Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch B,
gegen
betreffend Direkte Bundessteuer 2008 und Einschätzung 2008
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) arbeitete im Jahr 2008 in unselbständiger Stellung bei verschiedenen Arbeitgebern als Filmtechnikerin. Zur Absicherung gegen Erwerbsausfall bei Krankheit und Unfall während längerer Phasen ohne Anstellung schloss sie eine Krankentaggeldversicherung ab. Deren Prämien von Fr. 928.80 mach- te sie in der Steuererklärung 2008 als Berufskosten geltend.
Im Einschätzungsentscheid vom 20. April 2010 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2008, und dem gleichzeitig erfolgten Hinweis über die Veranlagung der direkte Bundessteuer 2008, die formell am 3. Mai 2010 eröffnet wurde, liess das kantonale Steueramt den geltend gemachten Abzug nicht zu und ver- anlagte die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2008, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 36‘900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1‘000.-. Für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2008, wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 37‘600.- festgesetzt.
B. Dagegen erhobene Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 28. Oktober 2010 ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 26. November 2010 liess die Pflichtige der Steuerrekurskommission beantragen, die geltend gemachte Krankentaggeldversi- cherungsprämie bei den übrigen Berufskosten zu berücksichtigen und dementspre- chend das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperio- de 2008, auf Fr. 36‘000.- und für die direkte Bundessteuer 2008 auf Fr. 36‘700.- herabzusetzen.
In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 17. Dezember 2010 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 153 des Steuergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010, StG). Das vorliegende noch bei der Steuerrekurskommission eingegangene Geschäft ist als Folge dieser Än- derung der 2. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird unter den Geschäftsnummern 2 DB.2010.255 (betreffend Direkte Bundessteuer 2008) und 2 ST.2010.352 (betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2008) weitergeführt. Da die Pflichtige die Rechtsmittel im Interesse des Berufsverbands D erhob und eine Frage von allgemeiner Bedeutung zu entscheiden ist, wurde die Sache einer Dreierbesetzung zum Entscheid unterbreitet (§ 114 Abs. 3 StG).
a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 StG werden zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwen- dungen und die allgemeinen Abzüge vermindert. Dazu gehören bei unselbständiger Erwerbstätigkeit die Berufskosten (Art. 26 DBG; § 26 StG) und bei selbständiger Er- werbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten (Art. 27 Abs. 1 DBG; § 27 Abs. 1 StG).
b) Da die Prämien für die freiwillige Krankentaggeldversicherung bei unselb- ständig erwerbenden Personen aufgrund eines Entscheids des Bundesgerichts vom 12. Dezember 2008 (2C_681/2008, www.bger.ch) keine Berufskosten sind, sondern nur im Rahmen des – hier bereits ausgeschöpften – allgemeinen Versicherungsabzugs abzugsfähig sind, ist zu prüfen, ob die Pflichtige in der Steuerperiode 2008 eine selb- ständige Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG resp. § 18 StG ausübte. Denn nur dann können die streitbetroffenen Prämien als geschäftsmässig begründete Kosten abgezogen werden. Das Bundesgericht hielt die Abzugsfähigkeit der Prämien bei selb- ständig erwerbenden Personen deshalb für gerechtfertigt, weil die Versicherungsleis- tung der Aufrechterhaltung des Betriebs diene. Dabei hielt es fest, dass die Situation eines Arbeitnehmers mit derjenigen eines Arbeitgebers nicht ohne Weiteres vergleich- bar sei. Folgedessen könne eine unselbständig erwerbende Person hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der streitbetroffenen Versicherungsprämien keinen Anspruch auf
Gleichbehandlung ableiten. Somit steht aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung fest, dass eine unselbständig erwerbstätige Person die Prämien für eine freiwil- lig abgeschlossene Krankentaggeldversicherung unter keinem Rechtstitel als berufli- che Gewinnungskosten abziehen kann.
Ob selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist wegen der Vielfalt der im wirtschaftlichen Leben anzutreffenden Sachverhalte nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Die Bezeichnung in einem Vertrag und die AHV-rechtliche Qualifikation, die um der Einheit und Widerspruchslosigkeit der gesam- ten Rechtsordnung willen mit der steuerrechtlichen Einstufung übereinstimmen sollte, liefern zwar gewisse Anhaltspunkte für die steuerrechtliche Beurteilung. Doch kommt diesen Merkmalen keine ausschlaggebende Bedeutung zu. Massgebend sind vielmehr die wirtschaftlichen Gegebenheiten (BGE 129 III 664 E.3.1; BGr, 26. April 2011, 9C_132/2011, www.bger.ch). Die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen dabei nicht iso- liert betrachtet werden. Sie können nämlich in unterschiedlicher Intensität auftreten. Deshalb kann eine selbständige Erwerbstätigkeit im Einzelfall auch dann vorliegen, wenn einzelne Merkmale (z.B. der selbständige Marktauftritt nach aussen), die für eine
selbständige Erwerbstätigkeit charakteristisch sind, fehlen. Wo bei der Gesamtwürdi- gung Merkmale beider Erwerbsarten zutage treten, muss sich der Entscheid oft danach richten, welche dieser Merkmale im konkreten Fall überwiegen (BGr, 17. September 2009, 2C_271/2009, StR 2010, 314).
b) Wie sich aus dem Einschätzungsvorschlag vom 3. Juni 2010 und den dar- auf Bezug nehmenden Einschätzungsentscheiden ergibt, hat die Vorinstanz eine selb- ständige Erwerbstätigkeit verneint, da die Pflichtige im vorliegenden Fall keine erhebli- chen Investitionen getätigt und keine eigenen Geschäftsräumlichkeiten benützt habe. Ferner habe das Unternehmerrisiko (Verlustrisiko) gefehlt. Schliesslich seien die Sozi- alleistungen durch die verschiedenen Arbeitgeber abgerechnet worden und liege keine Buchführungspflicht vor.
c) Die Pflichtige wendet sich nicht in grundsätzlicher Hinsicht gegen diese Feststellungen. Das heisst, sie strebt mit ihren Rechtsmitteln nicht direkt den Status einer selbständig erwerbenden Person mit entsprechenden sozialversicherungsrechtli- chen Konsequenzen an. Dazu gehört, dass Selbständigerwerbende keine Arbeitslo- senversicherungs-Beiträge leisten, was allmählich dazu führt, dass mangels der erfor- derlichen Beitragszeit kein Anspruch mehr auf Arbeitslosenentschädigung besteht (Art. 2 Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes über die obligatorische Ar- beitslosenversicherung und die Insolvenzentschädigung [AIVG]). Die Pflichtige be- zweckt mit ihren Rechtsmitteln vielmehr die Gleichbehandlung von Selbständigerwer- benden und Unselbständigerwerbenden hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Krankentaggeldversicherungsprämien. Nach ihrer Auffassung ist die Tätigkeit des Film- technikers (...) wirtschaftlich viel näher beim Selbständigerwerbenden als beim Un- selbständigerwerbenden und Arbeitslosen anzusiedeln. Im Unterschied zu den ge- wöhnlichen Arbeitslosen gehöre die kurzfristige und regelmässig wiederkehrende Arbeitslosigkeit zur Natur der Tätigkeit eines Filmtechnikers. Denn sie leisteten teilwei- se eine grosse Anzahl verschiedener kurzer Einsätze pro Jahr, und dies bei unter- schiedlichen Filmprojekten. Die Einsätze und deren Entlöhnung erfolgten tageweise. Dazwischenliegende Perioden seien unbezahlt. Die auf den Lohnausweisen aufgeführ- te Dauer der Erwerbstätigkeit sei oft irreführend, da die Dauer des gesamten Projekts aufgeführt werde, während tatsächlich unter Umständen lediglich fünf Tageseinsätze geleistet worden seien. In den unbezahlten Perioden müsse der Filmtechniker neue Aufträge suchen und Vorbereitungsarbeiten leisten. Wie beim Selbständigerwerbenden müsse der Filmtechniker jedes einzelne Projekt selber akquirieren. Das wichtigste
Merkmal der selbständigen Erwerbstätigkeit sei bei allen Filmtechnikern die selbstän- dige Beschaffung von Aufträgen. Ohne diese Tätigkeit entfalle die wirtschaftliche Exis- tenz vollständig. Alle weiteren Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit seien daneben nicht mehr relevant. Der einzige Unterschied zu den Selbständigerwerbenden sei ihre sozialversicherungsrechtliche Qualifikation als Unselbständigerwerbstätige. Ansonsten träfen viele Merkmale sowohl auf selbständig als auch auf unselbständig registrierte Filmtechniker gleichermassen zu. Der Arbeitgeber stelle den Filmtechnikern keinen Arbeitsplatz zur Verfügung. Zwischen den einzelnen Engagements seien Film- techniker nicht gegen Erwerbsausfall wegen Krankheit und Unfall versichert. Filmtech- niker seien Kleinstunternehmen mit eigener Infrastruktur sowie festen und variablen Kosten.
d) Soweit die Pflichtige damit zum Ausdruck bringen will, dass sie bei wirt- schaftlicher Betrachtungsweise eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübe, kann ihr nicht gefolgt werden. Denn nach der Lehre handelt der Selbständigerwerbende auf eigene Rechnung und Gefahr, wogegen der Unselbständigerwerbende nicht sich selbst, sondern seinen Arbeitgeber verpflichtet. Die Tragung des Verlustrisikos ist ein zentrales Abgrenzungskriterium der selbständigen Erwerbstätigkeit. Die Entlöhnung von Unselbständigerwerbenden ist zwar zuweilen auch erfolgsabhängig ausgestaltet, Arbeitnehmer partizipieren jedoch nicht am Verlust des Arbeitgebers. Sodann organi- siert und gestaltet der Selbständigerwerbende seine Aktivitäten weitgehend selber. Er zeichnet sich dadurch aus, dass er in der Gestaltung der innerbetrieblichen Abläufe, der Auswahl der Mitarbeiter sowie in der Pflege der Geschäftsbeziehungen mit Dritten grundsätzlich unabhängig ist und über seine Zeit beliebig verfügen kann. Die Bindung an Weisungen Dritter ist nur in beschränktem Umfang mit einer selbstän- digen Erwerbstätigkeit vereinbar (Markus Reich, Steuerrecht, 2009, S. 334; vgl. auch Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2004, S. 4). Hinweise darauf, ob eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, lassen sich zudem der zivilrechtlichen Qualifikation des zugrundeliegenden Vertragsverhältnisses (Abgrenzung Arbeitsvertrag/Auftrag: Art. 319 ff. bzw. 394 ff. OR) und bis zu einem ge- wissen Grad auch der sozialversicherungsrechtlichen Zuordnung entnehmen. Ent- scheidend ist jedenfalls das Mass der persönlichen und wirtschaftlichen Selbständig- keit, das dem Erwerbstätigen in der Erfüllung seiner Aufgabe zukommt (vgl. Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. A., 2009, S. 61 f.). Der Bundesrat hat sich in seinem Bericht über eine einheitliche und kohärente Behandlung von selbstän- diger bzw. unselbständiger Erwerbstätigkeit im Steuer- und im Sozialversicherungsab-
gaberecht vom 14. November 2001 zu den Abgrenzungskriterien geäussert (BBl 2002, 1126 ff., 1141 f., auch zum Folgenden). Danach deuten die folgenden Umstände auf Arbeitnehmende hin: keine oder nur sehr geringe Investitionen; keine eigenen Ge- schäftsräumlichkeiten; nur persönliche Leistungspflicht; kein Unternehmerrisiko; Tra- gen der Verantwortung nach aussen durch den Arbeitgeber; Arbeit praktisch für einen einzigen Arbeitgeber. Auf die Arbeitgebendenseite weisen dagegen die nachstehenden Punkte hin: Vornahme erheblicher Investitionen; eigene Geschäftsräumlichkeiten; Be- schäftigung von eigenem Personal, Unternehmerrisiko (z.B. Fehlkalkulation); Tragen der vollen Verantwortung gegen aussen; verschiedene und wechselnde Auftraggeber je nach konkreter Auftragslage.
e) Im Licht dieser Kriterien ist die von der Pflichtigen ausgeübte Tätigkeit als Filmtechnikerin (...) bei verschiedenen Arbeitgebern im überwiegenden Ausmass als unselbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren. Denn wie das kantonale Steueramt zutreffend erwog, musste sie für die Ausübung ihres Berufs keine bedeutenden Investi- tionen vornehmen. Sie verfügt weder über eigene Geschäftsräume noch ist sie zur Verrichtung ihrer Tätigkeit in nennenswertem Umfang auf kostspielige Berufswerkzeu- ge und Fachliteratur angewiesen. Sie nutzt lediglich ein Arbeitszimmer in der gemein- sam mit ihrem Lebenspartner bewohnten Dreizimmerwohnung. Dieses ist – soweit aus dem eingereichten Foto ersichtlich ist – mit einem Schreibtisch und einem Bücherge- stell ausgestattet. Das betreffende Zimmer samt Einrichtung lässt sich auch privat nut- zen, was bei einer von zwei Personen bewohnten Dreizimmerwohnung wohl unver- meidlich sein dürfte. Gleiches gilt bezüglich der getätigten Investitionen für EDV (Hard- und Software), Bürolampe, Fotoapparat, Handy, CD-Kasten, Laptoptasche, I-Pod. Ab- gesehen davon, dass diese Investitionen nur einen verhältnismässig geringen Umfang aufweisen, lassen sich diese Güter unabhängig von einer geschäftlichen oder berufli- chen Tätigkeit auch privat verwenden. Dass die jeweiligen Arbeitgeber der Pflichtigen keinen Arbeitsplatz mit der üblichen Infrastruktur zur Verfügung stellen, stellt vorliegend kein entscheidendes Merkmal für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit dar. Denn die berufliche Tätigkeit wird bei Filmschaffenden im überwiegenden Aus- mass an den von den Produzenten bzw. von den Auftraggebern bestimmten Drehorten ausgeübt, so dass zu Hause oder an anderen Standorten hauptsächlich nur noch zeit- lich untergeordnete Vorbereitungsarbeiten anfallen. Die Pflichtige beschäftigt kein Per- sonal und handelte nie auf eigene Rechnung, sondern erhielt immer einen nach Ar- beitszeit (Stunden, Tage oder Wochen) bemessenen Lohn (inkl. Ferienentschädigung). Sie trug damit kein Inkassorisiko. Die allgemein verbindlichen Anstellungsbedingungen
für freie technische und künstlerische Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Film und Audiovisionsprodukion, Ausgabe 2007/Wochenengagement, enthalten ferner umfang- reiche Regeln über Treue- und Sorgfaltspflichten (u.a. auch die Pflicht, Weisungen der vom Produzenten bestimmten Vorgesetzten zu befolgen), Arbeits- und Ruhezeiten, Pausen und Arbeitsunterbrüche, Ruhezeiten, freie Tage, Grundlohn, Überzeit, Zu- schläge, Kompensation und Spesenregelung etc.. Diese Anstellungsbedingungen schränken die bei selbständig erwerbstätigen Personen grundsätzlich vorhandenen Gestaltungsfreiheiten hinsichtlich der Entschädigungsansprüche und der betrieblichen Abläufe erheblich ein und deuten klar auf ein Abhängigkeitsverhältnis hin. Eine nach aussen gerichtete Kundgabe, ihre Leistungen als selbständig erwerbende Person an- zubieten, liegt ebenfalls nicht vor. Dass es aufgrund der befristeten Anstellungsverhält- nisse dennoch an ihr lag, sich bei verschiedenen Filmproduzenten immer wieder als Filmtechnikerin anzubieten, geht nicht über das hinaus, was auch der Arbeitnehmer bei der Suche einer neuen Stelle unternimmt. Im Übrigen ist aufgrund der unsicheren Be- schäftigungssituation in der Filmbranche mit mehr oder weniger langen Perioden ohne Arbeit davon auszugehen, dass Filmschaffende im überwiegenden Ausmass kein Inte- resse haben, ihre Leistungen in selbständiger Stellung zu erbringen. Denn in diesem Fall besteht bei Arbeitslosigkeit wegen fehlender Beitragszahlungen in die Arbeitslo- senkasse kein Anspruch mehr auf Erhalt von Arbeitslosenentschädigung. Dies erklärt auch, dass gemäss den Angaben der Pflichtigen nur gerade 5% aller Filmtechniker ihre Arbeit AHV-rechtlich selbständig verrichten.
f) Erheblich – auch unter dem Aspekt der Gleichbehandlung von selbständig und unselbständig erwerbstätigen Personen – fällt zudem ins Gewicht, dass die Pflich- tige kein Geschäfts- bzw. Verlustrisiko zu tragen hatte. Das heisst u.a., dass sie im Fall des Ausbleibens von Einkünften keine unabhängig von einem Arbeitserfolg anfallende Betriebskosten (z.B. Personalkosten, Miete des Geschäftslokals) zu tragen hätte, weil sie wie erwähnt weder Personal beschäftigt noch Geschäftsräume gemietet hat. Schon aus diesem Grund stellen die Prämien für die Krankentaggeldversicherung keine beruf- lich oder geschäftsmässig begründete Aufwendungen dar, weil die Versicherungsleis- tungen nicht, wie dies beim Selbständigerwerbenden häufig der Fall ist, der Aufrecht- erhaltung des Betriebes dienen. Vielmehr kommen die Versicherungsleistungen der Versicherten persönlich zu. Somit handelt es sich bei den betreffenden Versicherungs- prämien mangels einer selbständigen Erwerbstätigkeit um keine geschäftsmässig be- gründete Kosten im Sinn von Art. 27 Abs. 1 DBG und § 27 Abs. 1 StG. Ebenso wenig können diese Aufwendungen als Berufskosten im Sinn von Art. 26 Abs. 1 DBG und
§ 26 Abs. 1 StG abgezogen werden. Ein Abzug dieser Prämien ist nur im Rahmen des bereits ausgeschöpften allgemeinen Versicherungsabzugs gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG und § 31 Abs. 1 lit. g StG möglich. Aufgrund der dargelegten erheblichen Unter- schiede zwischen selbständiger und unselbständiger Arbeit ist der Grundsatz der Gleichbehandlung nicht verletzt, wenn der Abzug der Prämien für die Krankentaggeld- versicherung nur beim Selbständigerwerbenden gewährt wird. Dies hat das Bundesge- richt im erwähnten Entscheid vom 12. Dezember 2008 ausdrücklich festgehalten.
Somit sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Der Rekurs wird abgewiesen
[...]