass die Arbeitgeberleistungen bei Einbringen in die zweite Säule innert Jahresfrist nur insofern steuerbefreit sein können, als sie von Anfang an der beruflichen Vorsorge zu- zurechnen sind. Solche Leistungen müssen demnach ebenfalls ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern (vgl. Zigerlig/Jud, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 24 N 12 DBG). Dies ist beispielsweise der Fall bei vom Arbeitgeber ausgerichteten Abgangsentschädigungen im Sinn von Art. 339b OR sowie von diesem auf freiwilliger Basis geleisteten Entschädigungen zwecks Aus- gleichs bestehender Lücken im nach den vorsorgerechtlichen Prinzipien, vorab der Kollektivität und der Gleichbehandlung, ausgestalteten Vorsorgeschutz. Wohl ist ange- sichts der obligatorischen beruflichen Vorsorge sowie der seit 1995 geltenden Freizü- gigkeitsregelung davon auszugehen, dass solche Leistungen inskünftig an Bedeutung verlieren. Eine in der Literatur geäusserte Auffassung, wonach Art. 24 lit. c DBG bereits heute nur noch von Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtete Leistungen erfasse, erscheint nach dem Bundesgericht aber doch zu absolut (vgl. Agner/Digeronimo/Neuhaus/Stein- mann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, Art. 24 N 4a).
Die im zitierten Fall vor Bundesgericht streitige Kapitalleistung wurde dem im fraglichen Zeitpunkt 48-jährigen Steuerpflichtigen von seiner Arbeitgeberin auf freiwilli- ger Basis auf das umstrukturierungsbedingte Ende seines Anstellungsverhältnisses hin ausgerichtet und zwar "zwecks Ausgleichs allfällig entstehender Lücken oder langfristi- ger Einbussen in der beruflichen Vorsorge". Im Folgenden verwies das Bundesgericht darauf, dass die Arbeitgeberin selber diese Summe der sozialversicherungsrechtlichen Beitragspflicht unterstellt und ihr demnach selber kein Vorsorge- bzw. Sozialleistungs- charakter zuerkannt habe. Die anlässlich des Stellenverlusts ausgerichtete Kapitalzah- lung war folglich auch unter einkommenssteuerlichen Aspekten ursprünglich nicht der Vorsorge verhaftet, sondern sollte ihr entsprechend der offenen Zweckformulierung erst inskünftig zugeführt werden. Damit aber schied ein Steueraufschub im Sinn von Art. 24 lit. c DBG aus.
bb) Das Bundesgericht hat demnach den Anwendungsbereich von Art. 24 lit. c DBG in Bezug auf Arbeitgeberleistungen sehr eng gefasst. Insbesondere qualifiziert es Arbeitgeberleistungen zur Füllung zukünftiger Vorsorgelücken wegen Stellenverlusts
nicht unbesehen als solche Leistungen, hat es doch diese Begründung ohne weitere Untersuchung verworfen. Dabei misst es den mit der Kapitalzahlung verbundenen und erklärten Absichten der Beteiligten grosses Gewicht zu. Nicht unbesehen übernommen werden kann deshalb die Regelung im Kreisschreiben Nr. 1 der ESTV über die Ab- gangsentschädigung resp. Kapitalabfindung vom 3. Oktober 2002 (Direkte Bundes- steuer, Steuerperiode 2003; nachfolgend ESTV-Kreisschreiben), welches in Beispiel 6 generell davon ausgeht, dass Kapitalabfindungen, welche bei Wiedereinritt in ein Ar- beitsverhältnis innert Jahresfrist seit Verlust einer früheren Stelle für Einkäufe verwen- det werden, unter Art. 24 lit. c DBG fallen. Vielmehr ist hier anhand der aufgezeigten Grundsätze des Bundesgerichts zu differenzieren. Auf dessen Rechtsprechung ist auch in Bezug auf den Anwendungsbereich von § 24 lit. c StG abzustellen.
cc) Darüber hinaus setzen Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG voraus, dass die Kapitalzahlung wegen eines Stellenwechsels erbracht wird. Ein Stellenwechsel liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person nach der Kapitalzahlung einen neuen Arbeitgeber hat, ferner wenn sie ihre bisherige unselbstständige Erwerbstätigkeit aufgibt und eine selbstständige Erwerbstätigkeit aufnimmt (oder umgekehrt) oder eine bisherige selbst- ständige Erwerbstätigkeit wesentlich ausbaut (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 24 N 66 DBG und § 24 N 64 StG). Die Bestimmungen kommen nicht zur Anwendung, wenn die steuerpflichtige Person ihre bisherige Erwerbstätigkeit aufgibt, ohne eine neue Erwerbstätigkeit aufzunehmen.
dd) Anzufügen ist zudem, dass Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG zwar nur die Steuerfreiheit der Kapitalzahlung bei nachfolgendem Einkauf vorschreiben, daraus aber zwingend folgt, dass auch der Einkauf nicht mehr zum Abzug gebracht werden kann, ansonsten die Transaktion gleich doppelt steuermindernd berücksichtigt würde. Insofern schliessen Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG die Anwendung von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG aus.
c) Der Pflichtige wurde 1951 geboren und war demnach im Zeitpunkt des Stel- lenverlusts per 31. Dezember 2007 56 Jahre alt. Er war seit 1998 für die C tätig und erzielte 2006 daraus einen Netto-Jahreslohn von Fr. 123'491.- und 2007 von Fr. 152'292.- (exkl. Kapitalleistung). Gemäss eigenen Angaben bezog er in der Folge Leistungen der Arbeitslosenkasse und wurde er per Ende 2009 ausgesteuert. Eine unselbstständige Erwerbstätigkeit habe er nicht mehr ausgeübt. Daneben verfolgte er
unter der Firma H eine selbstständige (Neben-)Erwerbstätigkeit; hieraus deklarierte er folgende Umsätze und Gewinne:
Umsatz Gewinn Fr. Fr. 2005 161'012.- 11'402.- 2006 166'399.- 45'519.- 2007 132'960.- 37'498.- 2008 keine Angaben 2009 165'690.- 37'000.- 2010 134'540.- 28'011.-.
Gemäss den Bescheinigungen der Personalvorsorgestiftung der C vom 31. Dezember 2007 betrug der versicherte Lohn Fr. 167'724.- und die Austrittsleistung – nach erfolgten Einkäufen – Fr. 195'994.-. Der maximal mögliche Einkauf belief sich auf Fr. 305'828.-, wobei unklar ist, ob die beiden erfolgten Einkäufe von Fr. 33'270.- und Fr. 85'000.- darin bereits enthalten sind oder nicht. Gemäss Austrittsvereinbarung vom 13. Dezember 2007 diente die Abgangsentschädigung von Fr. 139'770.- dem Zweck, die infolge der Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses entstehende Vor- sorgelücke zu füllen. Die frühere Arbeitgeberin bestätigt ferner im Schreiben vom 31. Januar 2011, dass die Höhe der Abgangsentschädigung den entgangenen Arbeit- geberbeiträgen von Januar 2008 bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionierungsal- ters entsprochen habe.
d) Aus diesen Umständen ergeben sich mehrere Anhaltspunkte, welche ge- gen die Anwendung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG auf die streitige Transak- tion sprechen:
Ins Gewicht fällt vorab, dass kein Stellenwechsel stattgefunden hat. Soweit erkennbar, hat der Pflichtige nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei der C per 31. Dezember 2007 keine unselbstständige Erwerbstätigkeit mehr aufnehmen können und hat er diesbezüglich seine wirtschaftlichen Aktivitäten beendet. Daran ändert nichts, dass er durch Inanspruchnahme der Arbeitslosenversicherung seine Absicht bekundete, weiterhin unselbstständig tätig sein zu wollen, da seine Bestrebungen un- streitig ohne Erfolg blieben. Weiter hat auch kein Wechsel zur selbstständigen Er- werbstätigkeit stattgefunden, da die bisher ausgeübte Nebenerwerbstätigkeit unter der
Firma H sowohl in Bezug auf Umsatz als auch Gewinn keine Ausdehnung erfahren hat. Mithin liegt mit Bezug auf die unselbstständige Haupterwerbstätigkeit kein Stellen- wechsel, sondern eine durch die Umstände erzwungene Aufgabe derselben vor. Das kantonale Steueramt hat dies indirekt auch bestätigt, hat es doch den überschiessen- den Teil der Kapitalleistung der Arbeitgeberin gestützt auf Art. 17 Abs. 2 DBG i.V.m Art. 38 DBG von der ordentlichen Besteuerung ausgenommen und damit den Eintritt des Vorsorgefalls "Alter" bejaht.
Gegen die Anwendung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG spricht sodann, dass der Zweck der Kapitalzahlung erklärtermassen darin bestand, den zu- künftigen Ausfall von Arbeitgeberbeiträgen auszugleichen, und nicht dazu, vergangene Beitragsjahre einzukaufen. Wie bereits ausgeführt, stellt das Bundesgericht zur Haupt- sache auf die mit der Auszahlung der Kapitalleistung verfolgten Absichten ab. Unter diesem Aspekt erscheint es als unzulässig, eine Kapitalleistung des Arbeitgebers zum Ausgleich zukünftig entfallender Arbeitgeberbeiträge und einen Einkauf vergangener Beitragsjahre als eine einheitliche Transaktion aufzufassen. Dass der erklärte Zweck der Kapitalleistung nur vorgeschoben worden sei und der Pflichtige und seine Arbeit- geberin in Wahrheit mit der Kapitalleistung bestehende Vorsorgelücken hätten füllen wollen, wird vom Steueramt nicht behauptet und ist auch aus den Unterlagen nicht ersichtlich.
Weiter ist festzuhalten, dass der Einkauf bei der Personalvorsorgestiftung der C und damit noch unter laufendem Arbeitsverhältnis erfolgt ist. Es liegt daher ein Sachverhalt vor, welcher vom in Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG vorgesehenen Regelfall abweicht. Umgekehrt lässt sich allerdings nicht von der Hand weisen, dass zumindest äusserlich ein Zusammenhang zwischen den beiden Transaktionen gege- ben ist, indem die C von der Kapitalleistung einen Betrag von Fr. 33'270.- direkt in die Vorsorgeeinrichtung des Pflichtigen überwies und letzterer den Rest des Einkaufs mit dem Geld vornahm, welches ihm am Vortag von der Arbeitgeberin auf das nämliche Konto ausbezahlt worden war. Andrerseits verfügten die Pflichtigen über genügend flüssige Mittel, so dass sie diesen Einkauf auch ohne die Kapitalleistung hätten finan- zieren können (Konto Postfinance mit Fr. 132'886.- per 31. Dezember 2007). Dass der Einkauf bereits ins Auge gefasst worden war, bevor die Kapitalleistung zur Sprache kam, haben sie zwar behauptet, lässt sich aber mit den Akten nicht belegen (vgl. aber immerhin E-Mail vom 30. Juli 2007). Diesbezüglich ist der Befund nicht eindeutig.
Die C hat im vorliegenden Fall zwar einen Anteil der Kapitalleistung von Fr. 116'835.- als AHV-befreit deklariert, da nach der einschlägigen AHV-Regelung Ent- schädigungen bei Entlassung im Fall von Betriebsschliessung bis zu einer bestimmten Höhe nicht der AHV unterlagen, und der Kapitalleistung demnach einen Sozialleis- tungscharakter zuerkannt. Im Leitentscheid hat das Bundesgericht der sozialversiche- rungsrechtlichen Behandlung durch den Arbeitgeber eine hohe Bedeutung zugemes- sen. Eine unbesehene Übernahme der sozialversicherungsrechtlichen Qualifikation erscheint vorliegend indessen als zu weit gehend; allenfalls kann sie als Indiz dienen (so von Streng/Vuilleumier, Ziff. 3.3.1.2). Das Abstellen auf die (Nicht-)Unterstellung unter die AHV erweist sich als zu wenig differenziert. Nach dem Gesagten spricht die Zielsetzung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG dagegen, jede sozial motivierte Auszahlung unbenommen dieser Bestimmung zu unterwerfen.
Weiter fällt in Betracht, dass der Gesetzgeber letztlich für einen solchen Fall zwei mögliche steuerliche Lösungen aufstellt und es dem Steuerpflichtigen nicht ver- sagt werden kann, die günstigere Lösung zu wählen, sofern sie seiner persönlichen Situation entspricht.
e) Unter Würdigung all dieser Umstände erscheint insbesondere die Tatsache von besonderem Gewicht, dass der Pflichtige mit dem Verlust der Anstellung bei der C altersbedingt seine unselbstständige Haupterwerbstätigkeit aufgab. Damit erscheint eine Qualifikation der Transaktionen unter dem Gesichtspunkt einer Kapitalzahlung nach Art. 17 Abs. 2 StG sowie eines Einkaufs der Situation angemessener als eine Subsumierung unter Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG, welche ihre Wurzeln in der früheren Regelung des Freizügigkeitsfalls haben. Damit gelangen die Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG nicht zur Anwendung.
Einkauf enthält damit auch den vom Arbeitgeber direkt einbezahlten Anteil von Fr. 33'270.-. Dies führt zu einem steuerbaren Einkommen bei der direkten Bundes- steuer von Fr. 70'959.- bzw. gerundet Fr. 70'900.- und bei den Staats- und Gemeinde- steuern von Fr. 69'459.- bzw. gerundet Fr. 69'400.-.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif): Steuerperiode Einkommen Fr. 2007 steuerbar 70'900.- satzbestimmend 70'900.-.
Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden wie folgt eingeschätzt (Ta- rif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2007 steuerbar 69'400.- 940'000.- satzbestimmend 69'400.- 1'078'000.-.
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