Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Steuerrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
A,
B,
Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch RA Dr.iur. Jürg Dubs, Klausstrasse 43, Postfach 362, 8034 Zürich,
gegen
betreffend Steuerhoheit (Direkte Bundessteuer 2005 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2005)
hat sich ergeben:
A. Mit Vorentscheid vom 9. Dezember 2010 beanspruchte das kantonale Steueramt gegenüber A und B die Steuerhoheit für die Direkte Bundessteuer sowie für die Staats- und Gemeindesteuern (Gemeinden C und D) ab Steuerperiode 2005.
B. Eine von den Verfügungsadressaten hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 8. Juni 2011 ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 8. Juli 2011 liessen A und B (nachfolgend die Beschwerdeführer/Rekurrenten) dem Steuerrekursgericht beantragen, unter Auf- hebung des Einspracheentscheids sei auf die Inanspruchnahme der Steuerhoheit für die Direkte Bundessteuer 2005 sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2005 zu ver- zichten. Ausserdem verlangten sie eine Parteientschädigung.
In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 23. August 2011 schloss das kan- tonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel.
Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
D. Mit Verfügung des Abteilungspräsidenten vom 24. Februar 2012 setzte das Steuerrekursgericht den Parteien Frist an, um sich zu einer von den Parteien bisher nicht thematisierten Rechtsauffassung zu äussern. Hierzu nahmen das kantonale Steueramt am 2. März 2012 und die Beschwerdeführer/Rekurrenten am 16. April 2012 Stellung. Nach entsprechender gerichtlicher Aufforderung vom 17. April 2012, sich zur Eingabe der Gegenpartei auszusprechen, verzichteten die Parteien ausdrücklich bzw. stillschweigend darauf.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Laut Vorentscheid vom 9. Dezember 2010 beanspruchen Bund, Kanton sowie die Gemeinden C und D die Steuerhoheit "ab" der Steuerperiode 2005. Wie der Einspracheentscheid festhält, bezieht er sich – entsprechend dem Antrag der Be- schwerdeführer/Rekurrenten – indessen einzig auf die Steuerperiode 2005. Die Beur- teilung durch das Steuerrekursgericht hat sich daher auf die Verhältnisse zu beschrän- ken, wie sie sich im Jahr 2005 verwirklicht haben.
Die Beschwerdeführerin/Rekurrentin ist Eigentümerin der nachfolgend auf- geführten Grundstücke: - Einamilienhaus Kat.Nr. 1, ......strasse , Gemeinde C; - Mehrfamilienhaus Kat.Nr. 2, .....strasse, Gemeinde C; - Einfamilienhaus Kat.Nr. 3, .....strasse, Gemeinde D; - Mehrfamilienhäuser Vers.Nrn. .... und ...., Grundstück Nr. 4...., ......strasse, ausserkantonale Gemeinde E.
Am 7./14. November 2003 schloss die Beschwerdeführerin/Rekurrentin mit ihren Kindern F und G einen Nutzniessungsvertrag betreffend das ausserkantonale Grundstück ab. Die "Weiteren Vertragsbestimmungen" hielten Folgendes fest:
"1. Das Nutzniessungsrecht richtet sich nach den gesetzlichen Bestimmungen über die Nutzniessung gemäss Art. 745 ff. ZGB.
Das Nutzniessungsrecht wird auf die Dauer von 20 Jahren, rückwirkend ab 1. Ja- nuar 2002, eingeräumt.
Das Nutzniessungsrecht wird von den Berechtigten gemeinsam ausgeübt. Beim Tod des einen der Berechtigten kann das Nutzniessungsrecht vom anderen Be- rechtigten ohne Einschränkung allein ausgeübt werden.
Die Berechtigten sind verpflichtet, die derzeit auf dem Grundstück haftenden Grundpfandschulden von Fr. 545'000.- zu verzinsen. Ebenso gehen die mit dem Grundstück verbundenen Unterhaltskosten, Steuern, Abgaben, Gebühren, Versi- cherungsprämien etc. zulasten der Berechtigten.
Die Berechtigten erhalten die mit dem Grundstück verbundenen Mietzinseinnah- men und weiteren Erträge.
Die Berechtigten bezahlen der Grundeigentümerin eine jährliche Rente in der Höhe von 4% des Steuerwertes des Grundstückes. Die Rente ist jeweils fällig per 31. Dezember, erstmals per 31. Dezember 2003.
Von den Berechtigten getätigte Investitionen sind von der Grundeigentümerin nicht zu entschädigen.
...
Die Grundeigentümerin hat gegenüber den Berechtigten Anspruch auf Löschung der Nutzniessung, sobald sie in der Schweiz Wohnsitz nimmt.
..."
Am 17. Februar 2004 schlossen die nämlichen Parteien im Wesentlichen gleichlautende Dienstbarkeitsverträge bezüglich der drei zürcherischen Grundstücke.
Gemäss Grundbuchauszug vom 19. August 2009 hat die Grundeigentümerin ihren beiden Kindern ein bis 1. Januar 2022 dauerndes Nutzniessungsrecht an der Liegenschaft in der Gemeinde D eingeräumt. Das Einfamilienhaus in der Gemeinde C wird von den Nutzniessern selbst verwaltet; beim Mehrfamilienhaus in der Gemeinde C und bei den Mehrfamilienhäusern in der ausserkantonalen Gemeinde E ist die H AG hierfür besorgt.
b) Gemäss Art. 21 Abs. 1 DBG bzw. § 21 Abs. 1 StG sind die Erträge aus un- beweglichem Vermögen steuerbar, wozu insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung zählen (lit. a). Die genannten Be-
stimmungen beziehen sich auf die Einkünfte des Nutzniessungsbelasteten, die dieser als Entgelt für die Nutzungsüberlassung von unbeweglichen Vermögenswerten erhält (Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., 2012, § 13 Rz. 65 ff.). Diese steuerrechtliche Ord- nung gilt nur für periodische Einkünfte auf Nutzniessungen, wie sie hier vereinbart wor- den sind; demgegenüber wäre ein aufgrund der Einmalleistung des Nutzniessers beim Eigentümer anfallender Kapitalgewinn mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 21 N 56 f. und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 21 N 43 f.). Vorliegend geht es allein um die Steuerpflicht der nutzniessungsbelasteten Grundeigentümerin; nicht Gegenstand dieses Rechtsmittelverfahrens bilden die den nutzniessungsberechtigten Kindern zugeflossenen Erträge.
Der Vermögenssteuer unterliegt nach Art. 13 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem- ber 1990 das gesamte Reinvermögen (Abs. 1). Das Nutzniessungsvermögen wird dem Nutzniesser zugerechnet (Abs. 2).
c) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG haben die Steuerbehör- den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die vollständige und richtige Besteue- rung massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei gilt als allgemeine Regel der (objektiven) Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen die- jenigen Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Martin Zweifel/ Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, § 14 Rz. 3). Erscheint der von der Behörde angenommene Sachverhalt als sehr wahr- scheinlich, so genügt dies in der Regel als Hauptbeweis und obliegt es daraufhin dem Steuerpflichtigen, den Gegenbeweis zu erbringen (VGr, 14. März 2012, SB.2011.00066).
richt aufgetreten und habe die Ausweisung einer Mieterin aus dem Einfamilienhaus in der Gemeinde C beantragt. Hinsichtlich des Einfamilienhauses in der Gemeinde D lau- teten alle Rechnungen auf den Ehemann (wiederum mit gleicher Rechnungsadresse) und seien oft von der Grundeigentümerin bezahlt worden. Laut den Nutzniessungsver- trägen stünden die Erträge den Nutzniessern zu und hätten diese im Gegenzug die Kosten aus der Bewirtschaftung der Grundstücke zu tragen. Entgegen den Vereinba- rungen hätten die Kinder ihrer Mutter die jährlich per 31. Dezember fällige Rente nicht bezahlt. Vielmehr habe diese wie erwähnt von der H AG für die Mehrfamilienhäuser quartalsweise den Nettomietzinsüberschuss erhalten. Beim Einfamilienhaus in der Gemeinde C sei gar der monatliche Bruttomietzins an die Eigentümerin überwiesen worden. Demnach habe diese entgegen dem Vertrag keine Rente, sondern die Netto- erträge erhalten. Sodann stelle sich die Frage, wer tatsächlich für den Unterhalt aufge- kommen sei. Bei den beiden Einfamilienhäusern in den Gemeinden C und D seien Unterhaltskosten von insgesamt Fr. 246'226.- angefallen, deren Rechnungen überwie- gend auf den Ehemann der Eigentümerin und nicht auf die nutzniessungsberechtigten Kinder lauteten, zumal letzteren die finanziellen Mittel für die Bezahlung fehlten. Wie das im Einspracheverfahren durchgeführte Auflage- und Mahnverfahren gezeigt habe, seien die entsprechenden Rechnungen oft von der Eigentümerin selbst bezahlt wor- den. Mitzuberücksichtigen sei ferner, dass die Eigentümerin die Nutzniessungsverhält- nisse durch den Zuzug in die Schweiz beenden könne. Ferner habe sich der Ehemann aktiv um die Unterhaltsarbeiten gekümmert. Unter diesen Umständen liege hier gar kein Nutzniessungsverhältnis vor, sondern sei die Vereinbarung zwischen der Mutter und den Kindern als Scheingeschäft zu würdigen. Die genannten Grundstücke seien daher nicht den Kindern, sondern der Eigentümerin zuzurechnen, weshalb diese auf- grund wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton Zürich steuerpflichtig sei.
b) Zur Begründung ihrer Rechtsmittel bringen die Beschwerdeführer/Rekur- renten zunächst vor, dass das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid auf ver- schiedene wesentliche Vorbringen nicht eingegangen sei und ihnen damit das rechtli- che Gehör verweigert habe. Die Nutzniesser hätten die fremdvermieteten Mehrfami- lienhäuser in der Steuerperiode 2005 nicht selbst verwaltet, sondern die H AG damit beauftragt, wohl aber – mit Unterstützung durch den Vater – die ebenfalls fremdvermie- tete ältere Villa in der Gemeinde C und das vom Sohn bewohnte Einfamilienhaus in der Gemeinde D. Die im Jahr 2005 erwirtschafteten Nettomietzinsüberschüsse aus den erstgenannten Mehrfamilienhäusern habe die H AG der Grundeigentümerin überwie- sen, und zwar akonto der ihr von den Nachkommen zu entrichtenden jährlichen Nutz-
niessungsabgeltung bzw. "Rente". Das kantonale Steueramt schliesse aus dem Um- stand, dass der nutzniessungsberechtigte Sohn im Jahr 2005 ausserstande gewesen sei, seinen finanziellen Verpflichtungen gegenüber der Mutter nachzukommen, auf das Vorliegen von bloss simulierten Verträgen. In dieser Auffassung sehe sich die Amts- stelle dadurch bestärkt, dass die Rechnungsbelege bezüglich des Unterhalts des Ein- familienhauses in der Gemeinde D nicht auf den Sohn, sondern auf den Vater lauteten. Weil es vorliegend allein um die Inanspruchnahme der beschränkten Steuerhoheit in- folge Grundeigentums gehe, treffe die Beweisleistungspflicht das Steueramt. Die Amtsstelle habe daher das Vorliegen simulierter Verträge nachzuweisen, woraus sie die Steuerhoheit über die Beschwerdeführer/Rekurrenten ableite. Der vorliegende Sachverhalt lasse im ausschliesslich familiären Zusammenhang keinen Schluss auf Simulation zu. So habe es den Beteiligten freigestanden, die H AG anzuweisen, Miet- zinsüberschüsse direkt an die Grundeigentümerin zu leisten. Ebenso wenig lasse sich etwas dagegen einwenden, dass die Mutter dem Sohn ein Darlehen bzw. einen Erb- vorbezug für die Vornahme von Liegenschaftenunterhalt gewährt habe. Schliesslich würden auch die übrigen Bemühungen der Eltern im Zusammenhang mit den Grundstücken nicht für eine Simulation sprechen.
c) Dem hält das kantonale Steueramt in der Beschwerde-/Rekursantwort ent- gegen, die vereinbarte Rückwirkung der Nutzniessungsverträge ab 1. Januar 2002 würde Zweifel wecken. Wenn es sich bei den von der H AG an die Mutter geleisteten Zahlungen nach Darstellung der Beschwerdeführer/Rekurrenten um Akontozahlungen handle, erscheine es als unwahrscheinlich, dass die wenig zahlungskräftigen Nutz- niesser noch weitere Leistungen erbrächten. Dasselbe gelte für die von der Mutter nicht zu vergütenden Unterhaltskosten. Falls die Mutter dem Sohn insoweit ein Darle- hen als dereinst ausgleichungspflichtigen Erbvorbezug gewährt habe, hätte auch die Tochter im gleichen Umfang begünstigt werden müssen. Nach den Akten sei bei den von den Kindern deklarierten Schulden allerdings keine Veränderung eingetreten. Be- züglich dem Einfamilienhaus in der Gemeinde C bezeichne der Mietvertrag die Mutter als Vermieterin und nicht die nutzniessungsberechtigten Kinder; der Sohn trete ledig- lich als Vertreter in Erscheinung. Dementsprechend seien die Mietzinsen an die Eigen- tümerin geleistet und in deren Namen das Ausweisungsbegehren gestellt worden. Der Rechtsvertreter habe die Rechnung für seine Bemühungen dem Vater zugestellt. Die Erklärung der Beschwerdeführer/Rekurrenten, dass fast alle Rechnungen für den Un- terhalt des Einfamilienhauses in der Gemeinde D auf den Vater gelautet hätten, weil er früher dort gewohnt habe, möge zwar für wiederkehrende Aufwendungen schlüssig
sein, nicht aber für eine Sanierung des Arealschiebetors im Umfang von Fr. 6'000.-, wenn zuvor keine Offerte eingeholt worden sei. Weil tatsächlich der Vater als Auftrag- geber aufgetreten sei, habe auch er die gehörige Vertragserfüllung gemahnt.
aa) Dazu führte das kantonale Steueramt in seiner Stellungnahme vom 2. März 2012 aus, die Steuerpflicht ergebe sich aus dem Grundeigentum der Be- schwerdeführerin/Rekurrentin im Kanton Zürich. Die Belastung mit einer entgeltlichen Nutzniessung zugunsten der Kinder ändere nichts daran. Als Ertrag sei ihr nicht das vereinbarte Entgelt von 4% des Steuerwerts der Liegenschaften zugeflossen, sondern der Nettomietertrag. Bei diesem handle es sich um steuerbaren Ertrag aus unbewegli- chem Vermögen. Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Frankreich weise Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen jenem Staat zu, in dem das Vermögen liege.
bb) Die Beschwerdeführer/Rekurrenten machten mit Eingabe vom 16. Ap- ril 2012 geltend, dass sich die Verfügung des Steuerrekursgerichts auf Art. 5 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. c StG beziehe, wonach natürliche Personen ohne steuer- rechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich nur dann als Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen steuerpflichtig seien, wenn diese durch ein Grund- oder Faustpfand auf dort gelegenen Grundstücken gesichert würden. Vorliegend seien die periodischen Forderungen der Beschwerdeführerin/Rekurrentin gegenüber ihren Nachkommen nicht pfandversichert, weshalb es an der schweizeri- schen Steuerhoheit fehle. Mit der Einräumung einer Nutzniessung verliere der Eigen- tümer steuerrechtlich gesehen seine Stellung als Steuersubjekt. Wenn das kantonale Steueramt hier trotzdem eine wirtschaftliche Zugehörigkeit zur Schweiz annehme, ver- falle es einem verfassungsrechtlich verpönten Methodendualismus. Die streitbetroffe- nen Forderungen der Mutter gegenüber ihren Kindern seien rein personenbezogen.
cc) In der Folge verzichteten das kantonale Steueramt am 19. April 2012 und die Beschwerdeführer/Rekurrenten stillschweigend auf eine Stellungnahme zu den Ausführungen der Gegenpartei.
b) Nach den vorne in E. 2 zitierten Vertragsbestimmungen steht fest, dass die von den Kindern als Nutzniessern ihrer Mutter als Eigentümerin geleisteten Zahlungen ein periodisches Entgelt für die Überlassung der genannten Grundstücke zur Nutznies- sung darstellen. Wie in E. 3b ausgeführt, handelt es sich demnach um Erträge aus unbeweglichem Vermögen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG und § 21 Abs. 1 lit. a StG. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer/Rekurrenten kann somit auf- grund des Vertragswortlauts und der wirtschaftlichen Verhältnisse von Einkommen aus beweglichem Vermögen nicht die Rede sein. Sodann spielt für die hier allein zu beur- teilende Frage der Steuerhoheit weder der Umfang der an die Mutter geflossenen Zah- lungen eine Rolle noch, ob das Entgelt entsprechend den Vereinbarungen vom No- vember 2003 nach dem (Vermögens-)Steuerwert der überlassenen Grundstücke bemessen oder an den Mietertrag geknüpft wurde, ändert dies doch nichts daran, dass die Vergütung die Überlassung der Grundstücke zur Nutzniessung abgilt. Ebenso we- nig tut die pfandrechtliche Sicherstellung der Forderungen der Mutter gegenüber den Kindern etwas zur Sache, da ein (Grund- oder Faust-)Pfand einzig der Sicherstellung einer Forderung dient und keinen Einfluss darauf hat, ob diese aus beweglichem oder unbeweglichen Vermögen fliesst. Massgebend ist letztlich einzig, dass die streitbetrof- fenen, den Kindern zur Nutzniessung überlassenen Grundstücke in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich liegen.
Nach dem Gesagten ist den Beschwerdeführern/Rekurrenten in der Steuerpe- riode 2005 ein Ertrag aus der Nutzniessung an in der Schweiz bzw. im Kanton gelege- nen Grundstücken zugeflossen, weshalb sie hier im Sinn von Art. 4 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 4 Abs. 1 lit. b StG beschränkt steuerpflichtig sind. Die Schweiz und der Kanton Zürich haben daher zu Recht die Steuerhoheit für die Steuerperiode 2005 beansprucht.
c) Unter diesen Umständen kann grundsätzlich offenbleiben, ob sich das glei- che Resultat auch deswegen ergibt, weil auf eine Steuerumgehung zu schliessen ist. Nach Auffassung des kantonalen Steueramts sind die Nutzniessungsverträge lediglich simuliert; tatsächlich sei die unbeschränkte Verfügungsmacht über die Liegenschaften bei der Mutter verblieben.
aa) Eine Simulation liegt vor, wenn die Vertragsparteien im gegenseitigen Ein- verständnis falsche Willenserklärungen abgeben, womit gewöhnlich die Täuschung von Dritten bezweckt wird. Gemäss Art. 18 Abs. 1 OR ist das simulierte Rechtsge- schäft nicht zustande gekommen. Richtet sich der übereinstimmende wirkliche und gegenseitig erklärte Wille ausserdem auf den Abschluss eines ernst gemeinten Ver- trags, so ist dieser gültig (Gauch/Schluep/Schmid/Emmenegger, Schweizerisches Ob- ligationenrecht, Allgemeiner Teil, 9. A., 2008, Band I, Nr. 1013 ff.). Diese zivilrechtliche Folge ist auch im Steuerrecht massgebend (RB 2002 Nr. 92 [Leitsatz]; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109-121 N 42 DBG und VB zu §§ 119-131 N 41 StG).
bb) Die Beschwerdeführer/Rekurrenten wohnen seit längerem in Südfrank- reich. Dass die Mutter an ihren Liegenschaften in der Schweiz eine Nutzniessung zu- gunsten der beiden Kinder begründet hat, macht unter diesen Umständen Sinn. Bei der Auslegung der Nutzniessungsverträge ist den familienrechtlichen Beziehungen Rech- nung zu tragen, wie die Beschwerdeführer/Rekurrenten zu Recht geltend machen. Während im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei synallagmatischen Verträgen die ver- einbarte gehörige Erfüllung der beidseitig geschuldeten Leistungen im Vordergrund steht, dürften zumindest im engeren familiären Verhältnis auch persönliche Umstände grosses Gewicht haben. Wenn das kantonale Steueramt insoweit zutreffend auf Wi- dersprüche zwischen den Nutzniessungsverträgen und den Zahlungsflüssen im Zu- sammenhang mit den betroffenen Grundstücken hinweist, spricht dies noch nicht ge- gen die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung. Die Aktivitäten der Eltern bei der Bewirtschaf- tung der Grundstücke rechtfertigen zwar durchaus die Frage, ob die Nutzniessungs- verträge ernst gemeint sind. Weil die den Kindern übertragenen Grundstücke zuvor von den Eltern verwaltet worden sind, lässt sich deren anhaltende Einflussnahme wäh- rend einer gewissen "Übergangszeit", in der sich die Kinder in die neue Aufgabe einar- beiten, jedoch durchaus erklären. Auch die in den Nutzniessungsverträgen statuierte Bedingung, wonach die Mutter für den Fall der Rückverlegung ihres Wohnsitzes in die Schweiz berechtigt ist, die Dienstbarkeit zu löschen, spricht im verwandtschaftlichen Verhältnis weniger für eine Simulation als vielmehr dafür, sich gegen künftige Unwäg- barkeiten abzusichern. So gesehen erscheint es fraglich, ob mit Bezug auf die hier einzig zu beurteilende Steuerperiode 2005 bereits eine Simulation angenommen wer- den kann. Sollte das Verhalten von Eltern und Kindern mit Bezug auf die Bewirtschaf- tung der Liegenschaften allerdings nach 2005 in ähnlicher Weise fortgeführt worden sein, würde dies mit zunehmender Zeitdauer für eine Simulation sprechen.
d) Schliesslich bleibt anzumerken, dass die Beschwerdeführer/Rekurrenten nicht geltend gemacht haben, für den Ertrag aus den Liegenschaften im Kanton Zürich nach französischem Recht steuerpflichtig zu sein bzw. das fragliche Einkommen dem französischen Fiskus deklariert zu haben. Zum Hinweis des kantonalen Steueramts auf eine mögliche Doppelbesteuerung in der Stellungnahme vom 2. März 2012 haben sich die Beschwerdeführer/Rekurrenten nicht geäussert.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Der Rekurs wird abgewiesen.
[...]