Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2011.273 - 277 1 ST.2011.358 - 362
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
A,
B,
Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch RA lic.iur. Hans Peter Derksen, Derksen Hegetschweiler, Rechtsanwälte, Stampfenbachstrasse 151, Postfach 92, 8042 Zürich,
gegen
betreffend Direkte Bundessteuer 2002 - 2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2002 – 2006
1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 hat sich ergeben:
A. Der 1938 geborene Pflichtige war 2002 Mehrheitsaktionär und Verwal- tungsratspräsident der C AG. Die C AG schloss 2002 mit der BVG-Sammelstiftung der Rentenanstalt (heute: SwissLife) für das Kader einen Vorsorgeplan ab. Im Rahmen dieses Plans wurden für den Pflichtigen sehr hohe Arbeitgeber-Beiträge geleistet. Am 27. November 2006 zahlte ihm die SwissLife eine Kapitalleistung von Fr. 776'714.- aus, und am 19. März 2007 wurde diese bei ihm vom kantonalen Steueramt gestützt auf Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) als Kapitalleistung aus Vorsorge separat besteuert.
Bei der Einschätzung der C AG am 8. August 2008 stellte das kantonale Steueramt in Bezug auf die Steuerperioden 2002 bis 2005 fest, dass die betreffenden Arbeitgeberbeiträge an die Kadervorsorge ohne reglementarische Grundlagen erfolgt und deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen aufzurechnen seien, soweit sie ei- nen geschätzten Betrag überschritten. Im darauf folgenden Rechtsmittelverfahren wies die Steuerrekurskommission I (heute Steuerrekursgericht) die hiergegen erhobenen Rechtsmittel der C AG ab, verbunden mit einer Höhereinschätzung (StRK I, 29. November 2010, 1 ST.2010.53 - 56/1 DB.2010.44 - 47). Die Rekurskommission erwog, dass die Beitragsregelung der Kaderversicherung in schwerwiegender Weise gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung verstosse, weshalb die betreffenden Reglementsbestimmungen nicht zur Anwendung gelangten. Da es den Steuerbehör- den nicht möglich sei, die dadurch entstehende Lücke mit einer eigenen Lösung zu füllen, welche ihrerseits den vorsorgerechtlichen Grundsätzen entspreche, seien die Arbeitgeberbeiträge gesamthaft aufzurechnen. Dieser Entscheid erwuchs unangefoch- ten in Rechtskraft.
Mit Einschätzungsentscheiden für die Steuerperioden 2002 - 2005 vom 19. April 2011 nahm der Steuerkommissär Bezug auf die Aufrechnungen bei der C AG und rechnete den Pflichtigen beim Einkommen die Beiträge an die erwähnte Kaderver- sicherung als geldwerte Leistungen auf. Weiter verweigerte er den Abzug der Arbeit- nehmerbeiträge, rechnete Zinsen auf dem bei der Pensionskasse angehäuften Kapital hinzu und verteilte dieses Kapital (geschätzt) auf die Steuerperioden. Am 10. Oktober 2011 erging die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 bzw. direkte
1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 Bundessteuer 2006; darin sah der Steuerkommissär entsprechende Aufrechnungen vor. Am 12. Mai 2011 bzw. 1. November 2011 wurden die Schlussrechnun- gen/Veranlagungsverfügungen direkte Bundessteuer versandt.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 16./24. Mai bzw. 7. November 2011 je Einsprache erheben und beantragen, auf die Aufrechnungen zu verzichten. Das kanto- nale Steueramt wies diese am 8./17. November 2011 im Wesentlichen ab, korrigierte dabei aber die aufgerechneten Beträge, ferner bezog es neu zusätzlich auch die Risi- kobeiträge für die Kaderversicherung ein, woraus sich folgende Aufrechnungen erga- ben:
2002 2003 2004 2005 2006 Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Sparbeiträge 140'349.- 144'082.- 149'527.- 149'057.- 136'635.- Risikobeiträge 19'705.- 25'860.- 18'423.- 7'690.- 3'373.- Zinsen 0.- 5'614.- 11'602.- 18'047.- 21'801.- Total 160'054.- 175'556.- 179'552.- 174'794.- 161'809.-.
Insgesamt lauteten die Steuerfaktoren wie folgt (Höhereinschätzung bei den Steuerperioden 2002 - 2005):
(...)
C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 8. Dezember 2011 Beschwerde bzw. Rekurs erheben und beantragen, sie – bei unbestrittenem Vermögen – mit folgenden Faktoren einzuschätzen:
(...)
Eventualiter seien die Akten zur Ergänzung der Untersuchung an die Vorin- stanz zurückzuweisen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin/des Rekursgegners. Zur Begründung führten sie aus, im Verfah- ren betreffend die C AG sei die Frage der verdeckten Gewinnausschüttung gar nicht geprüft worden, weshalb die Steuerbehörden aus diesem Entscheid beweisrechtlich nichts zu ihren Gunsten ableiten könnten. Sie hätten deshalb das Vorliegen einer ver-
1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 deckten Gewinnausschüttung darzutun und nachzuweisen. Diesbezüglich fehle es am Nachweis, dass die Leistung der C AG ohne Gegenleistung erfolgt sei, da die Vorsor- gelösung durchaus adäquat zur Leistung des Pflichtigen als langjährigem Arbeitneh- mer, Unternehmer und Patron der Gesellschaft gewesen sei. Zudem sei die Begünsti- gung für die Organe der C AG nicht erkennbar gewesen, handle es sich bei der SwissLife doch um eine anerkannte Trägerin der Vorsorge. Die Aufrechnung leide zu- dem an einem inhaltlichen Widerspruch, da die Steuerbehörden zur Begründung auf das Beteiligungsverhältnis abgestellt habe und demnach die Aufrechnungen dem Akti- enbesitz entsprechen müssten; diese habe aber 2002 bis 2006 von 49,3% auf 0% ab- genommen; dennoch hätten die Steuerbehörden den gesamten Betrag aufgerechnet. Gehe man von Arbeitseinkommen aus, stelle sich die Frage, ob dieses nicht als Kapi- talabfindung des Arbeitgebers aus Anlass des Austritts des Pflichtigen zu erfassen sei; diesfalls sei die Besteuerung mit der separaten aktenkundigen Jahressteuer 2006 be- reits erfolgt. Weiter könnten die Pflichtigen diesfalls die Leistungen als Beiträge an die berufliche Vorsorge abziehen.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 4. Januar 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Die Pflichtigen beantragen den Beizug der Steuerakten der C AG. Das Steuerrekursgericht hat die bei ihm vorhandenen Akten des Beschwerde-/ Rekursverfahrens der C AG beigezogen (R-act. 15); das kantonale Steueramt hat die dazugehörigen Einschätzungs- und Einspracheakten indessen nicht eingereicht. Nachdem der Sachverhalt im Wesentlichen nicht streitig ist und nur noch rechtliche Fragen zu klären sind, sind die vorhandenen Akten für die Beurteilung ausreichend und ist auf den förmlichen Beizug der vorinstanzlichen Akten zu verzichten.
Die im Streit liegenden Aufrechnungen setzen sich aus drei verschiedenen Elementen zusammen. Bei den Sparbeiträgen gemäss eingangs wiedergegebener
1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 Tabelle handelt es sich jeweils um die Summe der Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbei- träge (T-act. 103/17). Hinsichtlich der Arbeitgeberbeiträge geht das kantonale Steuer- amt von geldwerten Leistungen der C AG an den Pflichtigen aus. Soweit aber Arbeit- nehmerbeiträge aufgerechnet werden, handelt es sich nicht um eine geldwerte Leistung, sondern es wird der gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG geltend gemachten Abzug der Arbeitnehmerbeiträge verweigert. Bei den auf- gerechneten Zinsen handelt es sich um Vermögensertrag auf dem angesparten Kapi- tal; hierzu haben die Pflichtigen keine Ausführungen gemacht, weshalb dieser Punkt als nicht streitig zu betrachten ist. Gleiches gilt bezüglich der Aufrechnung des anteili- gen angesparten Kapitals beim steuerbaren Vermögen. Im Folgenden ist als Erstes zu prüfen, ob die Arbeitgeberbeiträge in die im Nachhinein als vorsorgerechtlich unzuläs- sig erkannte Kaderversicherung geldwerte Leistungen an den Pflichtigen darstellen.
Dabei handelt es sich um Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinha- ber oder ihnen nahe stehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumin- dest nicht in gleichem Masse gewährt würden (Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N 97, 99). Die Wendung "geldwerte Vorteile" umschreibt die Per- spektive des Begünstigten, die "verdeckten Gewinnausschüttungen" die Sicht der leis- tenden Gesellschaft (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 20 N 140 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuer- gesetz, 2. A., 2006, § 20 N 153 StG; Brülisauer/Poltera in: Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 92 DBG, auch zum Folgenden). Solche geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts im- mer dann anzunehmen, wenn (BGr, 22. Mai 2003, 2A.590/2002; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 58 N 99 DBG und § 64 N 136 StG) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält,
1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem der Gesellschaft fernstehenden Drit- ten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also in- sofern ungewöhnlich ist, und das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war.
bb) Das Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbe- hörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Diese sind bei deren Ermittlung in hohem Mass auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewie- sen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im Massenverwaltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von Einkommen bzw. Ertrag und Ver- mögen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an die rechtsgenügende Darlegung der- artiger Tatsachen durch die Behörden keine allzu hohen Anforderungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Die Steuerbehörde hat somit zunächst nachzuweisen, dass überhaupt eine geldwerte Leistung vorliegt. Wird dieser Nachweis erbracht, trägt der an ihr beteiligte Leistungsempfänger die Beweislast dafür, dass er für diese Leistung eine Gegenleistung erbracht hat. Gelingt ihm dieser Nachweis, ob- liegt es dann gegebenenfalls in einem weiteren Schritt der Steuerbehörde, ein Miss- verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung darzutun, worauf dem Steuerpflichti- gen wiederum der Nachweis offen steht, dass trotz Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist (vgl. StRK II, 26. Mai 1999, 2 ST.1999.194).
b) Der Einwand der Pflichtigen, dass im Entscheid StRK I, 29. Novem- ber 2010, 1 ST.2010.53 - 56/1 DB.2010.44 - 47 betreffend die C AG die Frage einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht behandelt worden ist, trifft zu (R-act. 15/32). Indessen spricht nichts dagegen, auch im vorliegenden Verfahren auf den dort festgestellten Sachverhalt abzustellen; soweit die Vorinstanz deshalb ihre rechtliche Würdigung auf den besagten Entscheid abstützt, hat sie den ihr obliegenden Nachweis erbracht. Aus diesem ergibt sich, dass die C AG – im Sinn der ersten bun- desgerichtlichen Voraussetzungen – eine Leistung ohne gleichwertige Gegenleistung erbracht hat:
1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 aa) Es ist unbestritten, dass die von der C AG zugunsten des Pflichtigen ge- leisteten Arbeitgeberbeiträge an die Kaderversicherung wegen Verstoss der Beitrags- regelung gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung nicht als BVG-konform qualifi- ziert werden können. Gemäss der Regelung in den einschlägigen Reglementen waren die Kosten der Personalvorsorge durch jährliche Beiträge des Arbeitgebers und der versicherten Personen und allenfalls vorhandenen freien Mitteln des Vorsorgewerks zu finanzieren. Der Beitrag der einzelnen versicherten Person an die Sparprämie betrug je nach Alter 5% bzw. 10% des anrechenbaren Lohns; hinzu kam eine Prämie von 1% für Risikoleistungen und Verwaltungskosten. Die restlichen Kosten wurden – unter Vorbe- halt der Bestimmungen bezüglich der Beiträge aus freien Mitteln des Vorsorgewerkes – durch den Arbeitgeber getragen. Das Leistungsziel betrug 500% des versicherten Lohns (Reglement 2002) bzw. 500% des Jahreslohns (Reglement 2005). Die Unzuläs- sigkeit dieser Regelung wird im Entscheid betreffend die C AG folgendermassen be- gründet (E. 4):
a) aa) Auffallend an der getroffenen Beitragsregelung ist, dass die ordentlichen Arbeitgeberbeiträge nicht – wie die Arbeitnehmerbeiträge – gemäss einem fes- ten Satz zu leisten sind, sondern dass der Arbeitgeber komplementär die "rest- lichen" Beiträge zu übernehmen hat, welche zur Erreichung des Vorsorge- Endziels von 500% des versicherten Lohnes/Jahreslohns benötigt werden (Art. 15 Ziff. 1 Reglement 2002 bzw. Art. 16 Ziff. 1 Reglement 2005). Diese Fi- xierung des Vorsorge-Endziels unabhängig von der Beitragszeit führt dazu, dass bei kürzerer Beitragszeit vor Erreichen des Pensionierungsalters der Ar- beitgeberanteil immer höher wird, wie es auch aus dem Schreiben der Swiss Li- fe vom 15. Mai 2008 klar hervorgeht (...). Die Diskrepanz verstärkt sich noch, wenn die Person mit der kurzen Beitragszeit aufgrund von fehlenden Beitrags- jahren (ältere oder aus dem Ausland zugezogene Kadermitglieder) eine grosse Finanzierungslücke aufweist bzw. kein Freizügigkeitskapital mitbringt. Die von der Pflichtigen [C AG] vertretene Art der Berechnung führt nämlich dazu, dass ein solcher, erst später eintretender Versicherter keine Einkäufe für fehlende Beitragsjahre leisten muss, da diese "automatisch" durch die Arbeitgeberin übernommen werden, und zwar durch die "ordentlichen" Beiträge. Dies kann zu extremer Ungleichbehandlung nicht nur zwischen jüngeren und älteren Kader- mitgliedern, sondern auch von gleichaltrigen Kadermitgliedern mit gleichem Ein- trittsjahr führen, je nach dem Stand der bis zu diesem Zeitpunkt aufgebauten Vorsorge.
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Diese Regelung kommt vorliegend vor allem [dem Pflichtigen] zu Gute; die an- deren angeschlossenen Kadermitglieder, welche alle mehrere Jahre jünger sind, können nicht damit rechnen, dass bei ihnen dereinst in den letzten Jahren vor dem Altersrücktritt ebenfalls solche grosszügige Arbeitgeberbeiträge geleis- tet werden. Die Unterschiede bei der Höhe der Arbeitgeberbeiträge sind eben gerade nicht planmässige Folge des Alters der Versicherten (vgl. zur Staffelung nach Altersstufung Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. A., 2006, S. 177 ff.), sondern des Abschlusses der Kaderversicherung kurz vor Erreichen des Ruhestandsalters vor allem [des Pflichtigen]. Die Lösung erscheint explizit auf diesen zugeschnitten; dass dem so ist, wird durch die C AG sogar bestätigt, da nach ihren Angaben 2002 zunächst eine Kapitalleistung zu seinen Gunsten vorgesehen war. Das kantonale Steueramt lehnte die Verbuchung derselben als geschäftsmässig begründeten Aufwand ab, worauf eine Lösung auf dem Weg der Vorsorge gesucht wurde (...). (...)
b) Stehen die von der Pflichtigen [C AG] angerufenen Reglementsbestimmun- gen der Kaderversicherung demnach im Widerspruch zum Grundsatz der Gleichbehandlung, so gelangen sie nicht zur Anwendung. Damit weisen die Vorsorgereglemente in Bezug auf die Beitragsregelung eine Lücke auf. Es ist den Steuerbehörden nicht möglich, diese Lücke mit geschätzten Beiträgen zu füllen, da sie dazu einen eigenen Beitragsplan erstellen müsste, ansonsten ihre Regelung dem Grundsatz der Planmässigkeit nicht entspräche. Sie würde sich nämlich in einen Widerspruch verwickeln, wenn sie geltend gemachte Arbeitge- berbeiträge wegen Verstosses gegen die einschlägigen vorsorgerechtlichen Grundsätze nicht zum Abzug zuliesse, dann aber selber die Beträge schätzen würde, welche mangels Planmässigkeit ebenfalls die massgebenden Vorsorge- grundsätze verletzten. Einen Ersatzplan können die Steuerbehörden indessen nicht erstellen, da sie hierzu in Bezug auf diverse Parameter eine Reihe von Entscheiden über die gewünschte Ausgestaltung treffen müssten, was sie nicht können und ihnen auch nicht zusteht (Helbling, S. 177 ff.). (...) Dem Versuch der Vorinstanz, einen Arbeitgeberbeitrag zu schätzen, ist deshalb nicht zu fol- gen.
1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 c) Damit fehlt es an einer reglementarischen Grundlage für die Arbeitgeberbei- träge schlechthin. Ohne eine solche sind sämtliche im Rahmen des Vorsorge- plans geleisteten Beiträge der Pflichtigen [C AG] nicht abziehbar, und zwar betreffend aller Kadermitglieder, da sie alle derselben Beitragsregelung unter- stehen. (...)
bb) Weiter ist unbestritten, dass das auf diese Weise angesparte Kapital dem Pflichtigen auch zugeflossen ist, hat ihm doch die SwissLife am 27. November 2006 diesbezüglich Fr. 776'714.- ausbezahlt (T-act. 119/1); in Bezug auf die Risikoprämien hat er während der Laufzeit der Versicherung vom erhöhten Schutz profitiert. Damit hat die C AG dem Pflichtigen einen finanziellen Vorteil zukommen lassen.
cc) Die Leistungen an die Kaderversicherung zugunsten des Pflichtigen kön- nen zudem nicht als Teil der Arbeitsentschädigung betrachtet werden, welche durch seine Tätigkeit als – gemäss Handelsregister – Präsident des Verwaltungsrats gerecht- fertigt war. Nachdem das vorliegend streitige Vorsorgewerk nicht als BVG-konform zu qualifizieren ist, ist die gewählte Versicherungslösung als private Vorsorge im Bereich der Säule 3b zu betrachten. Die Übernahme von privaten Lebenshaltungskosten eines Aktionärs stellt aber eine geldwerte Leistung dar. Dabei kann insbesondere nicht ein- gewendet werden, solche Kostenübernahmen seien im Sinn einer Gesamtbetrachtung als weiterer Lohn des Aktionärs zu würdigen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 127 DBG und § 64 N 156 StG; Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 199 DBG).
c) Weiter ist ersichtlich, dass der Pflichtige den Vorteil in seiner Eigenschaft als Aktionär erhielt, er einem Dritten unter gleichen Bedingungen mithin nicht zugebil- ligt worden wäre:
aa) Vorweg ist festzuhalten, dass der Pflichtige als Anteilsinhaber eine be- herrschende Stellung gehabt hat. Als 2002 mit der BVG-Sammelstiftung der Renten- anstalt (heute: SwissLife) der Kadervorsorgeplan abgeschlossen wurde, verfügte er über eine Aktienbeteiligung von 49,3% (R-act. 2 S. 9; vgl. zu den Beteiligungsverhält- nissen auch "Anfrage Steuerplanung" vom 9. April 2002, T-act. 26/7). Zu diesem Zeit- punkt war er gemäss Handelsregister Präsident des Verwaltungsrats; dieses Amt gab er erst 2009 auf. Er wird in der Beschwerde-/Rekursschrift denn auch als langjähriger Arbeitnehmer, Unternehmer und Patron bezeichnet (R-act. 2 S. 6 oben). Dass er in der
1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 Folge seinen Aktienanteil reduzierte, vermag zudem nichts zu ändern, da 2002 eine mehrjährige Vertragsbeziehung mit der SwissLife begründet wurde und die bei Ver- tragsabschluss bestehenden Machtverhältnisse somit auf die folgenden Jahre weiter wirkten.
bb) Zwecks Drittvergleichs stellt sich demnach die Frage, ob die Einzahlungen der C AG in die Kaderversicherung auch einem Dritten im selben Rang und Funktion wie dem Pflichtigen als Arbeitnehmer gewährt worden wären oder ob sie auf seine Stellung als Hauptaktionär zurückzuführen sind. Diesbezüglich ergibt sich aus dem Vergleich der Beiträge für die anderen Kadermitglieder, wie sie im Entscheid betreffend die C AG festgestellt worden sind, eine klare Ungleichbehandlung:
2002 2003 2004 2005 AN AG AN AG AN AG AN AG Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. D (1963) - - 571.- 824.- 571.- 1'060.- 571.- 729.- E (1956) - - 1'047.- 1'093.- 1'047.- 1'352.- 1'047.- 892.- F (1950) 4'497.- 11'591.- 4'497.- 12'881.- 4'497.- 14'061.- 4'497.- 8'279.- A (1938) 17'393.- 142'662.- 17'393.- 152'550.- 17'393.- 150'557.- 17'393.- 131'664.- B (1960) 571.- 869.- 571.- 1'110.- 571.- 1'362.- 1'047.- 1'466.- total 22'461.- 155'122.- 24'079.- 168'458.- 24'079.- 168'392.- 24'555.- 143'030.-.
Die C AG war aus einer 2002 erfolgten Fusion mit der G AG hervorgegangen; der Pflichtige war zu 100% Anteilsinhaber der G AG sowie von 40% der früheren C AG (T-act. 26/7). Die restlichen 60% der früheren C AG befanden sich zu je einem Drittel in den Händen von B, F und E. Nach der Fusion verfügte der Pflichtige noch über einen Anteil von 49,3% (R-act. 2 S. 9). Die genannten Personen waren ab 2002 alle Mitglie- der des Verwaltungsrats sowie Anteilsinhaber der (neuen) C AG; nach dem Ausschei- den des Pflichtigen ab 2009 übernahmen sie auch seine Funktionen. Auch wenn ihre berufliche Stellung im massgebenden Zeitraum wohl nicht das Gewicht derjenigen des Pflichtigen aufwies, besteht in Bezug auf die Höhe der Arbeitgeberbeiträge ein derart krasses Missverhältnis, dass es mit der beruflichen Stellung nicht mehr erklärt werden kann. Insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass aufgrund der gewählten Beitragsord- nung die übrigen Versicherten nie damit rechnen können, Arbeitgeberbeiträge in auch nur annähernd gleicher Höhe zu erhalten. Aus diesen Umständen ist zu schliessen, dass die Bevorzugung des Pflichtigen in seiner Stellung als Hauptaktionär begründet war.
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d) Als dritte Voraussetzung muss das offensichtliche Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane sichtbar gewesen sein. Mit dieser Voraussetzung soll verhindert werden, dass ungeschickte Dispositio- nen, denen das Merkmal der bewussten Vorteilszuwendung fehlt, als verdeckte Ge- winnausschüttungen qualifiziert werden. Die Erkennbarkeit wird vermutet, wenn ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung eindeutig ausgewiesen ist. Nach einer Lehrmeinung ist zudem nicht das Verschulden, sondern das Motiv das entschei- dende Kriterium für die Qualifikation einer Vorteilszuwendung als verdeckte Gewinn- ausschüttung. Will das handelnde Organ dem Gesellschafter oder einer diesem nahe- stehenden Person keinen Vorteil verschaffen, irrt es sich aber fahrlässig über die wahren Verhältnisse und erbringt damit dem Leistungsempfänger ungewollt einen Vor- teil, mag zwar eine Sorgfaltspflichtverletzung, nicht aber eine verdeckte Gewinnaus- schüttung vorliegen (Brühlisauer/Poltera, Art. 58 N 140 DBG).
Die Absicht der C AG zur Begünstigung des Pflichtigen ist klar ersichtlich und wird auch nicht bestritten. Wie bereits festgehalten, war die Vorsorgelösung explizit auf ihn zugeschnitten. Den handelnden Organen der C AG musste zudem die Problematik der Gewinnausschüttung bewusst gewesen sein, da nach ihren Angaben 2002 zu- nächst eine Kapitalleistung zu seinen Gunsten vorgesehen war, dieser Plan aber fallen gelassen wurde, nachdem ihr das kantonale Steueramt den Charakter als geschäfts- mässiger Aufwand absprach (T-act. 26/8). Mit der Kaderversicherung versuchten sie nun, dasselbe Ziel auf anderem Weg zu erreichen. Weiter geht hieraus klar hervor, dass die steuerliche Behandlung bei der Wahl des Vorgehens von entscheidender Be- deutung war. Vor diesem Hintergrund ist nicht einzusehen, weshalb die Organe der C AG ohne Weiteres hätten davon ausgehen dürfen, dass dasselbe Ziel auf dem Weg einer spezifisch auf die Bedürfnisse des Pflichtigen zugeschnittenen Kaderversiche- rung hätte erreicht werden können. Im Übrigen darf von einer Geschäftsleitung erwar- tet werden, dass sie von der Fragwürdigkeit von Einzelfall-Lösungen im Bereich der beruflichen Vorsorge zumindest schon gehört hat. Dass sie sich zur Verwirklichung dieses Ziel mit der SwissLife einer anerkannten Anbieterin im Bereich der beruflichen Vorsorge bediente, vermag daran nichts zu ändern.
e) Insgesamt sind damit alle Voraussetzungen erfüllt, um die jeweiligen Ar- beitgeberbeiträge als geldwerte Leistungen an den Pflichtigen zu qualifizieren.
1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 f) Im Übrigen wäre für die Pflichtigen auch aus einer gegenteiligen rechtlichen Würdigung nichts gewonnen:
aa) Nach Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubi- läumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vortei- le. Ob die Leistung freiwillig oder gestützt auf eine arbeitsvertragliche oder gesetzliche Verpflichtung erbracht wird, ist unerheblich. Ebenso gleichgültig ist, ob sie an den Ar- beitnehmer fliesst und wie er sie verwendet oder ob sie zu seinen Gunsten direkt an einen Dritten geht. Beiträge des Arbeitgebers an private Versicherungen des Arbeit- nehmers gelten als Nebeneinkünfte aus dem Arbeitsverhältnis (Locher, Art. 17 N 51, mit Hinweisen), so z.B. wenn der Arbeitgeber die Prämien für eine private Lebensver- sicherung seines Mitarbeiters bestreitet. Gleich muss es sich verhalten, wenn er Bei- träge an eine als BVG-Vorsorgeeinrichtung bezeichnete Einrichtung leistet, welche sich – wie hier – aufgrund der konkreten Ausgestaltung als vorsorgerechtlich unzulässig erweist. Darin sind zusätzliche Lohn(neben)leistungen zu erblicken, zumal das dadurch geäufnete Kapital in der Folge auch an den Pflichtigen ausbezahlt wurde. Die Leistun- gen unterstehen demnach auch bei dieser Betrachtungsweise der Einkommenssteuer.
bb) Die Leistungen sind zudem dem Pflichtigen im Zeitpunkt der Einzahlung der Beiträge durch die C AG zugeflossen. Einkommen gilt grundsätzlich dann als zuge- flossen und ist damit als erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leis- tungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 19 DBG und § 50 N 21 StG). Die Rechtsprechung hat in konstanter Praxis jeweils Arbeitgeber- Beiträge an Einrichtungen der 2. Säule, welche sich als vorsorgerechtlich unzulässig erwiesen, im Jahr der Einzahlung als Einkommen aufgerechnet (VGr, 19. Dezem- ber 2007, SB.2007.00056 E. 3.5.3; VGr, 19. Dezember 2001 = StE 2002 B 21.2 Nr. 15). Es besteht keine Veranlassung, im vorliegenden Fall hiervon abzuweichen.
g) Was die Pflichtigen hiergegen einwenden, verfängt nicht:
Sie leiten aus den Ausführungen der Vorinstanz ab, diese gehe von Ar- beitseinkommen aus; auf dieser Grundlage seien die aufgerechneten Beträge als gleichartige Kapitalabfindung des Arbeitgebers separat nach Art. 38 DBG bzw. § 37
1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 StG zu besteuern, was mit der aktenkundigen Jahressteuer 2006 bereits erfolgt sei. Wie aus den vorstehenden Erwägungen hervorgeht, hat die Vorinstanz die Beiträge steuerlich indessen als geldwerte Leistungen und nicht als Arbeitseinkommen erfasst. Der Argumentation der Pflichtigen ist damit von vornherein der Boden entzogen. Im Übrigen ist selbst bei einer Qualifikation als Lohnnebenleistung – wie bereits darge- legt – von einem periodischen Zufluss jeweils bei Einzahlung der Beiträge auszugehen; diese Leistungen stellen für sich keine Kapitalabfindungen des Arbeitgebers dar.
Die Pflichtigen machen weiter geltend, dass die Aufrechnungen dem Aktien- besitz zu entsprechen hätten. Sie verweisen hierzu auf eine Literaturstelle (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 20 N 160 StG), welche sich auf die Dreieckstheorie be- zieht. Nach dieser unterliegen Vorteilszuwendungen an nahestehende Personen zunächst der Besteuerung als Vermögensertrag beim Beteiligungsinhaber, was bei mehreren solchen eine anteilsmässige Aufteilung nahelegt. Die Pflichtigen verkennen indessen, dass hier in Bezug auf den Pflichtigen die Dreieckstheorie gar nicht zur An- wendung gelangt, da Zuwendungsempfänger nicht eine einem Anteilsinhaber naheste- hende Person ist, sondern der Pflichtige als Anteilsinhaber selbst. Soweit die Pflichti- gen deshalb die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zwecks Neufestsetzung des steuerbaren Einkommens beantragen, sind die Rechtsmittel abzuweisen.
h) Die vom Steuerkommissär ermittelten Beträge sind – abgesehen von den bereits behandelten Einwendungen – in Bezug auf ihre Höhe nicht streitig. Damit ist im Ergebnis festzuhalten, dass die Aufrechnung der Arbeitgeber-Beiträge zu Recht erfolgt und zu bestätigen ist.
Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und
1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen ge- leisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die ordentli- chen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensionie- rungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 81 DBG und § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26).
Das Vorsorgewerk der SwissLife hat sich indessen als nicht BVG-konform erwiesen. Beiträgen an diese Einrichtung geht damit die Abzugsfähigkeit von Gesetzes wegen ab. Es wäre widersprüchlich, wenn diesbezüglich die Einzahlungen des Arbeit- nehmers bzw. Aktionärs anders behandelt würden als solche des Arbeitgebers. Viel- mehr sind sie als Lebenshaltungskosten im Sinn von Art. 34 lit. a DBG bzw. § 33 lit. a StG zu qualifizieren, welche grundsätzlich nicht abzugsfähig sind, zumal eine andere gesetzliche Bestimmung, welche einen Abzug gestattete, nicht erkennbar ist. Schliess- lich haben die Pflichtigen auch den Versicherungsprämienabzug von Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. g StG bereits vollständig beansprucht.
In Bezug auf die Höhe der Arbeitnehmerbeiträge gemäss den Verzeichnissen der Swisslife ist indessen festzustellen, dass diese die BVG-Abzüge gemäss den Lohnausweisen übersteigen (T-act. 103/16 bzw. 103/16 "Jahrespersonalbeitrag"). Die Differenz erklärt sich indessen laut Schreiben vom 9. September 2011 aus der Über- nahme der Arbeitnehmer-Beiträge durch die C AG in Form von so genannten "BVG- Ferien" (T-act. 103/18). Soweit diese Beiträge demnach durch die C AG bezahlt wur- den, liegt ebenfalls eine geldwerte Leistung bzw. eine Lohnnebenleistung vor. Die Auf- rechnung entspricht somit im Ergebnis den gesetzlichen Vorgaben und ist zu bestäti- gen.
1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Der Rekurs wird abgewiesen.
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