Obergericht des Kantons Zürich I. Strafkammer
Geschäfts-Nr.: SU210013-O/U/jv
Mitwirkend: die Oberrichter lic. iur. Ch. Prinz, Präsident, lic. iur. C. Maira und lic. iur. R. Faga sowie die Gerichtsschreiberin MLaw A. Donatsch
Urteil vom 5. September 2022
in Sachen
1 verteidigt durch Rechtsanwalt Dr. iur. X1., 1 verteidigt durch Rechtsanwalt Dr. iur. X2., 2 verteidigt durch Rechtsanwalt Dr. iur. Y., 3 verteidigt durch Rechtsanwalt Dr. iur. Z.,
gegen
betreffend mehrfache Hinterziehung der Steuer resp. der Gehilfenschaft dazu
Berufung gegen ein Urteil des Bezirksgerichts Zürich, 9. Abteilung - Einzelgericht, vom 3. Februar 2021 (GA200004)
Überweisung/Anklage: Die Überweisungen der Eidgenössischen Zollverwaltung (EZV), Direktionsbereich Strafverfolgung, vom 5. März 2020 einschliesslich der Strafverfügungen vom 2. Juli 2018, 16. Oktober 2018 und 20. März 2018 sind diesem Urteil beigeheftet (Urk. 2; Urk. 116/2; Urk. 117/2; Akten Oberzolldirektion [OZD] Urk. 445; Akten OZD Urk. 476; Akten OZD Urk. 389). Urteil der Vorinstanz: (Urk. 122 S. 234 ff.) " Das Gericht erkennt: 1. Die Geschäfts-Nrn. GA200005-L und GA200006-L werden mit der vorliegenden Geschäfts- Nr. GA200004-L vereinigt und unter der letztgenannten Geschäfts-Nr. weitergeführt. Die Geschäfts-Nrn. GA200005-L und GA200006-L werden als dadurch erledigt abgeschrieben. 2. Der Beschuldigte A._____ ist schuldig der mehrfachen Hinterziehung der Steuer im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG betreffend Fall-Dossiers Nrn. 106, 119, 125, 140, 141, 148, 153, 158, 159, 39 A/B, 102, 166A, 185, 52, 74, 146, 65 A-D, 164, 179, 180, 181, 19, 182, 183, 184, 165, 161, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 7, 8, 9, 10, 169, 4, 5, 23, 17, 18, 276, 2, 3, 167, 168, 81, 14, 15, 16, 170, 173, 174, 175, 20, 171, 13, 21, 11, 12, 217, 218, 219, 220, 33, 163, 34, 35, 36, 38 und 186. 3. Von den Vorwürfen der Mehrwertsteuerwiderhandlungen betreffend die übrigen Fall- Dossiers Nrn. 63, 227, 251, 264 und 265 wird der Beschuldigte A._____ freigesprochen. 4. Der Beschuldigte B._____ ist schuldig der mehrfachen Gehilfenschaft zur Hinterziehung der Steuer im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG in Verbindung mit Art. 25 Abs. 1 StGB be- treffend Fall-Dossiers Nrn. 185, 52, 74, 146, 65 A-D, 164, 179, 180, 181, 19, 182, 183, 184, 165, 161, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 7, 8, 9, 10, 169, 4, 5, 23, 17, 18, 276, 2, 3, 167, 168, 81, 14, 15, 16, 170, 173, 174, 175, 20, 171, 13, 21, 11, 12, 217, 218, 219, 220, 33, 163, 34, 35, 36, 38 und 186. 5. Von den Vorwürfen der Widerhandlungen gegen das Mehrwertsteuergesetz betreffend die übrigen Fall-Dossiers Nrn. 63, 227, 251, 264 und 265 wird der Beschuldigte B._____ freige- sprochen.
Allfällige weitere Kosten bleiben vorbehalten. 14. Die Kosten des gerichtlichen Verfahrens werden dem Beschuldigten A._____ zu 2/5, dem Beschuldigten B._____ zu 1/5 und dem Beschuldigten C._____ zu 2/5 auferlegt.
a) Der Verteidigung von A._____ (Beschuldigter 1): (Urk. 166) I. Antrag im Verfahren Das Verwaltungsstrafverfahren gegen A._____ sei infolge Eintritts der Ver- jährung einzustellen. II. Anträge in der Sache 1. A._____ sei von sämtlichen Vorwürfen freizusprechen. 2. A._____ sei für die durch das Verfahren erlittene Verletzung seiner Persönlichkeit eine angemessene Genugtuung zuzusprechen. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse. b) Der Verteidigung von B._____ (Beschuldigter 2): (Urk. 162) I. Anträge im Verfahren 1. Das Verwaltungsstrafverfahren gegen Dr. B._____ sei zufolge einge- tretener Verjährung einzustellen. 2. Eventualiter sei das Verwaltungsstrafverfahren gegen Dr. B._____ an die Eidgenössische Zollverwaltung zurückzuweisen. II. Anträge in der Sache 1. Dr. B._____ sei vollumfänglich freizusprechen.
Dr. B._____ sei nicht für einen Abgabebetrag leistungspflichtig zu er- klären. 3. Die Verfahrenskosten der Verwaltung sowie die Gerichtskosten beider Instanzen seien auf die Bundes- bzw. Staatskasse zu nehmen. 4. Dr. B._____ sei eine angemessene Entschädigung für die Kosten sei- ner Verteidigung zuzusprechen. c) Der Verteidigung von C._____ (Beschuldigter 3): (Urk. 164) 1. Das Verfahren gegen C._____ sei zufolge eingetretener Verjährung ein- zustellen. 2. Eventualiter sei C._____ vollumfänglich freizusprechen. 3. Die Kosten der Untersuchung und des gesamten gerichtlichen Verfah- rens seien auf die Staatskasse zu nehmen. 4. C._____ sei für seine Umtriebe, insbesondere für die ihm entstandenen Kosten seiner Verteidigung, angemessen zu entschädigen. d) Der Eidgenössischen Zollverwaltung EZV: (Urk. 142 und Urk. 183, sinngemäss) 1. B._____ sei der mehrfachen Hinterziehung der Steuer im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG schuldig zu sprechen. Eventualiter sei das erstinstanzliche Urteil zu bestätigen. 2. B._____ sei zu einer Busse von Fr. 2'000'000.-- zu verurteilen. 3. B._____ sei im Umfang von Fr. 4'779'328.65 leistungspflichtig im Sinne von Art. 12 Abs. 3 VStrR zu erklären. 4. A._____ sei der mehrfachen Hinterziehung der Steuer im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG schuldig zu sprechen. 5. A._____ sei zu einer Busse von Fr. 7'000'000.-- zu verurteilen.
C._____ sei der mehrfachen Hinterziehung der Steuer im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG schuldig zu sprechen. 7. C._____ sei zu einer Busse von Fr. 3'500'000.-- zu verurteilen. 8. C._____ sei im Umfang von Fr. 7'746'343.30 leistungspflichtig im Sinne von Art. 12 Abs. 3 VStrR zu erklären. e) Der Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich: (Urk. 144, sinngemäss) Gutheissung der Anschlussberufung der Eidgenössischen Zollverwaltung EZV. Erwägungen: I. Prozessgeschichte, Berufungsumfang, Prozessuales 1. Prozessgeschichte 1.1. Gemäss Feststellungsprotokoll der Zollkreisdirektion Schaffhausen, Sekti- on Zollfahndung Zürich (ZFA), reiste A._____ am tt. September 2012 bei der Zoll- stelle Zürich-Flughafen in die Schweiz ein. Er führte ein Gemälde und eine Elefan- tenskulptur mit sich, ohne diese anzumelden (Untersuchungsakten Urk. 1.1.1). 1.2. Der Gang der gegen A., B. und C._____ in der Folge geführ- ten verwaltungsrechtlichen und verwaltungsstrafrechtlichen Verfahren findet sich in den Strafverfügungen der Eidgenössischen Zollverwaltung (EZV; neue Be- zeichnung seit 1. Januar 2022: Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG, im Folgenden weiterhin: EZV), Oberzolldirektion (OZD), vom 2. Juli 2018, 16. Oktober 2018 und 20. März 2018 (Akten OZD Urk. 445; Akten OZD Urk. 476; Akten OZD Urk. 389) und im vorinstanzlichen Entscheid (Urk. 122 S. 14 ff.). 1.3. Die EZV, Direktionsbereich Strafverfolgung, überwies am 5. März 2020 die Akten im Verfahren gegen A._____ (Beschuldigter 1), B._____ (Beschuldigter 2) und C._____ (Beschuldigter 3) gestützt auf Art. 73, Art. 21 Abs. 2 und Art. 72
Abs. 1 und 2 VStrR der Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich zuhanden des zuständigen Gerichts. In Bezug auf den Beschuldigten 1 beantragte die EZV im Hauptstandpunkt, dieser sei der mehrfach vollendeten, vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a in Verbindung mit Art. 97 Abs. 1 des Bundesgeset- zes über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20) schul- dig zu sprechen und zu einer Busse von Fr. 7'000'000.-- zu verurteilen. Eventuali- ter sei der Beschuldigte 1 wegen mehrfacher Anstiftung zur Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG zu einer angemessenen Busse zu ver- urteilen. Subeventualiter sei der Beschuldigte 1 wegen mehrfacher Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG zu einer an- gemessenen Busse zu verurteilen. Sub-subeventualiter sei der Beschuldigte 1 wegen mehrfach fahrlässig begangener Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG zu einer angemessenen Busse zu verurteilen (Urk. 2). In Bezug auf den Beschuldigten 2 beantragte die EZV im Hauptstandpunkt, dieser sei der mehrfach vollendeten, vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a in Verbindung mit Art. 97 Abs. 1 MWSTG schuldig zu sprechen und zu einer Busse von Fr. 2'000'000.-- zu verurteilen. Eventualiter sei der Beschuldigte 2 wegen mehrfacher Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG zu einer angemessenen Busse zu ver- urteilen. Subeventualiter sei der Beschuldigte 2 wegen mehrfach fahrlässig be- gangener Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG zu einer angemessenen Busse zu verurteilen (Urk. 116/2). In Bezug auf den Beschuldigten 3 beantragte die EZV im Hauptstandpunkt, dieser sei der mehrfach vollendeten, vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a in Verbindung mit Art. 97 Abs. 1 MWSTG schuldig zu sprechen und zu einer Busse von Fr. 3'500'000.-- zu verurteilen. Eventualiter sei der Beschuldigte 3 wegen mehrfacher Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG zu einer angemessenen Busse zu ver- urteilen. Subeventualiter sei der Beschuldigte 3 wegen mehrfach fahrlässig be-
gangener Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG zu einer angemessenen Busse zu verurteilen (Urk. 117/2). 1.4. 1.4.1. Das Bezirksgericht Zürich, 9. Abteilung Einzelgericht, liess die Strafver- fügungen vom 2. Juli 2018, 16. Oktober 2018 und 20. März 2018 für die Haupt- anträge und die Überweisungen vom 5. März 2020 für die Eventualanträge als Anklagefundamte genügen (Urk. 122 S. 28). Es prüfte 80 Fälle mit den Nummern 106, 119, 125, 140, 141, 148, 153, 158, 159, 39 A/B, 102, 166A, 264, 185, 52, 74, 146, 65 A-D, 164, 179, 180, 181, 19, 182, 183, 184, 165, 161, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 7, 8, 9, 10, 169, 4, 5, 23, 17, 18, 276, 227, 2, 3, 167, 168, 81, 14, 15, 16, 170, 173, 174, 175, 20, 171, 13, 21, 11, 12, 217, 218, 219, 220, 33, 163, 34, 35, 36, 38, 63, 251, 265 und 186 (für die Fall-Nummern vgl. die Anklage, Akten OZD Urk. 445). Dabei kam es zum Schluss, dass die Beschuldigten 1-3 in den Fällen mit den Nummern 63, 227, 251, 264 und 265 von den Vorwürfen freizu- sprechen seien. Im Übrigen hielt es die Vorinstanz für erwiesen, dass die be- troffenen Kunstgegenstände zu Unrecht im Verlagerungsverfahren der Galerie D._____ deklariert und veranlagt worden seien. Ziel des Beschuldigten 1 sei – neben der Ausstellung der Werke in der Schweiz – gewesen, die Einfuhrsteuern nicht bezahlen zu müssen (Urk. 122 S. 139 ff.). Der Beschuldigte 1 habe über sein Administrativbüro die Instruktionen erteilt und sei der Entscheidungsträger gewesen (Urk. 122 S. 186). Dabei habe auch der Beschuldigte 2 eine zentrale Rolle gespielt, an der Planung mitgewirkt, das Memorandum entworfen und (teilweise) aufgrund seines Unterzeichnens oder Unterzeichnenlassens von Dokumenten der Galerie D._____ zu einer Scheinrechtfertigung verholfen (Urk. 122 S. 143 ff. und S. 187 f.) . Schliesslich habe auch der Beschuldigte 3 eine massgebliche Rolle innegehabt, selbst wenn nicht ausgeschlossen sei, dass gewisse Einfuhren ohne Auftragserteilung des Beschuldigten 3 erfolgt seien. Er habe am Memorandum mitgewirkt und in Aussicht gestellt, dass seine Galerie für die Umsetzung benutzt werden könne (Urk. 122 S. 165 ff.). Die bei den jeweiligen Einfuhren hinterzogenen Steuern beziffert die Vorinstanz auf Fr. 4'788.00 (Fall 106), Fr. 42'471.40 (Fall 119), Fr. 22'340.80 (Fall 125),
Fr. 97'057.95 (Fall 140), Fr. 29'846.05 (Fall 141), Fr. 14'072.70 (Fall 148), Fr. 26'265.75 (Fall 153), Fr. 37'373.55 (Fall 158), Fr. 46'805.95 (Fall 159), Fr. 2'584'000.00 (Fall 39 A/B), Fr. 118'536.60 (Fall 102), Fr. 52'016.60 (Fall 166A), Fr. 82'119.50 (Fall 185), Fr. 15'660.55 (Fall 52), Fr. 8'255.80 (Fall 74), Fr. 22'937.05 (Fall 146), Fr. 44'898.75 (Fall 55A [gemeint: Fall 65A]), Fr. 38'511.80 (Fall 55B [gemeint: Fall 65B]), Fr. 60'866.20 (Fall 55C [gemeint: Fall 65C]), Fr. 38'511.80 (Fall 55D [gemeint: Fall 65D]), Fr. 571'435.25 (Fall 164), Fr. 70'874.50 (Fall 179), Fr. 203'882.85 (Fall 180), Fr. 255'691.15 (Fall 181), Fr. 1'247'816.50 (Fall 19), Fr. 53'872.50 (Fall 182), Fr. 144'244.50 (Fall 183), Fr. 87'449.85 (Fall 184), Fr. 642'758.15 (Fall 165), Fr. 111'545.95 (Fall 161), Fr. 40'393.30 (Fall 25), Fr. 613'742.25 (Fall 26), Fr. 16'546.25 (Fall 27), Fr. 147'017.20 (Fall 28), Fr. 26'686.25 (Fall 29), Fr. 26'686.25 (Fall 30), Fr. 26'686.25 (Fall 31), Fr. 45'005.30 (Fall 32), Fr. 115'292.40 (Fall 7), Fr. 35'327.90 (Fall 88), Fr. 40'191.60 (Fall 9), Fr. 6'847.90 (Fall 10), Fr. 27'595.70 (Fall 169), Fr. 33'607.20 (Fall 4), Fr. 26'375.45 (Fall 5), Fr. 77'406.55 (Fall 23), Fr. 76'281.30 (Fall 17), Fr. 700'034.40 (Fall 18), Fr. 141'512.80 (Fall 276 ), Fr. 2'703.45 (Fall 2), Fr. 101'379.60 (Fall 3), Fr. 25'682.80 (Fall 167), Fr. 37'172.50 (Fall 138), Fr. 122'916.70 (Fall 81), Fr. 30'045.30 (Fall 14), Fr. 28'440.80 (Fall 15), Fr. 10'048.30 (Fall 16), Fr. 63'489.50 (Fall 170), Fr. 48'612.65 (Fall 173), Fr. 41'185.70 (Fall 174), Fr. 33'016.10 (Fall 175), Fr. 360'302.40 (Fall 20), Fr. 25'740.25 (Fall 171), Fr. 144'939.75 (Fall 13), Fr. 61'897.50 (Fall 21), Fr. 66'127.45 (Fall 11), Fr. 17'217.45 (Fall 12), Fr. 55'288.65 (Fall 217), Fr. 55'288.65 (Fall 218), Fr. 55'288.65 (Fall 219), Fr. 55'288.65 (Fall 220), Fr. 65'316.70 (Fall 33), Fr. 26'895.10 (Fall 163), Fr. 18'960.70 (Fall 34), Fr. 28'720.80 (Fall 35), Fr. 11'701.70 (Fall 36), Fr. 144'327.70 (Fall 38) und Fr. 77'619.30 (Fall 186; Urk. 122 S. 205 ff. ). Soweit die Vorinstanz an anderer Stelle die beim Fall 161 hinterzogene Steuer nicht auf Fr. 111'545.95 (Urk. 122 S. 206 und S. 220), sondern auf Fr. 11'545.95 beziffert (Urk. 122 S. 213), handelt es sich beim zweitgenannten Betrag um einen offen- sichtlichen Verschrieb. 1.4.2. Davon ausgehend sprach das Bezirksgericht Zürich, 9. Abteilung Einzel- gericht, mit dem vorstehend wiedergegebenen Urteil vom 3. Februar 2021 die Be-
schuldigten 1 und 3 der mehrfachen Hinterziehung der Steuer im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG und den Beschuldigten 2 der mehrfachen Gehilfenschaft dazu im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWST in Verbindung mit Art. 25 Abs. 1 StGB (gemeint: Art. 25 StGB) schuldig. Von den Vorwürfen der Mehrwertsteuerwiderhandlungen betreffend die Fall-Dossiers 63 [Dossier-Nr. 83], 227 [Dossier-Nr. 54], 251 [Dossier-Nr. 84], 264 [Dossier-Nr. 19] und 265 [Dossier- Nr. 85] sprach es die Beschuldigten frei. Es bestrafte den Beschuldigten 1 mit einer Busse von Fr. 6 Mio., den Beschuldigten 2 mit einer Busse von Fr. 500'000.- - und den Beschuldigten 3 mit einer Busse von Fr. 1 Mio. 1.5. Das vorinstanzliche Urteil wurde den Parteien am 22. Februar 2021 und 23. Februar 2021 schriftlich und in begründeter Form eröffnet (Urk. 121). Die Berufungserklärungen der Beschuldigten 1-3 vom 1. März 2021 und 11. März 2021 gingen fristgerecht ein (Urk. 124; Urk. 126; Urk. 129). Mit Präsidialverfügung vom 30. März 2021 wurden die Berufungserklärungen in Anwendung von Art. 400 Abs. 2 und 3 und Art. 401 StPO der Eidgenössischen Zollverwaltung sowie der Oberstaatsanwaltschaft zugestellt, um gegebenenfalls Anschlussberufung zu erheben oder Nichteintreten auf die Berufung zu beantragen. Gleichzeitig wurde den Parteien Frist gesetzt, um zum (im Rahmen der Berufungserklärung gestellten) Antrag des Beschuldigten 3 auf Durchführung eines mündlichen Berufungsverfahrens Stellung zu nehmen (Urk. 135). Die Eidgenössische Zollverwaltung erhob mit Eingabe vom 19. April 2021 Anschlussberufung (Urk. 142). Die Oberstaatsanwaltschaft schloss sich dieser an (Urk. 144). Der Beschuldigte 2 erklärte, sich dem Antrag des Beschuldigten 3 betreffend Durchführung eines mündlichen Berufungsverfahrens anzuschliessen (Urk. 137). Der Beschuldigte 1 opponierte nicht gegen ein mündliches Verfahren, sofern er nicht vor Gericht erscheinen müsse (Urk. 139). Die Eidgenössische Zollverwaltung hielt fest, sich weder einem mündlichen noch einem schriftlichen Berufungsverfahren zu widersetzen (Urk. 142). Mit Präsidialverfügung vom 29. April 2021 wurde das schriftliche Verfahren angeordnet und den Beschuldigten 1-3 Frist gesetzt, um ihre Berufungsanträge zu stellen und zu begründen (Urk. 146). Die Berufungsbegründung des Be-
schuldigten 1 ging innert dreimalig erstreckter Frist am 28. Juli 2021 ein, jene des Beschuldigten 2 innert zweimalig erstreckter Frist am 1. Juli 2021 und jene des Beschuldigten 3 innert zweimalig erstreckter Frist am 7. Juli 2021 (Urk. 166; Urk. 162; Urk. 164). Am 13. Oktober 2021 erstattete die Eidgenössische Zoll- verwaltung innert zweimalig erstreckter Frist die Berufungsantworten und die Anschlussberufungsbegründung (Urk. 177; Urk. 179; Urk. 181; Urk. 183). Die Oberstaatsanwaltschaft liess sich nicht zusätzlich vernehmen. Die Anschluss- berufungsantwort des Beschuldigten 2 und die Berufungsrepliken der Be- schuldigten 1-3 gingen am 16., 17. und 22. Dezember 2021 beim Gericht ein. Die Beschuldigten 1 und 3 verzichteten auf eine Anschlussberufungsantwort (Urk. 200; Urk. 202; Urk. 204; Urk. 207; Urk. 208). Die Berufungsdupliken und die Anschlussberufungsreplik der Eidgenössischen Zollverwaltung gingen am 4. März 2022 beim Gericht ein (Urk. 216; Urk. 218; Urk. 220). Die Anschlussberufungsduplik des Beschuldigten 2 erfolgte am 12. April 2022 (Urk. 233). Die Beschuldigten 1 und 3 nahmen mit Eingaben vom 12. April 2022 und 11. April 2022 zu den Berufungsdupliken der EZV Stellung (Urk. 230 und Urk. 235). Mit Präsidialverfügung vom 20. April 2022 wurde die Aufstellung des Aufwands von Rechtsanwalt Dr. iur. Z._____ (von den Beschuldigten 1 und 2 erfolgten keine entsprechenden Eingaben) der EZV zur freigestellten Vernehmlassung sowie der Oberstaatsanwaltschaft zugestellt (Urk. 232 und Urk. 237). Die EZV erklärte mit Eingabe vom 28. April 2022, auf eine Stellungnahme zu verzichten (Urk. 239). Das Verfahren ist spruchreif. 2. Umfang der Berufung 2.1. Die Beschuldigten 1-3 wenden sich gegen die Schuldsprüche der mehr- fachen Hinterziehung der Steuer respektive der Gehilfenschaft dazu. Sie be- antragen die Einstellung des Verfahrens respektive in der Sache einen voll- umfänglichen Freispruch. Die Eidgenössische Zollverwaltung verlangt eine Ver- urteilung des Beschuldigten 2 wegen mehrfacher Hinterziehung der Steuer und beantragt in Bezug auf alle drei Beschuldigten höhere Bussen. Unangefochten blieben die Verfahrensvereinigung (Urteils-Dispositivziffer 1), die Freisprüche be- treffend die Fälle mit den Nummern 63, 227, 251, 264 und 265 (Urteils-Dispositiv-
ziffern 3, 5 und 7) sowie das erstinstanzliche Kostendispositiv (Urteils-Dispositiv- ziffer 13). In diesem Umfang ist der vorinstanzliche Entscheid in Rechtskraft erwachsen, was vorab vorzumerken ist (Art. 399 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 437 StPO). 2.2. Zur Überprüfung stehen damit die von den Beschuldigten 1-3 und der Eid- genössische Zollverwaltung angefochtenen Punkte, dies gegebenenfalls unter Berücksichtigung des Verschlechterungsverbots im Sinne von Art. 391 Abs. 2 StPO. 3. Prozessuales (Anklageprinzip, Kognition der Berufungsinstanz, Antrag auf Verfahrenseinstellung wegen behaupteter Verjährung, Antrag auf Rückwei- sung wegen Verletzung des Teilnahme- und Fragerechts, Antrag auf Rück- weisung zur Durchführung eines kontradiktorischen Einspracheverfahrens) 3.1. Anklageprinzip 3.1.1. Für das gerichtliche Verfahren hält Art. 82 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) fest, dass die entsprechenden Vorschrif- ten der Strafprozessordnung für das Verfahren vor den kantonalen Gerichten nur soweit gelten, als die Artikel 73 - 81 des VStrR nichts anderes bestimmen. Ist die gerichtliche Beurteilung einer Strafverfügung der Verwaltung verlangt worden, so überweist die beteiligte Verwaltung die Akten der kantonalen Staatsanwaltschaft zuhanden des zuständigen Strafgerichts (vgl. Art. 73 Abs. 1 VStrR). Die Über- weisung gilt als Anklage. Sie hat den Sachverhalt und die anwendbaren Straf- bestimmungen zu enthalten oder auf die Strafverfügung zu verweisen (Art. 73 Abs. 2 VStrR). 3.1.2. Im Strafverfahren betreffend Kunstgegenstände, die ohne Zollanmeldung oder mit unzutreffenden Wertangaben in die Schweiz gelangten (Verfahren "Nichtanmeldungen/Falschanmeldungen"), bestätigte das Obergericht am 4. Juni 2020 überwiegend die erstinstanzliche Verurteilung des Beschuldigten 1 wegen mehrfacher Hinterziehung der Steuer im Sinne von Art. 85 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG (Proz.-Nr. SU180025). Das Obergericht setzte sich mit Inhalt und Tragweite des Anklagegrundsatzes im ordentlichen Strafprozess wie auch im Verwaltungsstrafrechtsverfahren auseinander. Es hielt
zusammengefasst fest, dass die Bundesverfassung, die EMRK und der Grundsatz der Waffengleichheit als Teilgehalt des Rechts auf ein faires Verfahren die qualitativen und quantitativen Anforderungen an eine Anklage nicht unmittelbar vorschreiben würden. Indem das VStrR zulasse, dass die Strafverfügung im Sinne von Art. 70 VStrR zur Anklage mutiere, weiche es grundlegend von Art. 325 Abs. 1 lit. f StPO ab. Ein Widerspruch zu übergeordnetem Recht liege insoweit nicht vor. Eine Strafverfügung käme dem Gericht als Teil der Akten ohnehin zur Kenntnis, weshalb für eine beschuldigte Person unter dem Aspekt der Waffengleichheit mit einer der Strafprozessordnung entsprechenden Regelung im VStrR nichts gewonnen wäre. Das Obergericht erwog weiter, dass mangels Regelung im VStrR und deshalb gestützt auf Art. 325 Abs. 2 StPO Alternativ- und Eventualanklagen zulässig seien. Die (auch im vorliegenden Verfahren) der Überweisung beigefügten Listen respektive Anhänge gehörten nicht zum Anklagefundament und hätten als Arbeitsinstrumente ausschliesslich Hilfs- oder Dienstleistungsfunktion, ohne den Inhalt der Anklage zu definieren (Urteil des Obergerichts vom 4. Juni 2020, SU180025, E. III.1). 3.1.3. Diese Erwägungen des Obergerichts vom 4. Juni 2020 können übernom- men werden. Laut EZV würden die Anhänge zu den Überweisungen (Urk. 3B/2; Urk. 116/3B/2; Urk. 117/3B/2) der besseren Übersicht dienen (Urk. 2 S. 2; Urk. 116/2 S. 1 f.; Urk. 117/2 S. 1 f.) respektive bildeten laut EZV Bestandteil der Anklage (Prot. I S. 12). Dagegen erhoben die Verteidigungen keine Einwände (Urk. 122 S. 28). Insgesamt ist eine Verletzung des Anklageprinzips weder aufge- zeigt noch ersichtlich. 3.2. Kognition der Berufungsinstanz und Begründungsanforderungen Gegenstand des erstinstanzlichen Hauptverfahrens bilden ausschliesslich Über- tretungen. Mit der Berufung kann deshalb nur geltend gemacht werden, das Urteil sei rechtsfehlerhaft oder die Feststellung des Sachverhalts sei offensichtlich un- richtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung. Neue Behauptungen und Beweise können nicht vorgebracht werden (Art. 82 VStrR in Verbindung mit Art. 398 Abs. 4 StPO).
Die Rüge der offensichtlich unrichtigen oder auf Rechtsverletzungen beruhenden Feststellung des Sachverhalts entspricht Art. 97 Abs. 1 BGG. Offensichtlich un- richtig ist eine Sachverhaltsfeststellung, wenn sie willkürlich ist (BGE 146 IV 88 E. 1.3.1 S. 91 f.; 145 IV 154 E. 1.1 S. 155 f.; 143 I 310 E. 2.2 S. 313; je mit Hinweisen). Die Berufungsinstanz kann die erstinstanzliche Sachverhaltsfeststel- lung somit nur auf Willkür und damit nur mit beschränkter Kognition prüfen. Sie ist an den erstinstanzlich festgestellten Sachverhalt gebunden, soweit sie diesen nicht als willkürlich beurteilt (Urteile 6B_899/2017 vom 3. Mai 2018 E. 1.3; 6B_152/2017 vom 20. April 2017 E. 1.1; 6B_1386/2019 vom 19. August 2020 E. 8.1). Willkür liegt nach ständiger Rechtsprechung nur vor, wenn die vorinstanz- liche Beweiswürdigung schlechterdings unhaltbar ist, das heisst wenn die Behör- de in ihrem Entscheid von Tatsachen ausgeht, die mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch stehen oder auf einem offenkundigen Fehler beruhen. Dass eine andere Lösung ebenfalls möglich erscheint oder gar vorzuziehen wäre, genügt nicht. Erforderlich ist, dass der Entscheid nicht nur in der Begründung, sondern auch im Ergebnis willkürlich ist (BGE 146 IV 88 E. 1.3.1 S. 92; 141 III 564 E. 4.1 S. 566; Urteil 6B_282/2021 vom 23. Juni 2021 E. 2.3, nicht publ. in BGE 147 IV 439; je mit Hinweisen). Das Bundesgericht liess hingegen offen, ob für die kantonale Willkürrüge die gleichen Begründungsanforderungen wie vor Bundesgericht gelten (Urteil 6B_362/2012 vom 29. Oktober 2012 E. 6.2). Es hielt fest, der Grundsatz der Ein- heit der Rechtsordnung spreche dafür, identische Begriffe des Bundesprozess- rechts identisch zu verstehen, was dennoch eine eigenständige Auslegung und sachlogische Nuancierung von StPO und BGG angesichts der unterschiedlichen Funktion und Hierarchiestufe der Gerichte erfordere (Urteil 6B_152/2017 vom 20. April 2017 E. 1.1). 3.3. Antrag auf Verfahrenseinstellung wegen behaupteter Verjährung 3.3.1. Die EZV vertrat in den Strafverfügungen vom 2. Juli 2018 und 20. März 2018 betreffend die Beschuldigten 1 und 3 den Standpunkt, die strafrechtliche Verjährung sei (alt- und neurechtlich) nicht eingetreten (Akten OZD Urk. 445 S. 9 ff.; Akten OZD Urk. 389 S. 8 f.) . In der Strafverfügung vom
Art. 105 Abs. 4 MWSTG sei es geboten, vom Wortlaut der Bestimmung abzuweichen und diesen auszudehnen. Bei Art. 11 Abs. 3 VStrR und Art. 72 Ziff. 1 aStGB handle es sich um Bestimmungen zur Verhinderung von Missbräuchen. Diese hätten der Regelung in Art. 105 Abs. 4 MWSTG als Vorbild gedient. Nicht unter Art. 105 Abs. 4 MWSTG falle, wer sich zwar im Ausland aufhalte, sich aber den hiesigen Behörden zur Verfügung halte. Er selbst sei für die Behörden jederzeit (direkt oder indirekt durch seine Rechtsvertreter) erreichbar gewesen. Im Übrigen sei seine Auslandabwesenheit während der Untersuchung nie verlässlich abgeklärt worden und nicht belegt. Es sei nicht bewiesen, dass er sich während siebeneinhalb Monaten im Ausland aufgehalten habe (Urk. 166 S. 6 ff.; Urk. 208 S. 3 ff.; Urk. 235 S. 3). 3.3.3. Der Beschuldigte 2 vertrat vor Vorinstanz gestützt auf ein vom Beschuldig- ten 3 eingereichtes Privatgutachten den Standpunkt, die Strafuntersuchung sei materiell bereits im Herbst 2012 eröffnet worden. Die Durchführungsverjährungs- frist habe in Bezug auf ihn spätestens im April/Mai 2013 zu laufen begonnen. Im Zeitpunkt der Strafverfügung vom 16. Oktober 2018 sei die Fünfjahresfrist der Durchführungsverjährung bereits abgelaufen gewesen (Urk. 116/5 S. 2 ff.; Urk. 116/70 S. 3 ff.; Urk. 122 S. 31 f.). Im Berufungsverfahren wiederholt der Beschuldigte 2 seinen Standpunkt und macht zusammengefasst Folgendes geltend. Abzustellen sei auf eine materielle Verfahrenseröffnung. Zudem laufe im gleichen Verfahren nur eine Durchfüh- rungsverjährung. Ein konkreter Tatverdacht habe ab Frühjahr 2013 bestanden. Bereits im Vorermittlungsbericht vom 15. November 2012 habe die EZV auf ihn und seine Rolle als Verwaltungsrat und Liquidator der Galerie E._____ hingewie- sen. Anlässlich der Hausdurchsuchungen vom 16. April 2013 sei sein Memoran- dum vom 30. Oktober 2007 sichergestellt worden. Bereits im Bericht der EZV vom 7. Mai 2013 sei ihm konkret vorgeworfen worden, er habe mit dem Memorandum eine Vorgehensweise entworfen, um Bilder im Verlagerungsverfahren ohne Steuerbezahlung einzuführen. Ein konkreter Tatverdacht werde auch in verschie- denen Aktennotizen der EZV vom 30. August 2013 formuliert. Aufgrund der Ak- tenlage sei insgesamt erstellt, dass spätestens im April oder Mai 2013 und bereits
vor dem 16. Oktober 2013 materiell gegen ihn eine Untersuchung geführt worden sei. Im Zeitpunkt der Strafverfügung vom 16. Oktober 2018 sei deshalb die fünf- jährige Durchführungsverjährungsfrist abgelaufen gewesen. Schliesslich sei unzu- treffend, dass die Durchführungsverjährung für sämtliche Beteiligte gestützt auf Art. 105 Abs. 4 MWSTG ruhe, wenn sich lediglich eine Person im Ausland befinde (Urk. 162 S. 5 ff.; Urk. 204 S. 3 ff.). 3.3.4. Der Beschuldigte 3 argumentierte vor Vorinstanz, die Untersuchung sei materiell bereits vor dem 15. November 2012 eröffnet worden. Dieser Zeitpunkt und nicht die formelle Eröffnung sei für den Fristenlauf massgebend. In einer gegen mehrere Personen geführten Untersuchung laufe gestützt auf ein Privatgutachten von Professor F._____ stets nur eine Durchführungsverjährungsfrist. Die Strafverfügung vom 20. März 2018 sei nicht innerhalb der fünfjährigen Frist erfolgt, weshalb die Verjährung eingetreten sei (Urk. 117/60; Urk. 122 S. 32). Im Berufungsverfahren wiederholt der Beschuldigte 3 seinen Standpunkt. Er bringt zusammengefasst vor, der Gesetzgeber habe hinsichtlich der maximalen Verfahrensdauer klare Vorgaben machen wollen. Auch ausserhalb des MWSTG beginne die Verfolgungsverjährung einheitlich im Zeitpunkt der Tathandlung. Ein Strafverfahren gemäss Art. 96 ff. MWSTG könne nicht nur formell durch den Erlass einer entsprechenden Verfügung eingeleitet werden, sondern auch materiell durch Vornahme einer auf die Aufklärung einer konkreten Straftat gerichteten Amtshandlung bei Bestehen eines blossen Anfangsverdachts. Dies könne bereits die Entgegennahme einer Strafanzeige sein. Zudem führe der Auslandaufenthalt eines Beschuldigten nicht dazu, dass die Durchführungsverjährung für sämtliche Tatbeteiligten ruhen würde. Die materielle Verfahrenseröffnung weit vor dem 25. März 2013 respektive im Jahre 2012 gehe aus der Verfahrensnummer, dem Vorermittlungsbericht vom 15. November 2012 inklusive Beilagen (worin die Galerie D._____ sowie der für sie handelnde Beschuldigte 3 erwähnt würden) und aus den Hausdurchsuchungsbefehlen vom 25. März 2013 hervor. Wenn von "Verantwortlichen der Galerie D._____" die
Rede sei, dann sei damit offenkundig auch er (der Beschuldigte 3) gemeint (Urk. 164 S. 4 ff.). 3.3.5. Gemäss den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz wurde die ver- waltungsstrafrechtliche Untersuchung gegen den Beschuldigten 1 (betreffend die gegenständlichen Widerhandlungen gegen das MWSTG) am 25. März 2013 er- öffnet, jene gegen den Beschuldigten 2 am 7. März 2016 und jene gegen den Be- schuldigten 3 am 25. März 2013 (Untersuchungsakten Urk. 1.1.4, 1.30.1 und 1.9.1; Urk. 122 S. 55). Die Strafverfügungen der EZV datieren vom 2. Juli 2018 (Beschuldigter 1), 16. Oktober 2018 (Beschuldigter 2) und 20. März 2018 (Beschuldigter 3; Akten OZD Urk. 445; Akten OZD Urk. 476; Akten OZD Urk. 389; Urk. 122 S. 55). Unter Hinweis auf die Untersuchungsakten (Urk. 10.1.15; Akten OZD Urk. 99 und Urk. 445 S. 5) stellt die Vorinstanz unter anderem fest, dass die EZV am 19. August 2015 gegenüber dem Beschuldigten 3 eine Nachforderungs- verfügung betreffend den Verfahrensteil "Verlagerungsverfahren" erlassen und der Beschuldigte 3 am 21. September 2015 dagegen Beschwerde an die OZD erhoben habe (Urk. 122 S. 54). Mit Blick auf die zitierten Akten ist nicht zweifelhaft, dass die Vorinstanz damit die Nachforderungsverfügung der ZFA gegen den Beschuldigten 1 meint. 3.3.6. Am 1. Januar 2010 trat das revidierte Mehrwertsteuergesetz in Kraft. Es löste das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (aMWSTG) ab. Altrechtlich betrug die Verjährungsfrist bei Hinterziehungen sieben Jahre. Diese Frist ruhte während der Dauer eines Einsprache-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- und Rückleistungspflicht. Bei Verwal- tungsstrafverfahren gegen mehrere Beteiligte, die gleiche oder sich überschnei- dende Sachverhalte betreffen, ruht während eines von einem der Beteiligten an- gehobenen Rechtsmittelverfahrens gegen die Festsetzung der Leistungspflicht die strafrechtliche Verjährungsfrist gegenüber allen Mitbeteiligten. Die Verjährung trat unter anderem nach Erlass einer verurteilenden Strafverfügung im Sinne von Art. 70 Abs. 1 VStrR nicht mehr ein (Art. 88 Abs. 1 aMWSTG; Art. 2 VStrR; Art. 11 Abs. 2 und 3 VStrR; Art. 333 Abs. 1 und 6 StGB; BGE 139 IV 62 E. 1.2 und E. 1.3.2 S. 65; 134 IV 328 E. 2.1 S. 330 ff. und E. 3.3 S. 333 f.).
Neurechtlich verjährt gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG (in der Fassung vom 1. Januar 2010; AS 2009 5253) das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten, bei allen Hinterziehungen der Einfuhrsteuer in sieben Jahren. Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, verjährt in fünf Jahren. Die Verjährung ruht, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet (Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Art. 105 Abs. 2 MWSTG). Damit umschreibt Art. 105 MWSTG ("Verfolgungsverjährung") zwei Arten der Verjährung, eine "Einleitungsverjährung" (Abs. 1) und eine "Durchführungsverjährung" (Abs. 4). 3.3.7. 3.3.7.1. Die Vorinstanz setzt sich im Detail mit der Verfolgungsverjährung im Sinne von Art. 105 MWSTG auseinander. Sie erwägt zusammengefasst Folgendes (Urk. 122 S. 34 - 63). Die Einleitungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 1 MWSTG beginne hinsichtlich der Hinterziehung der Einfuhrsteuer für alle Beteiligten am Tag der Einfuhr respektive der unterlassenen oder unrichtigen Zoll- anmeldung. Liege nicht schon eine formelle Eröffnung vor, gelte die Untersuchung im Allgemeinen als eröffnet, wenn die Verwaltung gegenüber einem Beschuldigten Zwangsmassnahmen anordne oder der Beschuldigte durch eine ungerechtfertigt oder missbräuchlich verspätete formelle Eröffnung einen Nachteil hinsichtlich seiner Parteirechte erleide. Dass die Untersuchung erst später eröffnet werde und die Verjährungsfrist erst nachher zu laufen beginne, stelle keinen solchen Nachteil dar. Der Begriff der Eröffnung der Untersuchung sei im Kontext von Art. 105 Abs. 4 MWSTG grundsätzlich formell auszulegen, womit ein formeller Beschluss oder ein Akteneintrag massgeblich sei und dadurch Rechtssicherheit gewährleistet werde. Eine materielle Auslegung sei angezeigt, wenn die Verwaltungsstrafbehörden gegenüber einem Beschuldigten Zwangsmassnahmen ergreifen würden (was aber einzig zu einer allfälligen Unverwertbarkeit von Beweisen führe und nicht eine Eröffnung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG bedeute). Unter Würdigung des teleologischen Elements der Durchführungsverjährung (wonach eine vergleichbare Zielrichtung wie das
Beschleunigungsgebot im Sinne von Art. 5 StPO bestehe) liefen in einem MWST- Strafverfahren gegen mehrere Personen je separate Durch- führungsverjährungsfristen. Im Rahmen einer Eventualbegründung hält die Vor- instanz weiter fest, unter der Annahme einer analogen Anwendung von Art. 309 Abs. 1 lit. a StPO würde die Durchführungsverjährung zu laufen beginnen, sobald konkrete Anhaltspunkte dafür bestünden, dass die betreffende Person sich eines Mehrwertsteuerdelikts strafbar gemacht habe. Dass die Verwaltung in einem ge- wissen Sachverhaltskomplex Abklärungen treffe, führe nicht bereits zur Eröffnung einer verwaltungsstrafrechtlichen Untersuchung. Der Verwaltung sei die Möglich- keit zu geben, einen allfälligen Anfangsverdacht mit weiteren Indizien anzureichern, damit ein hinreichender Tatverdacht resultiere. Es sei möglich, dass die Verwaltungsbehörde im Sinne einer Voruntersuchung (analog zu Art. 299 ff. StPO) Ermittlungen anstelle. Diese seien nötig, um einen Anfangsverdacht zu erhärten bzw. zu entkräften. In Bezug auf das Ruhen der Verjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG setzt sich die Vorinstanz weiter mit den Fragen auseinander, ob ein blosser Aufenthalt eines Beschuldigten im Ausland die Verjährung ruhen lässt und ob dieser Grund auch für die übrigen Beschuldigten ein Ruhen bedeutet. Die Vorinstanz bejaht in Auslegung der genannten Bestimmung beide Fragen. Sie gelangt zur Überzeugung, dass zusätzliche Umstände wie etwa ein nicht kooperatives Verhalten des Beschuldigten für ein Ruhen der Verjährung nicht vorliegen müssen. 3.3.7.2. In Bezug auf den Beschuldigten 1 sei laut Vorinstanz altrechtlich die Ver- jährung nicht eingetreten. Aufgrund des Ergreifens eines Rechtsmittels durch den Beschuldigten 1 im verwaltungsrechtlichen Verfahren sei die Verjährung für sämt- liche 80 Fälle am Ruhen gewesen, als am 2. Juli 2018 die Strafverfügung ergangen sei. Neurechtlich habe ein mehrjähriger Aufenthalt im Ausland die Durchführungsverjährung hinreichend ruhen lassen. Der Beschuldigte habe seinen Auslandaufenthalt erst Anfang Februar 2017 beendet. Nicht massgebend sei die formelle Untersuchungseröffnung vom 30. Oktober 2012 im Zusammenhang mit der Nichtanmeldung von eingeführten Gegenständen. Es handle sich dabei um einen anders gelagerten Sachverhalt, da die Nichtanmeldungen ein Unterlassen erforderten und hier eine unberechtigte
Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens durch die Vorlage von fingierten Kommissionsverträgen zu prüfen sei. Betreffend den Beschuldigten 1 sei deshalb die Verjährung nicht eingetreten. 3.3.7.3. In Bezug auf den Beschuldigten 2 sei altrechtlich die Verjährung nicht eingetreten. Im Zeitpunkt der Eröffnung der Untersuchung am 7. März 2016 habe die Verjährung aufgrund der Nachforderungsverfügung gegenüber dem Be- schuldigten (gemeint: Beschuldigten 1) aus dem Jahre 2015 bis zur Strafverfügung im Jahre 2018 geruht. Neurechtlich sei mit Blick auf die formelle Eröffnung am 7. März 2016 und die Strafverfügung vom 16. Oktober 2018 die Durchführungsverjährung nicht eingetreten. Im Sinne einer Eventualbegründung hält die Vorinstanz weiter fest, der Vorermittlungsbericht vom 15. November 2012 liefere keine Anhaltspunkte für ein strafbares Verhalten des Beschuldigten 2. Selbst wenn der materielle Begriff der Eröffnung massgebend wäre, so könnte die Untersuchung nicht bereits im November 2012 als eröffnet gelten. Es habe damals sowie bis und mit 16. Oktober 2013 kein hinreichender Tatverdacht im Sinne von Art. 309 StPO bestanden. Entgegen der Verteidigung habe deshalb die Frist der Durchführungsverjährung nicht spätestens im April/Mai 2013 zu laufen begonnen. Die Frist der Durchführungsverjährung wäre deshalb auch eingehalten worden, wenn der Zeitpunkt der materiellen Eröffnung ausschlaggebend wäre. Dazu würdigt die Vorinstanz verschiedene Umstände wie (nebst dem Vorermittlungsbericht vom 15. November 2012) die Hausdurchsuchung in der Villa "G._____" am 16. April 2013 und das dort sichergestellte Memorandum vom 30. Oktober 2007, einen Bericht vom 7. Mai 2013 sowie amtsinterne Notizen vom 30. August 2013. Im Sinne einer weiteren Eventualbegründung hält die Vorinstanz fest, dass im Übrigen die Frist eingehalten worden wäre, selbst wenn auf das Datum des Berichts vom 30. Oktober 2012 (gemeint wohl: 15. November 2012) abgestellt würde. Der ausländische Wohnsitz des Beschuldigten 1 habe auch die Frist in Bezug auf den Beschuldigten 2 zum Ruhen gebracht. Betreffend den Beschuldigten 2 sei deshalb die Verjährung nicht eingetreten. 3.3.7.4. In Bezug auf den Beschuldigten 3 sei altrechtlich die Verjährung nicht eingetreten. Das Ergreifen eines Rechtsmittels durch den Beschuldigten 1 gegen
die Nachforderungsverfügung habe auch das Ruhen der Verjährung in Bezug auf den Beschuldigten 3 bewirkt. Neurechtlich sei mit Blick auf die formelle Eröffnung am 25. März 2013 und die Strafverfügung vom 20. März 2018 die Durchführungs- verjährung nicht eingetreten. Im Sinne einer Eventualbegründung beleuchtet die Vorinstanz erneut den Vorermittlungsbericht vom 15. November 2012. Selbst wenn für den Zeitpunkt der Eröffnung der Untersuchung auf einen hinreichenden Tatverdacht im Sinne von Art. 309 Abs. 1 lit. a StPO abgestellt würde, wäre die Durchführungsverjährung laut Vorinstanz nicht eingetreten. Insbesondere fänden sich im genannten Bericht keine Hinweise, dass die Zollverwaltung einen ent- sprechenden Verdacht gegenüber dem Beschuldigten 3 gehabt hätte. Ein hin- reichender Verdacht eines strafbaren Verhaltens des Beschuldigten 3 habe nicht vor dem Erlass der formellen Untersuchungseröffnung am 25. März 2013 be- standen, sondern wohl erst später. Ein allfälliger Tatverdacht gegenüber der Galerie D._____ oder gegenüber "Verantwortlichen der Galerie D._____", wie die Verteidigung und der Privatgutachter festhielten, könne mit einem Tatverdacht gegenüber dem Beschuldigten 3 nicht gleichgesetzt werden. Auch betreffend den Beschuldigten 3 sei deshalb die Verjährung nicht eingetreten. 3.3.8. 3.3.8.1. Die Vorinstanz interpretiert die Bestimmungen des revidierten Mehrwert- steuergesetzes zur Verfolgungsverjährung gemäss Art. 105 MWSTG grundsätz- lich richtig. Was die Beschuldigten 1-3 dagegen vorbringen, weicht teilweise von den vorinstanzlichen Feststellungen des Sachverhalts ab. Soweit sie sich gegen entsprechende Feststellungen richten, überzeugen ihre Vorbringen nicht und ver- mögen die vorinstanzliche Beweiswürdigung nicht zu erschüttern. Im Übrigen zeigen die Ausführungen der Beschuldigten keine Bundesrechtsverletzung auf. 3.3.8.2. Richtig ist, wenn die Vorinstanz in Bezug auf den Beschuldigten 1 als Fa- zit festhält, dass die mehrwertsteuerstrafrechtliche Verjährung (alt- und neurecht- lich) nicht eingetreten ist (Urk. 122 S. 55 ff.). Die Vorinstanz legt die Gesetzesbestimmung von Art. 105 Abs. 4 MWSTG unter Hinweis auf den vom Bundesgericht befolgten pragmatischen Methoden-
pluralismus (vgl. etwa BGE 146 II 111 E. 2.3.2 S. 116) zutreffend aus. Sie lässt einen Auslandaufenthalt für das Ruhen der Verjährung genügen (Urk. 122 S. 49 ff.). Auf den vorinstanzlichen Entscheid kann verwiesen werden. Die folgen- den Erwägungen sind einzig ergänzender Natur. Nach der Rechtsprechung darf vom klaren, das heisst eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut einer Gesetzesbestimmung nur ausnahmsweise abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (BGE 146 IV 145 E. 2.5 S. 149 mit Hinweisen). Vom klaren Wortlaut kann ferner abgewichen werden, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (BGE 143 IV 122 E. 3.2.3 S. 125 mit Hinweisen). Solche Gründe liegen hier nicht vor. Die Frage, ob und gegebenenfalls wie lange die Verjährung ruht, verlangt nach einer klaren Regelung, wie sie auch in Art. 11 Abs. 3 VStrR und Art. 72 Ziff. 1 aStGB ge- währleistet ist respektive war. Die Leseart des Beschuldigten 1 setzt voraus, dass ein Ruhen losgelöst vom klaren Gesetzeswortlaut über den blossen Ausland- aufenthalt hinaus von Fall zu Fall geprüft werden müsste. Die jeweiligen Straf- behörden hätten nachzuweisen, dass der Auslandaufenthalt rechtsmissbräuchlich und trölerisch auf ein Ruhen der Verjährung abzielt. Eine solche Prüfung in Aus- übung pflichtgemässen Ermessens würde keine Rechtssicherheit schaffen. Hätte der Gesetzgeber eine solche Regelung gewollt, hätte er Art. 105 Abs. 4 MWSTG entsprechend formuliert. Es erstaunt deshalb nicht, dass auch in der Lehre keine weiteren Bedingungen verlangt werden (vgl. etwa VALÉRIE PARIS, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N. 11 zu Art. 105 MWSTG: "La prescription est suspendue tant que l'inculpé se trouve à l'étranger [...] [elle] recommence à courir dès que le prévenu se trouve à nouveau sur territoire suisse"]). Die Vorinstanz stellt in der Folge einen mehrjährigen Auslandaufenthalt des Be- schuldigten 1 fest. Aus ihren Erwägungen geht hervor, dass sich der Beschuldigte 1 im April 2013 im Ausland befand und dieser Aufenthalt erst Anfang Februar 2017 endete (Urk. 122 S. 56). Dabei geht die Vorinstanz von einem rund
vierjährigen Ruhen ab März 2013 bis Anfang Februar 2017 aus. Sie hält fest, die Verwaltung habe nicht minutiös für jeden Tag den Auslandaufenthalt nachzuweisen (Urk. 122 S. 56; vgl. auch die Erwägungen in Urk. 122 S. 60, die sich auf den Beschuldigten 2 beziehen und [auch] den Beschuldigten 1 betreffen). Inwiefern diese tatsächlichen Feststellungen schlechterdings unhaltbar und damit willkürlich sein sollten, zeigt der Beschuldigte 1 nicht auf. Indem er etwa auf seine Einvernahme vom 16. April 2013 verweist und darlegt, wie seine Aussagen zu seinem Zweitwohnsitz in H._____ und I._____ nach seinem Dafürhalten richtigerweise zu würdigen gewesen wären, vermag er die vorinstanzliche Beweiswürdigung nicht zu erschüttern. Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen sind deshalb für die Berufungsinstanz verbindlich. Mit der Vorinstanz ist von einem mehrjährigen Auslandaufenthalt und deshalb von einem mehrjährigen Ruhen der Frist auszugehen. Selbst wenn für den Beginn der Durchführungsverjährung nicht auf die formelle Eröffnung am 25. März 2013, sondern auf einen früheren Zeitpunkt im Jahre 2012 abgestellt wird (30. Oktober 2012 respektive 15. November 2012), wurde die Untersuchung mit der Strafverfügung vom 2. Juli 2018 innert Frist durchgeführt. Der Beschuldigte 1 behauptet zu Recht nicht, dass in Bezug auf die ihm vorgeworfenen Handlungen vor dem 1. Januar 2010 altrechtlich die mehrwertsteuerstrafrechtliche Verjährung eingetreten wäre. 3.3.8.3. Richtig ist, wenn die Vorinstanz in Bezug auf den Beschuldigten 2 als Fa- zit festhält, dass die mehrwertsteuerstrafrechtliche Verjährung (alt- und neurecht- lich) nicht eingetreten ist (Urk. 122 S. 57 ff.). Die Vorinstanz gelangt zur Überzeugung, dass in einem MWST-Strafverfahren gegen mehrere Personen je separate Durchführungsverjährungsfristen laufen. Diese Ansicht ist zutreffend und die vorinstanzlichen Erwägungen können über- nommen werden (Urk. 122 S. 42). Richtig ist, dass die Durchführungsverjährung dem Beschleunigungsgebot dient. Damit gilt es, den Individualrechten der konkret beschuldigten Person und dem mit dem Beschleunigungsgebot verfolgten Ziel, unnötig lange Belastungen zu vermeiden, die mit der Dauer eines Strafverfahrens einhergehen, Rechnung zu tragen. Diese Momente sprechen für eine individuelle
Betrachtung auch in Bezug auf die Begrenzung der Dauer einer Untersuchung. Gleiches gilt, da der (formelle und materielle) Eröffnungsbegriff ebenfalls an einen individuellen Zeitpunkt anknüpft. Die von der Verteidigung der Beschuldigten 2 und 3 in Anlehnung an ein Privatgutachten vertretene gegenteilige Ansicht läuft darauf hinaus, dass bei einer späteren Ausdehnung der Untersuchung gegen weitere Personen diesen die bereits verstrichene Zeitspanne anzurechnen wäre. Sachliche Gründe dafür sind nicht erkennbar. Es trifft zwar zu, dass etwa im Kernstrafrecht die Verfolgungsverjährung grundsätzlich im Zeitpunkt der Tathandlung beginnt (Art. 98 StGB; Urk. 164 S. 11). Eine solche Anknüpfung an den Zeitpunkt der Tat schafft auch das MWSTG mit der Einleitungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 1 MWSTG. Diese Regelung bewirkt damit insoweit einen einheitlichen Beginn des Fristenlaufs, was der Rechtssicherheit dient. Die Zeitspanne für die Durchführung der Untersuchung und die damit in Bezug auf den einzelnen Beschuldigten einhergehende Belastung aber ist individuell nach Massgabe der konkret gegen den einzelnen eröffneten Untersuchung zu beurteilen. Die zeitliche Vorgabe für die Durchführung der Untersuchung ist damit letztlich auch eindeutig vorgegeben. Zudem ist auf den Grundsatz der Verfahrenseinheit zu verweisen. Soweit das VStrR (vgl. Art. 103 Abs. 1 MWSTG) einzelne Fragen nicht abschliessend regelt, gelangen die Bestimmungen der StPO grundsätzlich analog zur Anwendung (BGE 139 IV 246 E. 1.2 S. 248; Urteil 6B_178/2019 vom 1. April 2020 E. 5.3.1, nicht publ. in BGE 146 IV 201). Art. 29 StPO statuiert den Grundsatz der Verfahrenseinheit. Dieser bildet gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts schon seit Langem ein Wesensmerkmal des schweizerischen Strafprozessrechts. Er bezweckt die Verhinderung sich widersprechender Urteile und dient der Prozessökonomie (Art. 5 Abs. 1 StPO). Eine Verfahrenstrennung ist gemäss Art. 30 StPO nur bei Vorliegen sachlicher Gründe zulässig und muss die Ausnahme bleiben. Die sachlichen Gründe müssen objektiv sein. Getrennte Verfahren sollen vor allem der Verfahrensbeschleunigung dienen bzw. eine unnötige Verzögerung vermeiden helfen. Als sachlicher Trennungsgrund gilt etwa die grosse Zahl von Mittätern, die länger dauernde Unerreichbarkeit einzelner mitbeschuldigter Personen oder die bevorstehende Verjährung einzelner Straftaten (BGE 138 IV 29 E. 3.2 S. 31 f.,
214 E. 3.2 S. 219; Urteil 1B_553/2018 vom 20. Februar 2019 E. 2.1; je mit Hinweisen). Können (innerhalb der Frist von Art. 105 Abs. 1 MWSTG eingeleitete) Verfahren bei bevorstehender Verjährung getrennt geführt werden, legt auch dies eine separate Betrachtung der Durchführungsverjährungsfrist nahe. Offengelassen bleiben kann, ob die Vorinstanz für den Beginn der Durchführungs- verjährungsfrist im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG zu Recht auf eine formelle Untersuchungseröffnung abstellt. In diesem Zusammenhang ist gleichwohl Folgendes zu bemerken. Der Eröffnungsverfügung kommt lediglich deklaratorische Wirkung zu. Die Strafuntersuchung gilt als eröffnet, sobald sich die Staatsanwaltschaft mit dem Straffall zu befassen beginnt (BGE 141 IV 20 E. 1.1.4 S. 24 f.). Die formelle Untersuchungseröffnung hat keine materiell- prozessrechtliche Funktion (Urteil 6B_178/2017 vom 25. Oktober 2017 E. 2.5). Wird die Verjährung nach den zutreffenden Ausführungen des Beschuldigten 2 (Urk. 162 S. 10) als Ausfluss des Beschleunigungsgebots verstanden (MATTHIAS ZURBRÜGG, in: Basler Kommentar, Strafrecht, Bd. I, 4. Aufl. 2019, N. 62 vor Art. 97-101 StGB), spricht dies für das Abstellen auf eine materielle Einleitung der Strafuntersuchung. Allein ein materieller Eröffnungsbegriff wird den Interessen der betroffenen Person gerecht (NIKLAUS OBERHOLZER, Grundzüge des Strafprozessrechts, 4. Aufl. 2020, N. 1804). Nach CLAVADETSCHER/BOSSART MEIER ist für den Fristbeginn auf die erste Untersuchungshandlung der Behörde und nicht auf die (externe) Eröffnung der Strafuntersuchung abzustellen (CLAVADETSCHER/BOSSART MEIER, Kommentar zum MWSTG, 2. Aufl. 2019, N. 21 zu Art. 105 MWSTG). Auch ACHERMANN/FRANK stellen in Bezug auf Art. 105 Abs. 4 MWSTG auf den Zeitpunkt der materiellen Verfahrenseröffnung ab (A CHERMANN/FRANK, in: Basler Kommentar, Verwaltungsstrafrecht, 2020 [nachfolgend: VStrR-Kommentar], N. 229 und Fn. 406 zu Art. 2 VStrR). Die Frage kann wie ausgeführt offenbleiben. Die Vorinstanz prüft im Rahmen einer (ersten) Eventualbegründung und indem sie von einem materiellen Begriff der Eröffnung ausgeht, ob im November 2012 bis und mit 16. Oktober 2013 ein hinreichender Tatverdacht im Sinne von Art. 309 StPO gegen den Beschuldigten 2 bestand. Dazu würdigt sie einen Vorermittlungsbericht vom 15. November 2012, das am 16. April 2013 anlässlich der Hausdurchsuchung der Villa "G._____"
sichergestellte Memorandum vom 30. Oktober 2007, den Bericht der OZD vom 7. Mai 2013 sowie verschiedene amtsinterne Aktennotizen der Verwaltung (ZFA) vom 30. August 2013 (Urk. 122 S. 58 ff.; Untersuchungsakten Urk. 1.1.3; Untersuchungsakten Urk. 8.27.2 Beilage 10; Urk. 116/6/2; Urk. 116/6/3). Soweit der Beschuldigte 2 die vorinstanzliche Beweiswürdigung als willkürlich und aktenwidrig rügt (Urk. 162 S. 11, 12 und 13), erhebt er die Kritik ohne Grund. Die Rüge der offensichtlich unrichtigen oder auf Rechtsverletzungen beruhenden Feststellung des Sachverhalts im Sinne von Art. 398 Abs. 4 StPO entspricht Art. 97 Abs. 1 BGG (E. I.3.2 vorstehend). Art. 97 Abs. 1 BGG gilt nicht nur, wenn Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz zu beurteilen sind, sondern generell, wenn es um die Würdigung von Beweisen und damit um Tatfragen geht (vgl. BERNARD CORBOZ, in: Commentaire de la LTF, 2. Aufl. 2014, N. 12 und 15 zu Art. 97 BGG). Tatfrage ist auch, ob und in welchem Umfang ein Tatverdacht gegeben ist oder nicht (BGE 143 IV 241 E. 2.3.2 S. 245 f.). Dass und inwiefern die vorinstanzliche Feststellung, wonach aus den genannten Unterlagen keine konkreten Anhaltspunkte für eine strafbare Handlung des Beschuldigten 2 hervor- gehen, schlechterdings unhaltbar und damit willkürlich sein soll, ist weder aufgezeigt noch erkennbar. Die EZV hält nachvollziehbar fest, dass der Vor- ermittlungsbericht vom 15. November 2012 den Vorwurf fiktiver Geschäftsvorgänge nicht an die Adresse des Beschuldigten 2 gerichtet hat (Urk. 179 S. 4 in Verbindung mit Urk. 116/15 S. 4 ff.). Indem die Vorinstanz auch aus den weiteren Unterlagen nicht auf einen hinreichenden Tatverdacht gegen den Beschuldigten 2 schliesst, verfällt sie nicht in Willkür. An die vorinstanzliche Beweiswürdigung ist die Berufungsinstanz deshalb gebunden. Der Beschuldigte 2 macht im Übrigen nicht geltend, die Vorinstanz hätte den Begriff des "hinreichenden Tatverdachts" verkannt und damit Bundesrecht verletzt. Solches ist auch nicht erkennbar. Fehl geht auch die Kritik, die Vorinstanz setze sich einzig mit Art. 309 StPO auseinander (Urk. 162 S. 9). Das Gegenteil ist der Fall (Urk. 122 S. 47 f.). Ausgehend von der formellen Eröffnung am 7. März 2016 wurde die Untersu- chung mit der Strafverfügung vom 16. Oktober 2018 innert Frist durchgeführt (Urk. 122 S. 57). Wird auf eine materielle Untersuchungseröffnung abgestellt, lag
eine solche mit der Vorinstanz vor dem 16. Oktober 2013 gegenüber dem Be- schuldigten 2 nicht vor. Mit der Strafverfügung vom 16. Oktober 2018 kann die Verfolgungsverjährung nicht mehr eintreten (Art. 105 Abs. 2 MWSTG). Damit wurde die fünfjährige Durchführungsverjährungsfrist gewahrt. Der Beschuldigte 2 behauptet zu Recht nicht, dass in Bezug auf die ihm vorgeworfenen Handlungen vor dem 1. Januar 2010 altrechtlich die mehrwertsteuerstrafrechtliche Verjährung eingetreten wäre. Ausgangsgemäss braucht die (vorinstanzlich im Rahmen einer zweiten Eventual- begründung aufgeworfene und bejahte) Frage nicht geprüft zu werden, ob die Durchführungsverjährung in Bezug auf das gegen den Beschuldigten 2 geführte Verwaltungsstrafverfahren ruhte, weil sich der Beschuldigte 1 im Ausland befand. 3.3.8.4. Richtig ist, wenn die Vorinstanz in Bezug auf den Beschuldigten 3 als Fa- zit festhält, dass die mehrwertsteuerstrafrechtliche Verjährung (alt- und neurecht- lich) nicht eingetreten ist (Urk. 122 S. 61 ff.). Gegen mehrere Personen laufen, wie bereits ausgeführt, je separate Durch- führungsverjährungsfristen. Die Vorinstanz verneint einen konkreten Tatverdacht vor dem 25. März 2013 unter anderem in Würdigung des Vorermittlungsberichts vom 15. November 2012. Allein aus einem allfälligen Tatverdacht gegenüber der Galerie D._____ leitet sie keinen Tatverdacht gegenüber dem Beschuldigten 3 ab. Ob und in welchem Umfang ein Tatverdacht gegeben ist oder nicht, ist Tatfrage (BGE 143 IV 241 E. 2.3.2 S. 245 f.). Der Beschuldigte 3 wendet sich gegen die vorinstanzliche Beweiswürdigung, ohne eine willkürliche Sachverhaltsfeststellung geltend zu machen. Die Rüge der Verletzung von Grundrechten einschliesslich Willkür bei der Sachverhaltsfeststellung muss in der Beschwerde vor Bundes- gericht anhand des angefochtenen Entscheids präzise vorgebracht und sub- stanziiert begründet werden, anderenfalls darauf nicht eingetreten wird (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 145 IV 154 E. 1.1 S. 155 f.; 143 IV 500 E. 1.1 S. 503; 142 II 206 E. 2.5 S. 210; 142 I 135 E. 1.5 S. 144; je mit Hinweisen). Gelten für die kantonale Willkürrüge die gleichen Begründungsanforderungen wie vor Bundesgericht, ist auf die Berufung des Beschuldigten 3 insoweit nicht einzutreten (vgl. zu den Begründungsanforderungen E. I.3.2 vorstehend). Werden im
kantonalen Verfahren weniger strenge Begründungsanforderungen gestellt, dringt der Beschuldigte 3 mit seinen Ausführungen gleichwohl nicht durch. Er vermag nicht aufzuzeigen, inwiefern das vorinstanzliche Beweisergebnis schlechterdings unhaltbar und damit willkürlich sein soll. Dabei wird nicht verkannt, dass dessen Ausführungen einen Tatverdacht vor der formellen Untersuchungseröffnung (25. März 2013) grundsätzlich als plausibel erscheinen lassen. Dass eine andere Lösung ebenfalls möglich erscheint oder gar vorzuziehen wäre, genügt aber nicht (E. I.3.2 vorstehend). Indem die Vorinstanz ihrer Prüfung einen "hinreichenden Tatverdacht" zugrunde legt, verletzt sie nicht Bundesrecht. Ausgehend von der formellen Eröffnung am 25. März 2013 respektive einer nicht früheren materiellen Eröffnung wurde die Untersuchung mit der Strafverfügung vom 20. März 2018 innert Frist durchgeführt (Urk. 122 S. 61 ff. ). Damit kann die Verfolgungsverjährung nicht mehr eintreten (Art. 105 Abs. 2 MWSTG) und es wurde die fünfjährige Durchführungsverjährungsfrist gewahrt. Der Beschuldigte 3 behauptet zu Recht nicht, dass in Bezug auf die ihm vorgeworfenen Handlungen vor dem 1. Januar 2010 altrechtlich die mehrwertsteuerstrafrechtliche Verjährung eingetreten wäre. 3.4. Antrag auf Rückweisung wegen Verletzung des Teilnahme- und Frage- rechts 3.4.1. Der Beschuldigte 2 beantragte vor Vorinstanz die Rückweisung der Sache an die EZV zwecks Wiederholung diverser Einvernahmen in Nachachtung von Art. 35 und Art. 41 Abs. 3 VStrR (Urk. 116/5 S. 1; Urk. 116/70 S. 1). Diesen Antrag wiederholt er im Berufungsverfahren. Es seien zwölf Einvernahmen im Zeitraum ab 16. April 2013 bis zum 28. August 2015 durchgeführt worden, ohne dass er gestützt auf Art. 35 und Art. 41 Abs. 3 VStrR sein Teilnahme- und Fragerecht habe ausüben können. Auf die fraglichen Einvernahmen stelle die EZV zu seinen Lasten ab. Die konsequente Missachtung seiner Verfahrensrechte sei erfolgt, als bereits gegen ihn ermittelt worden sei. Er sei seit Frühjahr 2013 als eigentlicher "Spiritus Rector" respektive Planer eines unrechtmässigen Verlagerungsverfahrens qualifiziert worden. Im
Berufungsverfahren habe die EZV Anschlussberufung erhoben und beantrage, ihn wegen Mittäterschaft (und nicht nur wegen Gehilfenschaft) zur Steuerhinterziehung schuldig zu sprechen. Diese angebliche Mittäterschaft leite die EZV aus den fraglichen, in seiner Abwesenheit erfolgten Aussagen ab. Vor diesem Hintergrund halte er an seinem Antrag auf Rückweisung des Verwaltungsstrafverfahrens an die EZV fest. Von einem verbindlichen Verzicht auf das Teilnahme- und Fragerecht könne keine Rede sein (Urk. 162 S. 18 ff.; Urk. 204 S. 5 f. und 21 f.). 3.4.2. Die Vorinstanz kommt zum Schluss, es seien weder eine Rückweisung an die EZV zur Wiederholung von Einvernahmen noch Beweiserhebungen durch das Gericht erforderlich. Zum einen seien die vom Beschuldigten 2 erwähnten (zwölf) Einvernahmen erfolgt, bevor die Untersuchung gegen den Beschuldigten 2 formell oder materiell eröffnet worden sei. Zum andern sei trotz fehlender Wahrung des Konfrontationsrechts nach EMRK keine Rückweisung nach Art. 429 Abs. 2 StPO (gemeint: Art. 329 Abs. 2 StPO) angezeigt. Ein Ausnahmefall im Sinne der Recht- sprechung liege nicht vor. Zudem müsse nicht auf Einvernahmen von Personen abgestellt werden, mit denen der Beschuldigte 2 nicht habe konfrontiert werden können. Die Aussagen der Mitarbeiterinnen im Administrativbüro stellten keine ausschlaggebenden Beweismittel dar. Offengelassen könne deshalb auch, ob der Beschuldigte 2 wie von der EZV behauptet auf sein Teilnahme- und Fragerecht verzichtet habe (Urk. 122 S. 64 - 70). 3.4.3. Der Antrag auf Rückweisung des Verwaltungsstrafverfahrens an die EZV ist aus mehreren Gründen abzuweisen. Zum einen fanden die vom Beschuldigten 2 thematisierten zwölf Einvernahmen (Urk. 162 S. 18 f. und Urk. 116/5 S. 6 f.) ab 16. April 2013 bis zum 28. August 2015 statt und betreffen die beiden Mitbeschuldigten sowie weitere vier Personen (vgl. Untersuchungsakten Urk. 8.1.1; 8.1.2; 8.1.3; 8.9.1; 8.9.2; 8.9.3; 8.10.1; 8.10.2; 8.26.1; 8.27.1; 8.27.2; 8.29.1). Die Untersuchung gegen den Beschuldigten 2 wurde formell am 7. März 2016 eröffnet. Sein aus Art. 35 Abs. 1 und Art. 41 Abs. 3 VStrR fliessendes Teilnahmerecht verneint die Vorinstanz des- halb und im Übrigen mit dem Hinweis, dass die Untersuchung auch materiell nicht
früher eröffnet wurde. Diese Würdigung ist wie ausgeführt insoweit nicht zu bean- standen, als eine materielle Untersuchungseröffnung vor dem 16. Oktober 2013 gegenüber dem Beschuldigten 2 nicht vorlag (E. I.3.3.8.3). Darüber hinaus zeigt der Beschuldigte 2 keine Willkür auf. Die vorinstanzlichen Erwägungen, wonach die im VStrR vorgesehenen Teilnahmerechte nicht verletzt wurden, können des- halb übernommen werden (Urk. 122 S. 68 f.). Zum anderen bringt der Beschuldigte 2 als Begründung der beantragten Rück- weisung vor, die EZV habe bei der Sachverhaltsermittlung über weite Strecken auf die fraglichen Aussagen abgestellt. Diese Argumentation dringt nicht durch. Die beschuldigte Person hat gestützt auf Art. 35 Abs. 1 und Art. 41 Abs. 3 VStrR ein Teilnahme- und Fragerecht. Das VStrR sieht bei Verletzung dieser Rechte (anders als Art. 147 Abs. 4 StPO; vgl. dazu BGE 143 IV 397 E. 3.3.1 S. 402 f.) kein Beweisverwertungsverbot vor. Ob und wie ein entsprechender Mangel geheilt werden kann, braucht hier nicht geprüft zu werden. Mit dem Hinweis auf die EZV verkennt der Beschuldigte 2, dass massgebend das Beweisfundament der Vorinstanz ist. Diese unterstreicht, dass auf Einvernahmen von Personen nicht abgestellt werde, bei denen der Beschuldigte 2 sein Fragerecht nicht habe ausüben können. Die Aussagen anderer Personen (namentlich der Mitarbeiterinnen im Administrativbüro des Beschuldigten 1) stellten kein ausschlaggebendes Beweismittel dar, soweit sie überhaupt belastend seien. Art, Umfang und Rolle der Beteiligung des Beschuldigten 2 an den ihm zur Last gelegten Widerhandlungen ergäben sich namentlich aus Urkunden und seinen eigenen Aussagen (Urk. 122 S. 69 mit Verweis auf S. 121 ff. ; vgl. auch die Vorinstanz in Urk. 122 S. 136 und S. 139 ff.). Dies wird vom Beschuldigten 2 nicht beanstandet. Auf Ergänzungsfragen an den Beschuldigten 3 verzichtete seine Verteidigung (Urk. 117/62 S. 1 und 15). Der Beschuldigte 2 betont, den Antrag auf Rückweisung an die EZV vor dem Hintergrund zu stellen, dass die EZV mit ihrer Anschlussberufung eine Verurteilung wegen Mittäterschaft beantrage. Wie noch zu zeigen sein wird, vermag die EZV in ihrer Anschlussberufung den erstinstanzlich festgestellten Sachverhalt nicht zu erschüttern. Die Qualifikation der Mittäterschaft erfolgt zudem gestützt auf das vorinstanzliche Beweisfundament, ohne dass zusätzliche Beweismittel herangezogen werden
müssten (E. II.5.3 und E. III.2.4 nachfolgend). Auch deshalb dringt der Antrag auf Rückweisung nicht durch. In jedem Fall aber lagen die Voraussetzungen einer Rückweisung von der Vor- instanz an die Verwaltung gestützt auf Art. 329 Abs. 2 StPO nicht vor. Art. 77 VStrR normiert die ergänzende gerichtliche Beweisabnahme in der Hauptverhandlung. Der Regelungsgehalt der Bestimmung ist insoweit identisch mit Art. 343 StPO (H EIMGARTNER/KESHELAVA, in: VStrR-Kommentar, a.a.O., N. 2 f. zu Art. 77 VStrR). Eine Rückweisung an die Staatsanwaltschaft zur Beweisergänzung ist nur ganz ausnahmsweise zulässig (BGE 141 IV 39 E. 1.6.2 S. 46 f.; Urteil 6B_1370/2019 vom 11. März 2021 E. 1.3). Ist eine Rückweisung nur in Ausnahmefällen zulässig, ist der rückweisenden Behörde ein entsprechendes Ermessen zuzubilligen. Selbst wenn die Teilnahmerechte des Beschuldigten 2 in Bezug auf die erwähnten zwölf Einvernahmen verletzt worden wären, läge im Verzicht auf eine Rückweisung keine Ermessensverletzung vor. 3.5. Antrag auf Rückweisung zur Durchführung eines kontradiktorischen Einspracheverfahrens Die Beschuldigten 1 und 2 vertraten vor Vorinstanz den Standpunkt, es habe an einem kontradiktorischen Verfahren gefehlt. Der Strafbescheid und die Straf- verfügung seien von der gleichen Person unterzeichnet worden (Urk. 108 S. 18 f.; Urk. 116/5 S. 8 f.; Urk. 70 N. 34 ff.). Diese Argumentation wiederholten die Be- schuldigten 1 und 2 im Berufungsverfahren zu Recht nicht. Gegen den Strafbe- scheid vom 21. Dezember 2017 erhoben der Beschuldigte 1 am 5. Februar 2018 und der Beschuldigte 2 am 1. Februar 2018 Einsprache (Urk. 369; Urk. 367). Eine mündliche Verhandlung schreibt das Gesetz nicht zwingend vor (vgl. Art. 69 Abs. 1 VStrR). Dass der Strafbescheid und die Strafverfügungen von der EZV er- lassen und jeweils von der stellvertretenden Direktorin unterzeichnet wurden, ist nicht zu beanstanden, sondern entspricht der gesetzlichen Konzeption (vgl. Art. 70 VStrR).
II. Sachverhalt 1. Verwaltungsrechtliche Urteile des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts 1.1. Die ZFA erklärte den Beschuldigten 1 am 19. August 2015 wegen zu Unrecht steuerfrei erwirkter Einfuhr in 86 Fall-Dossiers für Fr. 11'744'129.60 steuerpflichtig und auferlegte ihm zudem Fr. 2'630'584.40 Verzugszinsen. Die OZD wies eine vom Beschuldigten 1 gegen die Nachforderungsverfügung erhobene Beschwerde am 21. Dezember 2017 ab. Dieser Entscheid war in der Folge Gegenstand mehrerer Urteile des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesgerichts und wurde im Wesentlichen bestätigt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-714/2018 vom 23. Januar 2019, Urteile des Bundesgerichts 2C_217/2019 und 2C_219/2019 vom 27. April 2020, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2905/2020 vom 5. August 2020 und Urteil des Bundesgerichts 2C_742/2020 vom 16. November 2020). 1.2. Die Vorinstanz zieht aus den Urteilen des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesgerichts zusammengefasst die folgenden Schlüsse (Urk. 122 S. 73 ff.). Es sei rechtskräftig entschieden worden, dass in den hier verfahrensgegenständlichen 75 Fällen das Verlagerungsverfahren zu Unrecht angewandt worden sei. In fünf Fällen (Fall-Dossiers 63, 227, 251, 264 und 265) habe keine nachträgliche Verpflichtung zur Leistung von Einfuhrsteuern wegen unrechtmässiger Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens bestanden. Die behaupteten Hinterziehungsbeträge in den Entscheiden der OZD und in den Strafverfügungen seien identisch und später vom Bundesverwaltungsgericht und vom Bundesgericht nicht korrigiert worden. Darauf sei abzustellen. Gemäss Art. 77 Abs. 4 VStrR sei der rechtskräftige Entscheid über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht für das Strafgericht verbindlich. Der Vorbehalt in Art. 103 Abs. 1 MWSTG passe nur dort, wo die Verwaltung den Strafbescheid vor oder mit der Verfügung über die Nachleistung treffe. Fälle die Verwaltung aber einen Strafbescheid, nachdem sie eine Verfügung über eine Nachleistung erlassen habe, und stütze sich der Strafbescheid auf die verwaltungsrechtliche Nachleistungsverfügung, seien keine Gründe ersichtlich, weshalb die Rechtskraft
eines Urteils über die Nachleistungsverfügung für das Gericht in der Beurteilung der Strafverfügung nicht verbindlich sein soll. Gleichsam relativierend hält die Vorinstanz weiter wörtlich fest, aus dieser Auslegung "würde folgen, dass das hiesige Gericht im vorliegenden Verfahren an die Feststellungen bzw. rechtlichen Beurteilungen des Bundesgerichts gebunden ist. So oder anders: Es liegen [...] keine Gründe vor, die Anlass dazu gäben, die mehrwertsteuerlichen Einschätzungen des Bundesgerichts [...] zu bezweifeln und in Frage zu stellen. Es wird im Folgenden aber gleichwohl auf die Argumente der Verteidigung des Beschuldigten 1 (und der Verteidigungen der Beschuldigten 2 und 3) eingegangen, mit denen die Beurteilung der eidgenössischen Gerichte [...] wiederum zur Diskussion gestellt wird". Es werde "umfassend geprüft, ob der Beschuldigte 3 sich strafbar gemacht hat. Selbiges gilt für den Beschuldigten 2. Das hiesige Gericht erachtet einzig als 'erwiesen', dass der Beschuldigte 1 in 75 Fällen mehrwertsteuerpflichtig wurde". Halte das Bundesgericht fest, dass der Beschuldigte 1 den objektiven Tatbestand der Hinterziehung der Einfuhrsteuer nach Art. 96 Abs. 4 MWSTG erfüllt habe, werde dies vorliegend ohnehin nochmals überprüft. 1.3. Die Beschuldigten 1 und 3 kritisieren die unter dem Titel "Auswirkungen der verwaltungsrechtlichen Urteile auf das vorliegende Verfahren" stehenden vor- instanzlichen Erwägungen. Der Beschuldigte 1 macht geltend, es liege eine in Verletzung von Art. 103 Abs. 1 MWSTG unzulässige Beschränkung der richterlichen Prüfungspflicht vor. Im An- wendungsbereich des MWSTG bestehe keine gesetzliche Bindungswirkung des Strafrichters an Entscheide der Verwaltungsbehörden. Art. 77 Abs. 4 VStrR, der für das Verwaltungsstrafverfahren eine Bindungswirkung des Gerichts an rechts- kräftige Entscheide der Verwaltungsbehörden über die Leistungs- oder Rückleis- tungspflicht vorschreibe, sei in Mehrwertsteuerstrafverfahren nach Art. 103 Abs. 1 MWSTG nicht anwendbar. Die Vorinstanz hätte nicht davon absehen dürfen, "die relevanten Sach- und Rechtsfragen mit Bezug auf A._____ selber zu prüfen". Zu- dem würden die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesgerichts
auf einer unvollständigen Faktengrundlage beruhen und seien fehlerhaft (Urk. 166 S. 34 ff.; Urk. 208 S. 6 ff.). Der Beschuldigte 3 macht geltend, in Bezug auf ihn respektive die Galerie D._____ bestehe keine Bindungswirkung der Urteile des Bundesverwaltungsge- richts und des Bundesgerichts. In Anlehnung an ein privates Rechtsgutachten könne eine drohende Verletzung der Rechtsweggarantie (Art. 29a BV) nur ver- mieden und ein unvoreingenommener Entscheid nur gewährleistet werden, wenn das Strafgericht die gegen den Beschuldigten 1 ergangenen Urteile ignoriere, so- weit sie den objektiven Tatbestand und die angeblichen Tatbeiträge von ihm (dem Beschuldigten 3) beträfen. Einzig die Galerie D._____ habe die Bewilligung für das Verlagerungsverfahren gehabt. Deshalb habe in einem vom Beschuldigten 1 geführten Verfahren nicht rechtsgültig darüber entschieden werden können, ob das Verlagerungsverfahren korrekt angewendet worden sei (Urk. 164 S. 36 ff.; Urk. 202 S. 2 f.). 1.4. Zur (positiven) Wirkung der materiellen Rechtskraft ist Folgendes einleitend zu bemerken. Sie bindet das Gericht in einem späteren Prozess an alles, was im Urteilsdispositiv des früheren Prozesses festgestellt wurde (BGE 145 III 143 E. 5.1 S. 150; 142 III 210 E. 2 S. 212; Urteil 2C_723/2013 vom 1. Dezember 2014 E. 3.2.1 ff.; je mit Hinweisen). Die Erwägungen des früheren Urteils sind nach konstanter Rechtsprechung zur Auslegung der Tragweite des Dispositivs des Vor- entscheids heranzuziehen (BGE 128 III 191 E. 4a S. 195; 125 III 8 E. 3b S. 13; 123 III 16 E. 2a S. 18 f.). Aus diesen Erwägungen des massgebenden früheren Urteils ergibt sich nicht nur, welche Rechtsbegehren im früheren Verfahren gestellt wurden, sondern auch, auf welchen Lebenssachverhalt die eingeklagten Ansprüche gestützt wurden (BGE 142 III 210 E. 2.2 S. 213 mit Hinweisen). Art. 77 Abs. 4 VStrR erklärt rechtskräftige Entscheide der Verwaltungsbehörden respektive Verwaltungsgerichtsbehörden über die Leistungs- oder Rückleistungs- pflicht, die dem Strafverfahren zugrunde liegen, für das Strafgericht grundsätzlich als verbindlich. Art. 103 Abs. 1 MWSTG schliesst unter anderem die Anwendung von Art. 77 Abs. 4 VStrR aus. Jene Bestimmung regelt im Wesentlichen das Verhältnis von Steuererhebungsverfahren zum Strafverfahren. Es hebt alle
Bestimmungen des VStrR auf, welche den im VStrR geltenden Grundsatz "Verwaltungs- vor Strafverfahren" stipulieren. Das MWSTG schreibt keine Reihen- folge vor (C LAVADETSCHER/BOSSART MEIER, a.a.O., N. 10 ff. zu Art. 103 MWSTG). Entscheidet die Verwaltung über eine Leistungs- oder Rückleistungspflicht und ergeht später gestützt darauf ein Entscheid im Strafverfahren, sind nach dem Dafürhalten der Vorinstanz keine Gründe ersichtlich, weshalb die Rechtskraft eines Entscheids über die Nachleistungsverfügung für das Gericht im Strafverfahren nicht verbindlich sein soll (Urk. 122 S. 84 f.). In dieser absoluten Form kann der Vorinstanz nicht gefolgt werden. Wie ausgeführt bezeichnet Art. 77 Abs. 4 VStrR den Entscheid im Steuerverfahren als grundsätzlich verbindlich und ist ebendiese Regelung im Mehrwertsteuerstrafverfahren nicht anwendbar (Art. 103 Abs. 1 MWSTG). Der Dualismus von Strafverfahren und Verwaltungsverfahren kann ein Spannungsverhältnis schaffen zwischen den Grundrechten der beschuldigten Person und ihren Mitwirkungspflichten als steuerpflichtige Person (vgl. beispielsweise Art. 104 Abs. 2 und 3, Art. 68 Abs. 1 und Art. 78 Abs. 1 MWSTG). Die im VStrR verankerte Abhängigkeit des Strafverfahrens vom Verwaltungsverfahren und die damit einhergehende Bindung des Strafgerichts an den Entscheid einer nicht strafrechtlichen Behörde wird deshalb teilweise als rechtsstaatlich problematisch bezeichnet (H EIMGARTNER/KESHELAVA, a.a.O., N. 14 zu Art. 73 VStrR). Auf den nemo-tenetur- Grundsatz und die Verwendung von Beweismitteln aus einem Nachsteuerverfahren für das Strafverfahren braucht hier nicht näher eingegangen zu werden (vgl. dazu Urteil 2C_509/2019 vom 3. Oktober 2019 E. 2.2 mit Verweis auf BGE 144 II 427 E. 2.3.3 S. 434; siehe auch Art. 104 Abs. 3 MWSTG). Trotz der nicht ganz zutreffenden vorinstanzlichen Begründung kann der Vor- instanz im Ergebnis gefolgt werden. Aus ihren oben zitierten Erwägungen (vgl. E. II.1.2. vorstehend) wird klar, dass sie es nicht bei einem blossen Hinweis auf den bundesgerichtlichen Entscheid belässt und dessen Erwägungen nicht unbesehen übernimmt. Sie unterstreicht, es lägen keine Gründe vor, von der mehrwertsteuerlichen Einschätzung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts abzuweichen. Gleichwohl sei auf die Argumente der
Verteidigungen der Beschuldigten 1-3 einzugehen, mit denen die Beurteilung der eidgenössischen Gerichte zur Diskussion gestellt werde. Damit kündigt die Vorinstanz einleitend zur Beweiswürdigung ausdrücklich eine Prüfung in der Sache an. Soweit sie in der Folge auf die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesgerichts verweist (vgl. Urk. 122 S. 96, 100, 110, 121, 140, 143, 164, 173), schränkt sie ihre Kognition nicht in unzulässiger Weise ein. Vielmehr erfolgt damit einzig eine Orientierung an den bereits gefällten Entscheiden und in diesem Sinne eine Anlehnung an diese. Dies ist nicht zu beanstanden, sondern dient der Einheit der Rechtsordnung und der Rechtssicherheit. Trotz der Aufhebung von Art. 77 Abs. 4 VStrR muss auch im Mehrwertsteuerrecht gelten, dass widersprüchliche Urteile vermieden werden müssen, unabhängig davon, ob zuerst das Straf- oder das Steuerverfahren durchgeführt wird (C LAVADETSCHER/BOSSART MEIER, a.a.O., N. 14 zu Art. 103 MWSTG; PARIS, a.a.O., N. 6 zu Art. 103 MWSTG mit Hinweis auf BGE 129 II 312 E. 2.4). Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt gerade im Abgaberecht, das regelmässig auf fremdrechtliche Sachverhalte anzuwenden ist, Bedeutung zu (Urteil 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.2.2 mit Hinweisen). Zutreffend unterstreicht die Vorinstanz zudem, dass die Beschuldigten 2 und 3 keine Parteistellung im Verwaltungsverfahren gehabt haben. Es sei deshalb umfassend zu prüfen, ob sie sich strafbar gemacht hätten. Insoweit schliesst die Vorinstanz in Bezug auf die Beschuldigten 2 und 3 zu Recht eine Bindungswirkung aus. Die (gemäss Art. 23 des Geschäftsreglements für das Bundesverwaltungsgericht unter anderem für Steuern zuständige) Abteilung I des Bundesverwaltungsgerichts erkannte mit Urteil A-714/2018 vom 23. Januar 2019, dass der Beschuldigte 1 Einfuhrsteuern von Fr. 10'815'759.05 sowie Verzugszinsen von Fr. 2'421'448.80 schuldet (Urteils-Dispositivziffer 1). Sie hob den Beschwerdeentscheid der OZD vom 21. Dezember 2017 in Bezug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung auf und wies die Sache zum neuen Entscheid an die OZD zurück (Akten OZD Urk. 496 S. 127; Untersuchungsakten 10.1.23 S. 130). Das Bundesgericht wies eine dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil 2C_219/2019 vom 27. April 2020 ab. Es erwog, dass die streitgegenständlichen Kunstwerke im Verlagerungsverfahren auf die
Galerie D._____ zur Zollabfertigung angemeldet worden seien. Dies sei unzulässig gewesen, da die Galerie D._____ zum Zeitpunkt der Einfuhren an den eingeführten Kunstwerken nicht wirtschaftlich verfügungsberechtigt gewesen sei. Die Feststellungen des Bundesverwaltungsgerichts, wonach die jeweiligen Kommissionsverträge (zwischen den vom Beschuldigten 1 beherrschten ausländischen Gesellschaften als Kommittentinnen auf der einen Seite und der Galerie D._____ als Kommissionärin auf der anderen Seite) für die Zwecke der Einfuhrsteuerveranlagung simuliert gewesen seien, seien nicht zu beanstanden. Damit liege ein Verstoss gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes vor (Art. 63 Abs. 1 und Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG; Art. 12 Abs. 1 VStrR), der dem Beschuldigten 1 zuzurechnen sei. Dieser habe bestimmt, wann welcher Kunstgegenstand durch die Galerie D._____ im Verlagerungsverfahren eingeführt worden sei. Der Beschuldigte 1 sei zu Recht als zur Zahlung der Einfuhrsteuer (Art. 51 Abs. 1 MWSTG) verpflichteter Zollschuldner im Sinne von Art. 70 Abs. 2 lit. a des Zollgesetzes (SR 631.0; ZG) qualifiziert und deshalb auch als Nach- leistungspflichtiger in Anspruch genommen worden (Art. 12 Abs. 2 VStrR; Urteil 2C_219/2019 vom 27. April 2020 E. 7). Die Vorinstanz hält fest, der Beschuldigte 1 sei in 75 Fällen mehrwertsteuerpflichtig geworden. Gestützt auf die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesgerichts seien die Kommissionsverträge fingiert gewesen und die Voraussetzungen zur Anwendung des Verlagerungsverfahrens hätten nicht vorgelegen (vgl. etwa Urk. 122 S. 121). Entsprechende Erwägungen sind, nachdem sie sich nicht darin erschöpfen, wie ausgeführt nicht zu beanstanden. Ob der Beschuldigte 1 etwa die Verfügungs- macht über die fraglichen Kunstwerke aufgeben und ob er diese über die Galerie D._____ verkaufen wollte, prüft und verneint die Vorinstanz. Diese Momente sind mithin Gegenstand der (uneingeschränkten) vorinstanzlichen Beweiswürdigung und tangieren unter anderem den Vertragswillen. Hält die Vorinstanz fest, im Rahmen der Beweiswürdigung werde auf die Argumente der Verteidigungen der Beschuldigten 1-3 einzugehen sein, spiegelt sich dies in ihrer darauf folgenden Würdigung der Sache wider. Als weiteres Beispiel (anstatt vieler) kann auf den – im vorliegenden Verfahren wiederholten – Einwand des Beschuldigten 3 im vorinstanzlichen Verfahren verwiesen werden, es lägen keine fiktiven
Kommissionsverträge vor, da er (der Beschuldigte 3) die Mentalreservation des Beschuldigten 1 nicht habe erkennen können. Die Vorinstanz belässt es nicht damit, auf die bundesgerichtlichen Erwägungen betreffend die simulierten Kommissionsverträge zu verweisen (Urteil 2C_219/2019 vom 27. April 2020 E. 7.5, 7.6 und 11.3), sondern sie prüft den Einwand in der Sache respektive den behaupteten Vertragswillen frei (Urk. 122 S. 180 ff.; vgl. dazu nachfolgend E. II. 6.1 und II.6.2). 2. Allgemeines zur Beweiswürdigung Die Vorinstanz hat die theoretischen Grundsätze der richterlichen Beweis- würdigung dargelegt (Urk. 122 S. 88 ff.). Darauf kann verwiesen werden (Art. 82 VStrR in Verbindung mit Art. 82 Abs. 4 StPO), ebenso auf die vorinstanzlichen Erwägungen zur Frage der Glaubwürdigkeit der Beschuldigten 1-3, der im Untersuchungsverfahren befragten Angestellten des Administrativbüros des Beschuldigten 1, von J._____ (Finanzdirektor und Mitglied der Geschäftsleitung der K._____ AG) und von L._____ (Urk. 122 S. 92 ff.). Im Übrigen ist nicht erforderlich, dass sich die Berufungsinstanz mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für ihren Entscheid wesentlichen Punkte beschränken (BGE 146 IV 297 E. 2.2.7 S. 308 mit Hinweisen). Ihre Überprüfungsbefugnis ist in Bezug auf die erstinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen auf Willkür beschränkt (E. I.3.2 vorstehend). 3. Vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung 3.1. Anlässlich der Hausdurchsuchung vom 16. April 2013 in der Villa "G." wurde ein Memorandum vom 30. Oktober 2007 beschlagnahmt (Untersuchungsakten Urk. 5.1.3, Position A/1/11). Es trägt den Titel "Memorandum 30.10.07" und den Untertitel "Art Management (Import - Storage - Sales)". Unter "Ausgangslage, Absicht" wird Folgendes festgehalten. "A. hat Absicht, Kunstwerke im K., in I. oder anderswo permanent auszustellen. Galerie D._____ (D._____) übernimmt die Abwicklung. Galerie
E._____ und M._____ Stiftung verschwinden aus dem Handel. Vier (4) neue Auftraggeber treten auf: N._____ Inc., O._____ Inc., P._____ Ltd., Q._____ Inc. ('Auftraggeber')". "A." steht für den Beschuldigten 1. Das Memorandum hält in der Folge die Abwicklung dreier Fälle fest. Als erste Variante wird umschrieben, dass der Auftraggeber ein Gemälde etc. an die Galerie D. liefere, die das Objekt in Kommission übernehme und auf die "EStV-Liste" für Kommissionsware setze. Die Galerie D._____ transportiere das Objekt ins K._____ etc., das Objekt bleibe Kommissionware und der Auftraggeber Eigentümer. Wichtig sei, dass die Galerie stets den Standort des Objekts kenne, um diesen in der "EStV-Liste" einzutragen und jederzeit gegenüber der ESTV über den Standort Bescheid zu wissen. Die Abwicklung in der Galerie habe immer über den Beschuldigten 3 oder R._____ zu erfolgen. In einer zweiten Variante regelt das Memorandum die Abwicklung in Bezug auf Werke, die bereits von der Galerie E._____ oder M._____ gekauft worden seien. Die Galerie E._____ oder die M._____ würden der Galerie D._____ den Auftrag erteilen, die Objekte ins Ausland zu liefern für Rahmung, Wertanalysen etc. Als Ort werde etwa S._____ in T._____ empfohlen. Die am Anfang des Memorandums genannten Auftraggeber (zum Beispiel die N._____ Inc.) würden die Objekte durch S._____ exportieren und ins Zollfreilager U._____ einführen lassen. Dort bleibe die Ware und könne mit Freipass herausgenommen und wieder eingeliefert werden. "C.." schicke dem Beschuldigten 2 die Liste der Objekte, die nach der zweiten Variante behandelt werden sollen. Schliesslich wird als dritte Variante festgehalten, dass ein Depot im Freilager U. gehalten werde, vorläufig auf den Namen eines Spediteurs. Besser sei es, einen Untermietvertrag abzuschliessen, beispielsweise mit W._____ oder einer von W._____ nominierten Schweizer Gesellschaft. Der Depothalter erhalte den Schlüssel und habe volle Kontrolle über das Lager. Er habe ein Inventar zu erstellen, jedoch ohne Angabe des Eigentümers der Ware, der anonym bleibe. Alles, was aus dem Ausland ins Freilager komme, bleibe im Freilager. Die Objekte könnten also praktisch auf unbestimmte Zeit gelagert werden. Möglich sei, dass man vor Ablauf von zwei Jahren aus- und wieder einliefern müsse (Untersuchungsakten Urk. 8.27.2, Beilage 10).
3.2. Die Vorinstanz stellt im Wesentlichen fest, dass das Memorandum vom 30. Oktober 2007 der Planung der Einfuhr von Kunstobjekten diente und vom Beschuldigten 2 verfasst wurde. Laut Vorinstanz waren alle drei Beschuldigten in der Erstellung des Memorandums respektive in der Ausarbeitung einer Vor- gehensweise des MWST-freien Imports im Verlagerungsverfahren involviert. Es war der Beschuldigte 1, der die Idee hatte, das Verlagerungsverfahren zu benutzen und die Überlegungen zu einer derartigen Vorgehensweise bei den Beschuldigten 2 und 3 platzierte. Die vier Offshore-Gesellschaften (die Kommittentinnen der Kommissionsverträge) wurden vom Beschuldigten 2 gegründet. Bereits im Jahre 2007 kümmerte sich der Beschuldigte 3 um ein Lager über die AA._____ AG bei der AB._____ AG in U.-AC., das später als Zwischenstation für die Wiedereinfuhr in zehn Fall-Dossiers verwendet wurde. Die drei Beschuldigten gingen bereits beim Erstellen des Memorandums davon aus, dass in der Zukunft unrichtige Angaben gegenüber den Zollbehörden gemacht würden. Der Beschuldigte 1 wollte die Kunstwerke mehrwertsteuerfrei importieren. Dies passt auch mit dem Verhaltensmuster im Verfahren betreffend "Nichtanmeldungen/ Falschanmeldungen" überein. Er wollte die Verfügungsmacht über die Kunstwerke nicht aufgeben und die Kunstwerke nicht über die Galerie D._____ verkaufen. Die Beschuldigten 2 und 3 rechneten damit, dass ihre im Memorandum festgehaltenen Überlegungen dazu führen würden, dass der Beschuldigte 1 das System zur unrechtmässigen Einfuhren im Verlagerungsverfahren verwenden würde. Der Beschuldigte 3 war seit mehreren Jahren im Kunsthandel tätig und hatte den Antrag um die Erteilung einer Bewilligung für das Verlagerungsverfahren an die ESTV namens der Galerie D._____ unterschrieben. Er wusste, wie Kunst abgabefrei in die Schweiz importiert werden kann. Und er wusste, dass die im Memorandum festgehaltene Vorgehensweise unter anderem der Steuerhinterziehung respektive der unrechtmässigen Einfuhr im Verlagerungsverfahren dienen würde. Auch der Beschuldigte 2 wusste (wie im Memorandum von ihm selbst festgehalten), dass die Kunstwerke permanent im K._____ ausgestellt werden sollten und die Anwendung des Verlagerungsverfahrens erfolgte, um dem Beschuldigten 1 das Bezahlen von eigentlich geschuldeten Steuern zu ersparen. Die Vorinstanz
würdigt dazu in erster Linie das Memorandum vom 30. Oktober 2007 (Untersuchungsakten Urk. 8.27.2, Beilage 10). Sie lässt in ihre Beweiswürdigung nebst den Aussagen der Beschuldigten insbesondere eine E-Mail des Beschuldigten 3 an den Beschuldigten 1 vom 5. November 2007 (Untersuchungsakten Urk. 8.9.2, Beilage 3), zwei E-Mails zwischen dem Büro des Beschuldigten 2 und dem Beschuldigten 3 vom 9. November 2007 (Untersuchungsakten Urk. 8.9.2, Beilage 2), ein als vertraulich bezeichnetes Memo vom 5. März 2008 (Untersuchungsakten Urk. 8.29.1, Beilage 7 und Urk. 8.1.4, Beilage 9) sowie eine Arbeitsanleitung vom 12. Juli 2011 mit dem formulierten Zweck "MWST-freie Einfuhr von grossen und teuren Werken" (Untersuchungsakten Urk. 8.29.1, Beilage 6) einfliessen. Die Vorinstanz verwirft die Erklärungen der Beschuldigten 2 und 3, mit Blick auf das Wort "Sales" im Untertitel des Memorandums ("Import - Storage - Sales") seien Verkäufe beabsichtigt gewesen. Ebenso verwirft die Vorinstanz den Standpunkt des Beschuldigten 1, die Kommissionsverträge seien nicht fingiert gewesen, er habe das K._____ als Kunstgalerie nutzen und Kunstwerke verkaufen wollen, das Memorandum respektive die Arbeitspapiere seien eine Art "Kochbuch" gewesen, damit niemand etwas falsch mache, das Wort "permanent" im Memorandum ("A._____ hat Absicht, Kunstwerke im K'., in I. oder anderswo permanent auszustellen") sei falsch und es sollte "permanent bis zum Verkauf" heissen. Ebenso wenig folgt die Vorinstanz den Erklärungen des Beschuldigten 2, wonach er im Memorandum lediglich festgehalten habe, was ihm der Beschuldigte 3 zum Verlagerungsverfahren erklärt habe und es habe sich einzig um einen Entwurf gehandelt (Urk. 122 S. 122 - 139). 3.3. Zur Umsetzung des Systems stellt die Vorinstanz in Bezug auf den Be- schuldigten 1 zusammengefasst fest, dass dieser – in Übereinstimmung mit dem Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 23. Januar 2019 und des Bundes- gerichts vom 27. April 2020 – in sämtlichen hier interessierenden Fällen die Einfuhr veranlasst hat. Die Mitarbeiterinnen seines Administrativbüros handelten auf seine Anordnung hin. Er wusste über alle Einfuhren Bescheid. Weiter wusste er, dass Kunstwerkeinfuhren grundsätzlich zu versteuern sind und er wollte die Einfuhren ohne Bezahlung von Abgaben vornehmen können. Der Beschuldigte 1
kannte die relevanten Grundlagen, mithin das Memorandum vom 30. Oktober 2007 und das Memo vom 5. März 2008. Die Vorinstanz gelangt zur Überzeugung, dass die Darstellung des Beschuldigten 1, er habe Gemälde verkaufen wollen respektive tatsächlich verkauft, dem sich aus den Akten ergebenden Bild diametral entgegensteht. Der Beschuldigte 1 hielt gegenüber dem Personal fest, dass er nichts verkaufen wolle. Entsprechende Unterlagen betreffend Verkaufsbemühungen steuerte der Beschuldigte 1 nicht bei. Die Vorinstanz verweist auf die Aussagen des Personals des Beschuldigten 1 (AD., J. und AE.). Es sei bezeichnend, dass diese nichts von Verkäufen hätten berichten können. Im Wissen darum, dass die Kommissionsverträge nur auf dem Papier existierten, erteilte der Beschuldigte 1 nach den vorinstanzlichen Feststellungen die Anweisungen, die Einfuhren durchzuführen (Urk. 122 S. 139 - 143). 3.4. Zur Rolle des Beschuldigten 2 bei der Umsetzung des Systems stellt die Vorinstanz in tatsächlicher Hinsicht zusammengefasst Folgendes fest. Die Kommissionsverträge wurden durch das Administrativbüro des Beschuldigten 1 an die Anwaltskanzlei des Beschuldigten 2 verschickt. Darauf gelangten sie – zwischenzeitlich unterschrieben – von der Anwaltskanzlei des Beschuldigten 2 an das Administrativbüro respektive an die Galerie D.. Die Vorinstanz stellt in Bezug auf die einzelnen Fall-Nrn. 185, 52, 74, 146, 65 A-D, 164, 179, 180, 181, 19, 182, 183, 164 (gemeint: 184), 165, 161, 25, 26, 27, 26 (gemeint: 28), 29, 30, 31, 32, 7, 8, 9, 10, 169, 4, 5, 23, 17, 18, 276, 227, 2, 3, 167, 168, 81, 14, 15, 16, 170, 173, 174, 175, 20, 171, 13, 21, 11, 12, 217, 218, 219, 220, 33, 163, 34, 35, 36, 38 und 186 fest, bei welchen Einfuhren der Beschuldigte 2 Kommissions- papiere unterzeichnete und ob diese für die Zollanmeldung verwendet wurden oder nicht. Sie gelangt zur Überzeugung, dass der Beschuldigte 2 wiederholt Kommissionspapiere unterschrieb (in den Fall-Nrn. 185, 74, 146, 19, 25, 26, 27, 26 [gemeint: 28], 29, 30, 31, 32, 7, 8, 9, 10, 169, 4, 5, 23, 17, 18, 276, 81, 11, 12, 38). Sie verwirft deshalb dessen Behauptung, nur wenige Kommissionsvereinbarungen selbst unterzeichnet zu haben. Erstellt sind nach ihren Feststellungen die Handlungen innerhalb der Galerie D._____ nach Erhalt der Kommissionsschreiben (Ausarbeitung von Consignment Agreement, Erstellen
von Kommissionslisten, Einleitung der Zollanmeldungen). Das Leisten einer Unterschrift respektive das Unterschreibenlassen von Kommissionsverträgen diente in den Fällen, wo gestützt darauf weitere Kommissionspapiere als Absicherung der Galerie erstellt wurden, als Unterstützung ("formale Compliance- Unterstützung"). Der Beschuldigte 2 war in die Planung involviert und wusste um die Absicht des Beschuldigten 1, Kunstwerke ohne Bezahlung von Einfuhrsteuern in die Schweiz einzuführen. Wurde dem Beschuldigten 2 durch das Administrativbüro des Beschuldigten 1 ein Kommissionsvertrag vorgelegt, wusste er, dass der Beschuldigte 1 wie im Memorandum vorgesehen ein Kunstwerk einführen wollte. Er wusste um die hohe Wahrscheinlichkeit, dass die Kunstwerke nicht zum Verkauf vorgesehen waren respektive dass die Voraussetzungen für die Einfuhr im Verlagerungsverfahren nicht vorlagen. Er erkundigte sich auch nicht, ob ein in Kommission gegebenes Werk verkauft wurde (Urk. 122 S. 143 - 165). 3.5. Zur Umsetzung des Systems hält die Vorinstanz in Bezug auf den Beschuldigten 3 zusammengefasst fest, dass dieser die steuerfreie Einfuhr der in der Strafverfügung erwähnten Kunstwerke über das Verlagerungsverfahren der Galerie D._____ nicht bestritt. Die Galerie D._____ hatte keine Verfügungsmacht über die Kunstwerke und Anhaltspunkte für Verkaufsbe- mühungen der Galerie D._____ liegen keine vor. Dabei setzt sich die Vorinstanz mit den Behauptungen des Beschuldigten 3 auseinander, wonach es zu vielen Verkaufsanbahnungen gekommen sei, es habe kein Grund bestanden, Verkaufsanbahnungen schriftlich zu dokumentieren, da im Kunsthandel praktisch alles mündlich ablaufe, auch Frau AE._____ habe bestätigt, dass es zu Kaufanfragen gekommen sei, Kunstinteressierte seien vom Personal des K.s an die Galerie verwiesen worden. Diesen Darstellungen folgt die Vorinstanz nicht. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen oblag es dem Beschuldigten 3 zu ent- scheiden, ob ein Kunstwerk durch die Galerie D. in Kommission über- nommen wurde. Er war jederzeit über die Planung von Einfuhren via die Galerie D._____ informiert. Er erteilte Instruktionen an seine Mitarbeiter und überliess
dem Registrar die Erledigung von Formalitäten. Dazu verweist die Vorinstanz in Anlehnung an die Strafverfügung vom 20. März 2018 (Urk. 389 S. 97 Fn. 1) auf zahlreiche Aktenstellen. Sie zeigt auch hier detailliert und sorgfältig auf, wie der Beschuldigte 3 in mehreren Fällen die Ausarbeitung eines Consignment Agreement anordnete (Fall-Nrn. 106, 119, 125, 140, 141, 148, 153, 158, 159, 39 A/B, 102, 166A, 185, 25, 29, 30, 31, 26, 28, 32, 146, 27, 81; Fälle, die erstinstanzlich in eine Verurteilung mündeten). Die vom Administrativbüro des Beschuldigten 1 erhaltenen Informationen leitete der Beschuldigte 3 an Angestellte der Galerie D._____ weiter, die darauf die Verzollungen durch die AF._____ AG und die AA._____ AG in die Wege leiteten. Auch dazu verweist die Vorinstanz in Anlehnung an die Strafverfügung vom 20. März 2018 (Urk. 389 S. 99 Fn. 5) auf zahlreiche Aktenstellen. Sie hält fest, dass mangels Belege wie E-Mails der Beschuldigte 3 die entsprechenden Informationen in einem solchen Fall mündlich kommunizierte und ebenso Aufträge erteilte. Im Übrigen war R._____ der entwickelte Plan bekannt und er wurde vom Beschuldigten 3 entsprechend eingeweiht. Ihm wurde die Vorgehensweise durch den Beschuldigten 3 erläutert, weshalb ihm nicht jeweils im Einzelnen für jedes Kunstwerk Aufträge erteilt werden mussten. Hingegen handelte R._____ nicht ohne Anweisung oder Genehmigung des Beschuldigten 3. Die Vorinstanz stellt weiter fest, dass der Beschuldigte 3 am 6. Februar 2006 für die Galerie D._____ den Antrag auf Anwendung des Verlagerungsverfahrens nicht etwa wie behauptet blind unterzeichnet, sondern Kenntnis der entsprechenden Voraussetzungen hatte. Der Darstellung des Beschuldigten 3, er sei davon ausgegangen, die von der Galerie D._____ abgeschlossenen Kommissionsverträge seien vom Erfüllungswillen aller Beteiligten getragen gewesen und es habe keine Anzeichen für fingierte Verträge gegeben, folgt die Vorinstanz nicht. Sie verweist dazu auf verschiedene Umstände (so habe der Beschuldigte 3 weder allgemein noch kunstwerkspezifisch Verkaufsbemühungen darlegen können, die Kunst sei im K._____ ausgestellt und Verkäufe seien vom Beschuldigten 1 und nicht etwa vom Beschuldigten 3 als Organ der Kommissionärin abgelehnt worden). Der Beschuldigte 3 hielt es – von Anfang an und in den Zeitpunkten, als er jeweils eine weitere Einfuhr als Kommissionsgut im Verlagerungsverfahren akzeptierte –
ernsthaft für möglich, dass der Beschuldigte 1 seine Verfügungsmacht nicht würde aufgeben wollen und es aufgrund eines fehlenden Verkaufswillens des Beschuldigten 1 gar nie zu einem Verkauf kommen würde. Er wusste, dass mit hoher Wahrscheinlichkeit der Beschuldigte 1 allein über den Umgang mit den Werken entscheiden würde. Schliesslich beleuchtet die Vorinstanz den Einwand des Beschuldigten 3, wonach nicht von fiktiven Kommissionsverträgen auszugehen sei, da eine Mental- reservation des Beschuldigten 1 vorgelegen habe, die er (der Beschuldigte 3) nicht habe erkennen können. Dazu wiederholt die Vorinstanz, dass dem Beschuldigten 3 der Inhalt des Memorandums bekannt war, der das Vorgehen bei einem Verkauf nicht regelte. Der Beschuldigte 3 pochte nicht darauf, dass die Werke gemäss Kommissionsverträge verkauft würden. Ihm war bekannt, dass das Administrativbüro des Beschuldigten 1 respektive der Beschuldigte 1 darüber entschied, wo die Werke platziert würden. Er wusste deshalb, dass die Kommissionspapiere nur zum Schein existierten und er respektive die Galerie D._____ trotz formaler Stellung als Kommissionärin keine Verfügungsbefugnis über die Kunstwerke hatte. An diesem Ergebnis ändert laut Vorinstanz nichts, dass L._____ vom Beschuldigten 1 (ohne Wissen des Beschuldigten 3 respektive der Galerie D.) ein Werk in Kommission nahm und dieses Werk ("AG." von AH.; Fall-Nr. 39 A/B) an der "AI." ausgestellt wurde. Der Beschuldigte 1 war bereits vor der Einfuhr nicht bereit, der Galerie D._____ die Verfügungsmacht über dieses Werk einzuräumen (Urk. 122 S. 165 - 186). 4. Kritik des Beschuldigten 1 gegen die vorinstanzliche Sachverhalts- feststellung 4.1. Der Beschuldigte 1 wendet sich gegen die vorinstanzliche Würdigung betreffend sein Wissen und Wollen. Teilweise stellt er auf die Berufungs- begründungen der Mitbeschuldigten ab, worauf soweit nötig weiter unten einge- gangen wird (E. II.5 und II.6). Er verweist wie bereits vor Vorinstanz (Urk. 111 S. 4 f.) auf Aussagen des stellvertretenden ...-direktors AJ._____ gegenüber dem Beschuldigten 2 und bringt Folgendes vor. Diese Aussagen seien nicht nur für den Beschuldigten 2, sondern auch für ihn (den Beschuldigten 1) eine
"Beglaubigung, dass es am Verlagerungsverfahren nichts auszusetzen gab". Wenn selbst ein fachkundiger Berater davon überzeugt sei, dass ein Vorgehen legal sei, dann müsse dies erst Recht für den Beratenen gelten. Diese entlastenden Aussagen habe die Vorinstanz zu Unrecht ignoriert. Der Beschuldigte 1 thematisiert damit (soweit erkennbar) einen unvermeidbaren Verbotsirrtum im Sinne von Art. 21 StGB. Weiter bringt er zusammengefasst vor, er habe mit fachkundigen Beratern seine Prozesse steuerlich optimieren wollen. Seine Aussagen dazu seien entgegen der Vorinstanz nicht widersprüchlich. Er habe davon ausgehen dürfen, dass die Anwendung des Verlagerungsverfahrens mit der geltenden Steuergesetzgebung in Einklang stünde. Unhaltbar sei weiter, wenn Verkaufsabsichten verneint würden, nachdem er von den Steuerbehörden – mit dem Vorwurf, Einkünfte aus dem Kunsthandel nicht versteuert zu haben – als gewerbsmässiger Kunsthändler eingestuft worden sei. Indem die Vorinstanz Schlüsse aus dem nicht rechtskräftigen Verfahren betreffend "Nichtanmeldungen/Falschanmeldungen" ziehe, zeige sie zudem eine tendenziöse Haltung und verletze sie die Unschuldsvermutung. Willkürlich sei auch die Interpretation des Memorandums vom 30. Oktober 2007. Die vor- instanzlichen Erwägungen zum subjektiven Tatbestand seien eine Ansammlung unbelegter Behauptungen (Urk. 166 S. 42 ff.; Urk. 208 S. 9 ff.; Urk. 235 S. 3). 4.2. 4.2.1. Die vorinstanzliche Würdigung der vom Beschuldigten 1 thematisierten Aussage (Urk. 122 S. 130) ist ohne Weiteres vertretbar. Dass dem Beschuldigten 1 höchstens der "formale verwaltungsrechtliche Ablauf" und nicht die materielle Richtigkeit der Angaben gegenüber den Zollbehörden wichtig war, stellt die Vorinstanz entgegen der Darstellung des Beschuldigten 1 nicht allein und unvermittelt gestützt auf die fraglichen Aussagen des Beschuldigten 1 anlässlich dessen Einvernahme vom 27. Mai 2015 (Untersuchungsakten Urk. 8.1.4) fest. Vielmehr ist ihre Feststellung eingebettet in weitere Umstände (etwa die Formulierung des Memorandums vom 30. Oktober 2007 und das "Memo" vom 5. März 2008). Das gilt auch für ihre Schlussfolgerung, wonach der Beschuldigte 1 die fraglichen Kunstwerke in die Schweiz einführen und
ausstellen, nicht aber verkaufen wollte. Dies bezeichnet der Beschuldigte 1 als krass widersprüchlich, da er von den Steuerbehörden als gewerbsmässiger Kunsthändler eingestuft und dies vom Bundesgericht am 18. September 2018 bestätigt worden sei. Die Rüge erfolgt ohne Grund. Aus dem vom Beschuldigten 1 erwähnten Bundesgerichtsurteil ("2C_799/2014, 2C_800/2019", richtig: 2C_799/2017 und 2C_800/2017) geht nicht hervor, dass die hier interessierenden Kunstwerke von ihm verkauft wurden oder er entsprechende Absichten verfolgte (vgl. Urteil 2C_799/2017 vom 18. September 2018 E. 5.1; vgl. auch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-714/2018 vom 23. Januar 2019 E. 38.4.2 [Akten OZD Urk. 496 S. 114 f.]; Urk. 122 S. 143). Solches ist in Bezug auf sämtliche hier relevanten Kunstwerke in der fraglichen Zeitspanne weder erkennbar noch vom Beschuldigten 1 aufgezeigt. Damit kann mit der EZV festgehalten werden, dass der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 23. Januar 2019 nicht die gleichen Gegenstände betraf (Urk. 177 S. 7 f.; Urk. 216 S. 5). Ebenso wenig ist die vorinstanzliche Feststellung willkürlich, wonach der Beschuldigte 1 Kunstwerke mehrwertsteuerfrei importieren wollte. Zwar hält der Beschuldigte 1 zutreffend fest, dass das von der Vorinstanz zitierte Urteil des Obergerichts vom 4. Juni 2020 betreffend "Nichtanmeldungen/Falschanmeldungen" mit Beschwerde in Strafsachen ans Bundesgericht angefochten und das entsprechende Verfahren nach einer Rückweisung (BGE 148 IV 96) nicht rechtskräftig entschieden wurde. Dabei gilt die im Bundes- und Konventionsrecht gewährleistete Unschulds- vermutung bis zu einer allfälligen bundesgerichtlichen Bestätigung des Schuld- spruchs weiter (E STHER TOPHINKE, in: Basler Kommentar, Schweizerische Straf- prozessordnung, Bd. I, 2. Aufl. 2014, N. 13 zu Art. 10 StPO). Deshalb ist der vor- instanzliche Hinweis – soweit damit ein tatbestandsmässiges Verhalten impliziert werden sollte – heikel. Hingegen wird aus dem vorinstanzlichen Entscheid klar, dass der mit der Einführung der Kunstwerke im Verlagerungsverfahren der Galerie D._____ verfolgte Zweck der steuerfreien Einfuhr in erster Linie aus dem Memorandum, dem Memo und der Arbeitsanleitung hervorgeht. Diese Umstände und nicht die – nach wie vor nicht rechtskräftige – Verurteilung vom 4. Juni 2020 liefern das Beweisergebnis. Eine Verletzung des Grundsatzes "in dubio pro reo" als Beweiswürdigungs- oder Beweislastregel liegt nicht vor (vgl. dazu BGE 127 I
38 E. 2a S. 40 f. mit Hinweisen). Der vorinstanzliche Entscheid ist in diesem Punkt deshalb im Ergebnis nicht willkürlich. 4.2.2. Was der Beschuldigte 1 betreffend das Memorandum vom 30. Oktober 2007 vorbringt – es gingen daraus keine Hinweise für unrechtmässige Einfuhren im Verlagerungsverfahren hervor sowie es sei falsch daraus abzuleiten, er habe die Verfügungsmacht über die Kunstwerke nicht aufgeben wollen – zeigt ebenfalls keine Willkür auf. Zum einen fusst die Beweiswürdigung der Vorinstanz nicht allein auf dem besagten Schriftstück. Es ist deshalb weder aufgezeigt noch erkennbar, inwiefern der vorinstanzliche Entscheid (auch) im Ergebnis willkürlich sein sollte. Zum andern setzt sich die Vorinstanz mit dem Wortlaut des Memorandums in sorgfältiger und überzeugender Weise auseinander. 4.2.3. Schliesslich vermag der Beschuldigte 1, indem er auf Aussagen des stell- vertretenden ...-direktors AJ._____ gegenüber dem Beschuldigten 2 verweist, eine schlechterdings unhaltbare Beweiswürdigung nicht aufzuzeigen. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen wollte der Beschuldigte 1 Kunstobjekte steuerfrei einführen und wusste er, dass Kunstwerkeinfuhren grundsätzlich zu versteuern sind. Die Vorinstanz zitiert den Beschuldigten 1 unter anderem mit den Aussagen, er habe die Galerie D._____ als Partnerin zum Verkauf der Kunstwerke ausgewählt und sämtliche im Verlagerungsverfahren eingeführte Kunst im K._____ sei zum Verkauf bestimmt (Urk. 122 S. 141 f.; Untersuchungsakten Urk. 8.1.4 S. 38 und 42). In der gleichen Einvernahme und in die gleiche Richtung hielt der Beschuldigte 1 fest, es sei von langer Hand geplant gewesen, das K._____ als Kunstgalerie zu positionieren. Es sei nicht seine Sammlung, sondern Handelsware (Untersuchungsakten Urk. 8.1.4 S. 36). In einer E-Mail vom 20. Februar 2012, als der Beschuldigte 1 angefragt wurde, ob er sich ein Engagement beim Aufbau einer zeitgenössischen Kunstsammlung als Investment-Vehikel vorstellen könnte, nahm er hingegen die gegenteilige Position ein und antwortete: "[...] Ich kaufe Kunst aus Leidenschaft und nicht als Investment. Als Investment finde ich Kunst ungeeignet, da keine liquiden Märkte existieren" (Untersuchungsakten Urk. 8.1.4, Beilage 14). Seine Erklärung dazu, er
habe der anfragenden Person ja nicht schreiben können, dass er geschäftlich nichts mit ihr zu tun haben wolle, wirkt aufgesetzt und überzeugt nicht. Die Einfuhr mittels Verlagerungsverfahren und der behauptete Zweck des Verkaufs gingen damit laut Beschuldigtem 1 Hand in Hand. Stellt die Vorinstanz fest, dass der Beschuldigte 1 wusste, unter welchen Umständen das Verlagerungsverfahren berechtigterweise angewandt werden kann, und er das Verlagerungsverfahren benutzte, die Kunstwerke aber nicht verkaufen wollte, ist diese Feststellung schlüssig und nicht etwa schlechterdings unhaltbar. Damit war sich der Beschuldigte 1 der Widerrechtlichkeit seines Tuns bewusst. Ausführungen des stellvertretenden ...-direktors AJ._____ gegenüber dem Beschuldigten 2 anlässlich eines Mittagessens im April 2013 respektive im Anschluss an die bereits erfolgten Einfuhren sind damit irrelevant. Die Vorinstanz hält in Bezug auf den Beschuldigten 2 deshalb zutreffend fest, dass die angebliche Auskunft erst nach Eröffnung der Zollstrafuntersuchung erfolgte und deshalb richtigerweise kein Rechts- oder Sachverhaltsirrtum geltend gemacht wurde (Urk. 122 S. 189). Entlastende Aussagen von AJ., welche die Vorinstanz willkürlich ausgeklammert hätte, liegen deshalb auch in Bezug auf den Beschuldigten 1 keine vor. 4.2.4. Zusammenfassend zeigt der Beschuldigte 1 nicht auf und ist nicht ersicht- lich, dass und inwiefern das vorinstanzliche Beweisergebnis schlechterdings nicht vertretbar sein sollte. 5. Kritik des Beschuldigten 2 gegen die vorinstanzliche Sachverhalts- feststellung 5.1. Der Beschuldigte 2 wiederholt im Wesentlichen seinen Standpunkt vor Vor- instanz. Zusammengefasst bringt er vor, es sei nicht plausibel, wie er – selbst wenn er Organ der M. Stiftung und der Galerie E._____ gewesen sei – als Kunstlaie dem Galeristen und dem Kunstsammler (gemeint: den Beschuldigten 3 und 1) einen Plan vorgelegt haben soll. Nach der Besprechung vom 30. Oktober 2007 habe er keine Rolle mehr in der Abwicklung des Verlagerungsverfahrens gespielt. Er habe ohne jegliche Vorkenntnisse im Kunsthandel und in der Ver- zollung von Kunstgegenständen nur in einer Besprechungsnotiz festgehalten, was
ihm der Beschuldigte 3 erklärt habe. Er sei von der Rechtmässigkeit und dem "Funktionieren" des Verlagerungsverfahrens überzeugt gewesen. "Memo" bedeute laut Duden Merkzettel. Dessen Titel umfasse auch Verkäufe ("Sales"). Mit den Einfuhrdeklarationen habe er nie irgendetwas zu tun gehabt. Er sei lediglich in die administrative Abwicklung als Organ der Gesellschaften eingebunden gewesen. Dass Bilder verkauft würden, habe er nie bezweifelt. Weiter sei willkürlich, dass er bei der Umsetzung massgeblich mitgewirkt haben soll. In die Verzollungen sei er nicht involviert und in Kontakte mit dem Zoll nicht eingebunden gewesen. Die Kommissionspapiere habe er unterschriftsreif bekommen. Die von seinen Kanzleimitarbeitern und in wenigen Fällen von ihm selbst unterzeichneten Kommissionspapiere seien bei der jeweiligen Zollanmeldung in aller Regel nicht verwendet worden. Zudem hätten Einfuhren im Verlagerungsverfahren auch ohne unterzeichnete Kommissionspapiere erfolgen können. Diese hätten bei der Zollanmeldung keine Bedeutung und für ihn keinen Zusammenhang zum Verlagerungsverfahren gehabt. Ihm sei nicht bekannt gewesen, dass überhaupt Kommissionsverträge bei der Zollanmeldung verwendet würden. Er habe kein Mandatsverhältnis mit der Galerie D._____ gehabt. Deshalb sei er nicht verpflichtet gewesen, sich um deren Compliance zu kümmern. Die von der Vorinstanz aufgelisteten Kunstwerke habe er nicht gekannt und erst durch die Untersuchungsakten davon erfahren. Die Unterzeichnung von Kommissionsverträgen habe für ihn keinen Zusammenhang mit dem Verlagerungsverfahren gehabt. Praxisfremd sei auch, wenn die Vorinstanz argumentiere, den Verträgen seien keine formellen Beschlüsse der Offshore- Gesellschaften beigelegt worden. Laut Memorandum habe der Beschuldigte 3 eine Kommission von 20 % erwähnt. Dies hätte ein Galerist sicher nie gesagt, wenn dieser die Verträge für fiktiv gehalten hätte. Er (der Beschuldigte 2) habe sich als scharfer Kritiker der EZV profiliert, als er die Razzia im K._____ als "fiskalischen Raubzug" bezeichnet habe. Die EZV habe den starken Eindruck, den er 2013 und später auf sie gemacht habe, willkürlich auf die Zeit von 2007 projiziert. Sie habe deshalb seine unbedeutende Rolle im Verlagerungsverfahren nicht wahrhaben wollen. Weiter ziehe die Vorinstanz aus der Begegnung mit dem stellvertretenden ...-direktor AJ._____ willkürliche Schlüsse, weil er (der
Beschuldigte 2) das ihm angedichtete unbestimmte Empfinden eines unrechtmässigen Vorgehens erst anlässlich der besagten Begegnung gehabt habe (Urk. 162 S. 23 ff. ; Urk. 204 S. 6 ff.; Urk. 233 S. 2 ff.). 5.2. 5.2.1. Laut den vorinstanzlichen Feststellungen diente das Memorandum vom 30. Oktober 2007 der Planung der Einfuhr von Kunstobjekten. Es wurde von den Beschuldigten 2 und 3 ausgearbeitet, vom Beschuldigten 2 erstellt und dem Beschuldigten 1 zugänglich gemacht. Es handelte sich dabei mangels Vermerk weder um einen Entwurf noch um ein blosses Gesprächsprotokoll. Die vorinstanz- liche Würdigung fällt überzeugend aus. Thematisiert der Beschuldigte 2 die von der Vorinstanz gewürdigten Momente, vermag er ihre Beweiswürdigung nicht zu erschüttern. Er bringt beispielsweise vor, es sei gesucht, aus dem elektronischen Verkehr zwischen ihm und den Beschuldigten 1 und 3 ein Indiz für eine gemeinsame Ausarbeitung des Memorandums zu sehen. Das Gegenteil ist der Fall und bedarf keiner Ergänzung (Urk. 122 S. 125). Die Vorinstanz setzt sich, wie festgehalten (E. II. 3.2 und II.4.2), bereits mit dem Wortlaut des Memorandums in sorgfältiger und überzeugender Weise auseinander. Angefügt werden kann, dass der Bezeichnung "Sales" keine inhaltliche Regelung folgt. Dem Untertitel kam auch deshalb keine programmatische Bedeutung zu, weil der im Memorandum behauptete Zweck respektive das Ausstellen von Werken als Regelungsinhalt darin keine Erwähnung fand (mit "Exhibition", "Exposition" etc.). Von einem schlechterdings unhaltbaren und damit willkürlichen Beweisergebnis kann nicht gesprochen werden. Auf die vorinstanzliche Beweiswürdigung kann verwiesen werden (Urk. 122 S. 122 ff.). 5.2.2. Lediglich ergänzend kann zur Sichtweise des Beschuldigten 2 Folgendes festgehalten werden. Der Beschuldigte 2 behauptet, das eher komplizierte und mit mehreren Details versehene dreiseitige Memorandum nach einem Gespräch mit dem Beschuldigten 3 aus der Erinnerung festgehalten zu haben (Untersuchungs- akten Urk. 8.30.1 S. 3). Er will sich dabei nicht mit dem Beschuldigten 3 abge- sprochen, sondern "die Erklärungen und Informationen von Herrn C._____
einfach getreulich wiedergegeben" haben (a.a.O., S. 8 f.; Urk. 204 S. 6 und 8; Urk. 233 S. 2 f. und 8 f.). Diese auf eine protokollführende Aufgabe reduzierte Funktion eines Rechtsanwalts drängt sich nicht auf. Die naheliegende Frage, weshalb in diesem Fall nicht der Beschuldigte 3 das Memorandum verfasst habe, quittierte der Beschuldigte 2 mit "kein Kommentar" (Untersuchungsakten Urk. 8.30.2 S. 9). Laut dem Beschuldigten 2 sei das Memorandum zudem ausschliesslich für ihn selbst bestimmt gewesen (a.a.O., S. 8). Dies wird bereits durch den Wortlaut des Schriftstücks widerlegt (Untersuchungsakten Urk. 8.27.2, Beilage 10, S. 3: "geht an: A."). Im Übrigen wäre dann nicht ohne Weiteres erkennbar, warum es überhaupt erstellt wurde. Die Antwort des Beschuldigten 2 dazu fiel knapp, farblos und nichtssagend aus ("Professionelle Routine"; Untersuchungsakten Urk. 8.30.2 S. 9). Den Vorhalt, der Beschuldigte 3 habe ausgesagt, die Vorgehensweise im "Fall 2" und "Fall 3" des Memorandums nicht ausgearbeitet zu haben, weshalb wohl der Beschuldigte 2 Verfasser der fraglichen Vorgehensweise sei, liess der Beschuldigte 2 erneut mit "kein Kommentar" im Raum stehen (Untersuchungsakten Urk. 8.9.5 S. 12 und 8.30.2 S. 15). Inhaltlich wollte der Beschuldigte 2 zudem beispielsweise nicht erklären, weshalb ihm der Beschuldigte 3 eine Liste mit den Objekten gemäss "Fall 2" schicken sollte (Untersuchungsakten Urk. 8.30.2 S. 11). Seine Sicht der Dinge vermag die vorinstanzliche Beweiswürdigung nicht ernsthaft in Frage zu stellen, geschweige denn sie als offensichtlich unhaltbar darzustellen. 5.2.3. Keine Willkür zeigt der Beschuldigte 2 auch betreffend die vorinstanzlichen Feststellungen zur Umsetzung auf. Die Vorinstanz hält detailliert fest, welche Handlungen der Beschuldigte 2 respektive die Angestellten seiner Anwaltskanzlei in Bezug auf die einzelnen Werke vornahmen. Dabei unterscheidet sie Werke, bei denen der Beschuldigte 2 Kommissionspapiere unterzeichnete und diese Papiere bei der Zollanmeldung verwendet wurden ("Konstellation 1"), Werke, bei denen der Beschuldigte 2 Kommissionspapiere unterzeichnete, die für die Zollanmeldung nicht verwendet wurden und zur Absicherung der Galerie D. im Falle einer Überprüfung durch die Verwaltung dienten ("Konstellation 2"), und schliesslich Werke, bei denen der Beschuldigte 2 keine Kommissionspapiere
unterzeichnete und sich seine Mithilfe auf die Planung der unrechtmässigen Einfuhr im Verlagerungsverfahren beschränkte ("Konstellation 3"). Richtig ist betreffend die "Konstellation 2" beispielsweise, dass die Zollanmeldung für das Werk "AK." von AL. (Fall-Nr. 185) vom 30. Juni 2009 mit einer nicht vom Beschuldigten 2 unterzeichneten Proforma-Rechnung erfolgte. Zuvor hatte der Beschuldigte 2 namens der N._____ Inc. ein Commission Arrangements und namens der O._____ Inc. ein Consignment Agreement unterzeichnet. Das Consignment Agreement war von Bedeutung für die Bemühungen der Galerie D._____ im Zusammenhang mit der Vorbereitung der Zollanmeldung: Als der Beschuldigte 3 vom Administrativbüro des Beschuldigten 1 angefragt wurde, man wolle die Skulptur an der AM._____ ausstellen, liess R._____ innerhalb der Galerie D._____ abklären, ob ein Kommissionsvertrag vorlag. Richtig ist entgegen der Darstellung des Beschuldigten 2 (Urk. 233 S. 4) deshalb, dass der Beschuldigte 2 für die Galerie D._____ Kommissionspapiere unterschrieb, die zwar bei der Zollanmeldung des "AK." nicht verwendet wurden, die aber eine Rolle spielten für die weiteren Vorkehrungen der Galerie D. im Hinblick auf die Zollanmeldung (vgl. Untersuchungsakten Urk. 6.1.76 [Beweismittel- Falldossiers Verlagerungsverfahren], Fall-Nr. 185 pag. 34, 91 ff., 101 ff., 154 ff., 169, 176 ff. und 190 f.). Bereits dieses Beispiel widerlegt mindestens teilweise die Behauptung des Beschuldigten 2, er habe die von der Vorinstanz aufgelisteten Kunstwerke nicht gekannt und erst durch die Untersuchungsakten davon erfahren (Urk. 162 S. 37; Urk. 204 S. 15). Gegenstand des vom Beschuldigten 2 unterzeichneten Consignment Agreement sind sechs Werke (Fall-Nrn. 185, 25, 30, 29, 31, 26), die einzeln und mit Titeln aufgeführt und umschrieben werden. Zutreffend ist betreffend die "Konstellation 1" beispielsweise auch, dass die Zollanmeldung der Werke "AN." von AO. und "AP." von AQ. (Fall-Nrn. 11 und 12) vom 4. November 2011 mit einem Goods on Selling Commission namens der N._____ Inc. erfolgte (Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall-Nr. 11 pag. 15, 99 f., 101 f. und 220). Das Schreiben wurde von AR._____ respektive vom Administrativbüro des Beschuldigten 1 in die Anwaltskanzlei des Beschuldigten 2 geschickt mit der Bitte um Unterzeichnung
und Weiterleitung an die Galerie D._____ (Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall- Nr. 12 pag. 204 ff.). Rechnet die Vorinstanz die (Fantasie-)Unterschrift dem Beschuldigten 2 zu, ist dies mit Blick auf dessen Zugabe nicht zu beanstanden (vgl. Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall-Nr. 11 pag. 102 und Urk. 8.30.1 S. 14 in Verbindung mit Beilage 15). Damit kann ihm nicht gefolgt werden, soweit der Beschuldigte 2 geltend macht, er sei ab der Besprechung vom 30. Oktober 2007 vom Verlagerungsverfahren "abgenabelt" und in keiner Weise für die Galerie D._____ tätig gewesen (Urk. 162 S. 24 und 40; Urk. 233 S. 9). Zutreffend (als weiteres Beispiel) ist etwa auch, dass für die Zollanmeldung des Werkes "A S." von AT. (Fall-Nr. 38) vom 4. Juni 2012 ein Kommissionsschreiben namens der Q._____ Inc. verwendet wurde, das vom Administrativbüro des Beschuldigten 1 an die Anwaltskanzlei des Beschuldigten 2 versandt wurde mit der Bitte um Unterzeichnung durch den Beschuldigten 2 (Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall-Nr. 38 pag. 45 ff. und pag. 525 f.). Rechnet die Vorinstanz die Unterschrift dem Beschuldigten 2 zu, ist auch dies nicht zu beanstanden. Schliesslich ist betreffend die "Konstellation 3" beispielsweise richtig, dass für die Zollanmeldung des Werkes "AU." von AO. (Fall-Nr. 14) vom 6. August 2011 dem Beschuldigten 2 vom Administrativbüro des Beschuldigten 1 zwei Versionen von Commission Arrangements namens der P._____ Ltd. zugestellt wurden mit der Bitte um Unterzeichnung. In den Akten existiert keine unterschriebene Version dieses Commission Arrangements (Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall-Nr. 14 pag. 140 ff., 167 ff., 233 ff., 238 ff., 253 ff., 268, 271 ff., 294 ff., 297 ff., 307 ff. und 319 ff.). Die vorinstanzliche Feststellung, wonach für die besagte Zollanmeldung keine vom Beschuldigten 2 unterzeichneten Kommissionspapiere verwendet wurden, ist damit überzeugend und nicht etwa willkürlich. Gleiches gilt beispielsweise für das Werk "AV." von AT. (Fall-Nr. 13), bei dem die Zollanmeldung vom 10. Oktober 2011 nicht mit einem vom Beschuldigten 2 unterschriebenen Dokument, sondern unter Verwendung einer Proforma-Rechnung namens der AW._____ AG vom 26. September 2011 erfolgte. Ein Goods on Selling Commission namens der N._____ Inc. wurde an die Kanzlei des Beschuldigten 2 geschickt und dort unterzeichnet
(Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall-Nr. 13 pag. 43, 245 ff., 252, 256 f., 324 f., 333 ff., 417 ff. und 426 f.). Weiter wurde die Zollanmeldung vom 11. März 2013 für das Werk "BA." von BB. (Fall-Nr. 186) mit einem Dokument "Invoice" abgewickelt, das die Unterschrift des Beschuldigten 3 trägt (Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall-Nr. 186 pag. 14, 37 f., 122 ff. und 127 ff. ). Rechnet die Vorinstanz das Commission Arrangements der P._____ Ltd. vom 27. Oktober 2009, welches das Werk erwähnt, der Anwaltskanzlei des Beschuldigten 2, aber nicht zweifelsfrei dem Beschuldigten 2 zu, ist dies ohne Weiteres vertretbar (a.a.O., pag. 89 f.; vgl. als weiteres Beispiel "BC." von BD. [Fall-Nr. 21], bei dessen Zollanmeldung vom 4. November 2011 eine nicht unterzeichnete Proforma-Rechnung von P._____ Ltd. vom 3. November 2011 verwendet wurde, E. III.2.4.4. nachfolgend). Bringt der Beschuldigte 2 vor, die in seiner Kanzlei unterzeichneten Kommissi- onspapiere hätten keinen direkten Zusammenhang mit der Zollanmeldung und erst recht nicht mit dem Verlagerungsverfahren gehabt, ist dies im Übrigen bereits mit Blick auf den Wortlaut des Memorandums vom 30. Oktober 2007 nicht nach- vollziehbar. Darauf verweist die EZV zu Recht (Urk. 179 S. 8; Urk. 218 S. 6 f.). Der im Memorandum als "Fall 1" festgehaltene Ablauf, wonach "D." (die Galerie D.) die Objekte vom Auftraggeber in Kommission übernimmt und der Auftraggeber "für Transportkosten und Zollformalitäten" aufkommt, schafft zumindest einen Zusammenhang zwischen der Kommission und dem Zoll. 5.2.4. Inwiefern die Feststellung der Vorinstanz, wonach die Kommissionsverträge fingiert gewesen seien, schlechterdings unhaltbar sein sollte, zeigt der Be- schuldigte 2 nicht auf. Die Argumentation, in diesem Fall hätte der Beschuldigte 3 in den Verträgen keine Kommission von 20 % erwähnt (Urk. 162 S. 39), ist wenig überzeugend. Es ist einer Simulation immanent und macht sie gerade als solche aus, dass Vertragsparteien, die einverständlich den wahren Inhalt eines Vertrages verbergen wollen, sich unrichtiger Ausdrucksweisen bedienen. Weiter mag stimmen, dass der Beschuldigte 2 keine vertraglichen Compliance-Aufgaben gegenüber der Galerie D._____ übernommen hatte. Dies schliesst selbstredend nicht aus, dass seine Dienste (auch) der Absicherung der Galerie D._____ und
damit mittelbar der erfolgreichen Umsetzung des mit dem Memorandum verfolgten Zwecks dienten. Soweit der Beschuldigte 2 die Begegnung im Jahre 2013 mit AJ._____ anführt, kann auf die vorinstanzlichen und vorstehenden Erwägungen verwiesen werden. Die Schlussfolgerung, die der Beschuldigte 2 als willkürlich rügt, zieht die Vorinstanz aus dem erwähnten Treffen nicht (Urk. 122 S. 189; E. II.4.2). 5.2.5. Zur Rüge, die Vorinstanz kehre mit der Vermutung einer wissentlichen Täuschung die Beweislast um, bleibt schliesslich Folgendes zu bemerken. Die Vorinstanz erwägt, dass der Nachweis des Vorsatzes nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als erbracht gilt, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so ist zu vermuten, dass er auch mit Willen handelte, das heisst eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen hat (Urk. 122 S. 107). Diese Erwägungen sind zutreffend (vgl. Urteil 6B_322/2012 vom 30. Oktober 2012 E. 1.2.2). Der Schluss auf eine vermutete "wissentliche Täuschung bzw. eventualvorsätzliches Handeln" (Urk. 122 S. 188), womit die Vorinstanz mit Blick auf ihre vorangehenden Erwägungen eine willentliche oder in Kauf genommene unrichtige Veranlagung meint, verletzt nicht die Unschuldsvermutung. 5.2.6. Der Beschuldigte 2 betont, er sei von der Rechtmässigkeit des Verlagerungsverfahrens überzeugt gewesen und habe keinen Anlass gehabt, weitere Abklärungen bei einem Steuerfachmann einzuholen (Urk. 162 S. 25 und 42 f.; Urk. 204 S. 13). Dieser Einwand dringt nicht durch. Der Beschuldigte 2 hatte sich mit dem Verlagerungsverfahren auseinandergesetzt und wusste, dass die permanente Platzierung von eingeführten Kunstwerken im K._____ etc. nicht im Verlagerungsverfahren erfolgen darf (Urk. 122 S. 137). Eigentliches vom Beschuldigten 1 verfolgtes und vom Beschuldigten 2 in Kauf genommenes und mitgetragenes Ziel war mithin die steuerfreie Einfuhr von Kunstobjekten durch eine unrechtmässige Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens. Mit seiner Argumentation macht der Beschuldigte 2 implizit geltend, er habe nicht gewusst
und – da sich diesbezügliche Abklärungen nicht aufgedrängt hätten – nicht wissen können, dass er sich rechtswidrig verhält. Damit vermag er das vorinstanzliche Beweisergebnis nicht zu erschüttern. Das Treffen mit AJ._____ im April 2013 respektive im Anschluss an die bereits erfolgten Einfuhren ändert daran nichts (vgl. E. II.4.2 und II.5.2.4). 5.2.7. Insgesamt überzeugt die skizzierte Darstellung des Beschuldigten 2 in mancher Hinsicht nicht, auch wenn sie theoretisch möglich ist . Sie vermag klarerweise nicht aufzuzeigen, dass das vorinstanzliche Beweisergebnis schlechterdings nicht mehr vertretbar sein sollte. 5.3. 5.3.1. Die Willkürrüge wird auch von der EZV erhoben. Sie macht zusammen- gefasst Folgendes geltend (Urk. 183 S. 12 - 20). Der Beschuldigte 2 habe keinen Einfluss auf eine Entschlussfassung des Beschuldigten 1 nehmen müssen. Die vorinstanzliche Aussage ("Man kann das Unterschreiben bzw. Unterschreibenlassen insofern als eine Art der 'formalen' Compliance- Unterstützung und damit verbunden als 'geistige Unterstützung' bezeichnen [...], nicht aber als Einwirkung auf die Entschlussfassung") erweise sich gegenüber den anderen Sachverhaltsfeststellungen als widersprüchlich. Zweck der Kommissionspapiere sei nicht die Einwirkung auf eine Entschlussfassung gewesen und solches ergebe sich nicht aus der Aktenlage. Mit dem erwähnten Satz sei wohl letztlich die Tatherrschaft angesprochen. Die Vorinstanz habe erkannt, dass der Beschuldigte 2 als Ersteller des Memorandums und Gründer der vier Offshore-Gesellschaften zusammen mit den Beschuldigten 1 und 3 die Vorgehensweise geplant habe. Dem Beschuldigten 2 sei eine Rolle zugeteilt gewesen und er habe diese auch wahrgenommen. Anerkannt habe die Vorinstanz auch, dass das Unterzeichnen respektive Unterzeichnenlassen der vom Administrativbüro des Beschuldigten 1 vorbereiteten Schreiben durch den Beschuldigten 2 (bzw. jemanden aus seiner Anwaltskanzlei) ein notwendiger Bestandteil gewesen sei. Ohne das Wissen, dass ein solches Schreiben an die Anwaltskanzlei zur Unterzeichnung verschickt worden sei, sei innerhalb der Galerie D._____ nicht gehandelt worden. Zum Beweis der Tatherrschaft brauche
es nicht in sämtlichen 63 Fällen ein unterschriebenes Schriftstück. Das Unter- schreiben respektive Unterschreibenlassen sei nicht von untergeordneter Bedeu- tung und nicht nur eine "geistige Unterstützung" gewesen. Die vorinstanzliche Schlussfolgerung sei willkürlich. In Bezug auf die Fall-Dossiers Nrn. 34, 35 und 36 stamme die Unterschrift auf dem Schreiben vom 13. März 2012 aus dem Einfluss- bereich des Beschuldigten 2. Folglich sei der vorinstanzliche Verweis (S. 163) un- tauglich. Entgegen den vorinstanzlichen Erwägungen sei bereits das Wissen um den Einbezug des Beschuldigten 2 respektive der Anwaltskanzlei Voraussetzung für die weiteren Handlungen innerhalb der Galerie D._____ gewesen. Dies spreche klar gegen eine untergeordnete Rolle des Beschuldigten 2. 5.3.2. Mit ihrer Kritik richtet sich die EZV teilweise gegen die rechtliche Würdi- gung, worauf im Rahmen der rechtlichen Qualifikation des Tatbeitrags des Be- schuldigten 2 einzugehen sein wird. Teilweise sind die gerügten Feststellungen für die Abgrenzung zwischen Mittäterschaft und Gehilfenschaft (Urk. 183 S. 12 f.) nicht relevant und damit für den Ausgang des Verfahrens nicht entscheidend. In- soweit braucht darauf nicht eingegangen zu werden. 5.3.3. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen erfolgte in Bezug auf die Fall- Dossiers Nrn. 34, 35 und 36 die Zollanmeldung unter Verwendung eines unter- zeichneten Kommissionsschreibens. Die Unterschrift lasse sich laut Vorinstanz nicht mit rechtsgenügender Sicherheit dem Beschuldigten 2 zuordnen. Es sei soweit ersichtlich keine E-Mail aktenkundig, worin das Administrativbüro des Beschuldigten 1 um Unterzeichnung durch den Beschuldigten 2 ersuche. Zudem gebe es keine vergleichbare Unterschrift, die vom Beschuldigten 2 stamme (Urk. 122 S. 161). Diese Erwägungen stehen mit den Akten im Einklang. Es trifft zu, dass eine mit dem Schreiben der Q._____ Inc. vom 13. März 2012 vergleichbare Unterschrift und eine Aufforderung des Administrativbüros des Beschuldigten 1 an die Adresse des Beschuldigten 2 zur Unterschrift sich in den Akten (Urk. 6.1.76, Ordner Nrn. 42-44) nicht finden (vgl. Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall-Nr. 34 pag. 50 ff., Fall-Nr. 35 pag. 93 ff., Fall-Nr. 36 pag. 12 ff.). Der Schluss der Vorinstanz, die fragliche Unterschrift zu Gunsten des Beschuldigten 2 nicht diesem sondern einer unbekannten Person zuzuschreiben,
ist vertretbar und auf jeden Fall nicht schlechterdings unhaltbar oder wider- sprüchlich. Was die EZV dagegen vorbringt (Urk. 183 S. 14 - 17), vermag – soweit die Ausführungen den Begründungsanforderungen genügen – das vorinstanzliche Beweisergebnis nicht zu erschüttern. Zwar kann der Standpunkt der EZV, wonach die Unterschrift auf dem Schriftstück vom 13. März 2012 dem modus operandi entsprechend dem Beschuldigten 2 zuzurechnen sei, die anderslautenden vorinstanzlichen Feststellungen in Zweifel ziehen. Hingegen liegt Willkür nicht schon vor, wenn das angefochtene Urteil mit der Darstellung der Berufungsklägerin nicht übereinstimmt oder eine andere Lösung oder Würdigung auch vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre. Dass und inwiefern das vorinstanzliche Beweisergebnis in Bezug auf die Fall-Dossiers Nrn. 34, 35 und 36 schlechterdings nicht mehr vertretbar sein sollte, zeigt die EZV nicht auf, und solches ist auch nicht ersichtlich. Auf die übrigen Vorbringen ist im Rahmen der rechtlichen Qualifikation des Tat- beitrags des Beschuldigten 2 einzugehen (vgl. E. III.2.4. nachfolgend). 6. Kritik des Beschuldigten 3 gegen die vorinstanzliche Sachverhalts- feststellung 6.1. Der Beschuldigte 3 wendet sich gegen die vorinstanzliche Würdigung. Sei- ne ausführlichen Kritikpunkte (Urk. 164 S. 38 - 90; Urk. 202 S. 3 - 17; Urk. 230 S. 3 f.) lassen sich folgendermassen zusammenfassen. 6.1.1. Zum Memorandum vom 30. Oktober 2007 bringt er vor, er habe dem Be- schuldigten 2 lediglich das Verlagerungsverfahren erläutert. Das Memorandum sei ausschliesslich durch den Beschuldigten 2 erstellt und ihm (dem Beschuldigten 3) zur blossen Kenntnis zugestellt worden. Die darin erwähnten Gesellschaften seien ihm damals noch nicht bekannt gewesen. Zudem setze ein Kommissionsvertrag nicht voraus, dass die Kommissionsware beim Kommissionär lagere. Laut Memorandum sei darauf zu achten, dass die richtigen Auftraggeber genannt würden, was die Vorinstanz in nicht haltbarer Weise würdige. Sie habe nicht selbst entschieden, ob die Kommissionsverträge tatsächlich fingiert gewesen seien. Aus dem Wortlaut des Memorandums ergebe
sich, dass ein Verkauf der Kunstwerke geplant gewesen sei. Das Wort "permanent" könne ihm nicht angelastet werden und zeige zudem nur, dass das Verkaufskonzept mittel- bis langfristig angelegt gewesen sei. Er habe das Memorandum in seiner ersten Einvernahme nicht von sich aus erwähnt, weil er daran keine spezifischen Erinnerungen gehabt habe und weil es für ihn absolut bedeutungslos gewesen sei. Es sei willkürlich, wenn die Vorinstanz von der Prämisse ausgehe, dass die Kommissionsverträge fingiert gewesen seien. Auch das "Memo" vom 5. März 2008 und die Arbeitsanleitung vom 12. Juli 2011 seien keine belastenden Indizien für eine unrechtmässige Anwendung des Verlagerungsverfahrens. 6.1.2. Anhaltspunkte für einen fehlenden Verkaufswillen des Beschuldigten 1 hätten nicht bestanden. Er habe davon ausgehen dürfen, dass der Beschuldigte 1 die der Galerie D._____ in Kommission gegebenen Kunstwerke tatsächlich habe verkaufen wollen. Für ihn (den Beschuldigten 3) sei es nichts Neues gewesen, Kunst in [...] auszustellen. Ins gleiche Konzept gehöre auch die Ausstellung in Privaträumen. Seine Wahrnehmung, wonach der Beschuldigte 1 nicht nur Sammler, sondern auch Investor sei, decke sich mit den Erkenntnissen des kantonalen Steueramtes und mit der Einschätzung anderer Personen. Aufgrund einer zufälligen Zusammenstellung von einzelnen Werken habe der Gedanke der Unverkäuflichkeit gar nicht aufkommen können. Für Verkaufsabsichten (respektive, dass er [der Beschuldigte 3] davon ausgegangen sei oder davon habe ausgehen dürfen) würden auch weitere Umstände sprechen: Die Gründung einer Aktiengesellschaft für den Kauf und Verkauf von Kunstgegenständen, die Aussagen von AR., die Beisteuerung von Werken aus dem Eigenbestand der Galerie D. in das K., das Werk von AH. "AG." sowie Verkäufe in den Jahren 2015 - 2018. Es sei kein Motiv erkennbar, im Wissen fehlender Verkaufsabsichten des Beschuldigten 1 zum Abschluss von Kommissionsverträgen Hand zu bieten. Die Bemerkung von AR. gegenüber AE._____ in einer E-Mail vom 29. Januar 2010 ("Herr C._____ meinte, dass mittlerweile etwas viele [gut 50] Werke in Kommission sind und er wird diesbezüglich mit A._____ sprechen, allenfalls muss eine andere Lösung gefunden werden") habe einzig zum Gegenstand gehabt, dass sich bei ihm eine
gewisse Unzufriedenheit darüber eingestellt habe, dass Verkäufe an den stets steigenden Preiserwartungen des Beschuldigten 1 gescheitert seien. 6.1.3. Die Galerie D._____ habe Verfügungsmacht über die in Kommission genommenen Werke gehabt und die gegenteilige Annahme der Vorinstanz sei schlechterdings nicht vertretbar. Vor Vorinstanz habe die Verteidigung lediglich festgehalten, dass die Verkaufsbemühungen keinen Niederschlag in den Akten gefunden hätten. In den Merkblättern der EZV zum Verlagerungsverfahren sei erst seit dem Juli 2014 ein Hinweis auf die wirtschaftliche Verfügungsmacht enthalten. Zu prüfen sei einzig, ob gültige Kommissionsverträge vorgelegen hätten und gelebt worden seien. Werfe die Vorinstanz ihm vor, er hätte auf den Verkauf der Werke zu den in den Kommissionsverträgen genannten Preisen pochen müssen, verkenne sie (wie auch die EZV) die Besonderheiten des Kunsthandels. Angesichts der ständigen Preisschwankungen komme dem in einem Kommissionsvertrag angeführten Preis faktisch keine Bedeutung zu. Im fraglichen Zeitraum seien die Preise stark gestiegen, was auch dem Beschuldigten 1 bekannt gewesen sei. Dies sei der einzige Grund gewesen, dass es zu keinen Verkäufen gekommen sei. Er (der Beschuldigte 3) habe sich wiederholt darum gekümmert, wo die Werke im K._____ zu platzieren gewesen seien. Es sei mit den Akten nicht vereinbar, dass die Galerie D._____ primär beim Hin- und Herschicken der Kommissionsverträge in Erscheinung getreten sei. Dazu führt der Beschuldigte 3 vier Werke an ("AS." von AT. [Fall- Nr. 38], "BE." von BF. [Fall-Nr. 81], "BG." von BH. [Fall- Nr. 140] und "BI." von BJ. [Fall-Nr. 2]). 6.1.4. Schliesslich sei auch der Vorwurf angeblich fehlender Verkaufsbemühungen unzulässig. Dass keines der in Kommission gegebenen Kunstwerke verkauft worden sei, sei in erster Linie auf die damalige Preisentwicklung zurückzuführen. BN._____ habe bestätigt, dass Kunstwerke ausgewählten Kunden präsentiert worden seien. Die frühere fehlende Offenlegung von Namen sei aus Diskretionsgründen erfolgt. 6.2. Wie bereits ausgeführt, diente das Memorandum vom 30. Oktober 2007 der Planung der Einfuhr von Kunstobjekten. Es wurde von den Beschuldigten 2
und 3 ausgearbeitet, vom Beschuldigten 2 erstellt und dem Beschuldigten 1 zu- gänglich gemacht (E. II.4.2. und 5.2.). Dass diese Feststellung schlechterdings unhaltbar sein sollte, vermag auch der Beschuldigte 3 nicht aufzuzeigen. Ebenso wenig können die vorinstanzlichen Feststellungen zur Beteiligung des Beschuldig- ten 3 bei der Umsetzung nicht als schlechterdings unhaltbar und damit nicht als willkürlich bezeichnet werden. Auf ihre Beweiswürdigung kann verwiesen werden (Urk. 122 S. 122 ff. und 165 ff.). Die folgenden Erwägungen sind lediglich wieder- holender und teilweise ergänzender Natur. 6.2.1. Ohne Weiteres vertretbar und deshalb nicht willkürlich ist, wenn die Vorinstanz gestützt auf die von ihr thematisierten Momente (Urk. 122 S. 122 ff.) von einer gemeinsamen Ausarbeitung des Memorandums ausgeht. Dass der Beschuldigte 3 etwa nur das Verlagerungsverfahren erläutert und später das Memorandum bloss zur Kenntnis zugestellt erhalten haben will, vermag keine Willkür aufzuzeigen. Im Übrigen verkennt die Vorinstanz entgegen den Behaup- tungen des Beschuldigten 3 (Urk. 164 S. 41 und 43) nicht den Regelungs- gegenstand eines Kommissionsgeschäfts und geht sie nicht davon aus, dass die Kommissionsware beim Kommissionär lagern müsste (Urk. 122 S. 123 f.). 6.2.2. Argumentiert der Beschuldigte 3, es hätten keine Anhaltspunkte für einen fehlenden Verkaufswillen des Beschuldigten 1 bestanden, vermag er keine schlechterdings unhaltbare Beweiswürdigung aufzuzeigen. Wesentlich ist die Optik der Vertragsparteien und was sie ab dem Jahre 2007 verfolgten. Dass der Beschuldigte 1 ausschliesslich Sammler gewesen wäre und überhaupt keine Kunstwerke verkauft hätte, stellt die Vorinstanz nicht fest. Das Gegenteil ist der Fall, entlastet den Beschuldigten 3 aber nicht (Urk. 122 S. 102 f. und 183 f.). In Bezug auf die vom Beschuldigten 3 erwähnten Verkäufe hält die Vorinstanz fest, dass diese erst im Anschluss an die Deliktszeit und ohne die Galerie D._____ erfolgten und damit keine Rolle spielen. Diese Sicht der Dinge ist einleuchtend, damit ohne Weiteres vertretbar und die Kritik des Beschuldigten 3, es liege eine nicht zu überbietende Voreingenommenheit vor, haltlos (Urk. 164 S. 65 f.). Nicht beleuchtet zu werden braucht hier zudem, ob und durch wen im Jahre 2017 Ver- käufe erfolgten, als die Strafuntersuchungen gegen alle drei Beschuldigten schon
seit längerem im Gang waren. Aus dem bereits vom Beschuldigten 1 zitierten Urteil 2C_799/2017 vom 18. September 2018 vermag der Beschuldigte 3 ebenso wenig abzuleiten (Urk. 164 S. 59; Urk. 202 S. 9; Urk. 230 S. 3) wie aus der (erneut retrospektiven) Behauptung, die Sammlung des Beschuldigten 1 habe keinen roten Faden aufgewiesen, sondern sei wie bei einem Händler eine zufällige Zusammenstellung einzelner Werke gewesen (Urk. 164 S. 60 f.; Urk. 202 S. 10). Der Beschuldigte 3 will aus nachträglichem Parteiverhalten auf einen tatsächlichen Willen der Parteien im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses schliessen respektive die Berechtigung seiner im Vertragszeitpunkt getroffenen Annahmen untermauern. Dies ist grundsätzlich möglich, vermag aber hier das Beweisergebnis nicht umzustossen. Um den Begründungsanforderungen zu genügen, musste die Vorinstanz entgegen dem Dafürhalten des Beschuldigten 3 nicht jedes dieser Vorbringen thematisieren und ausdrücklich widerlegen. Rügt der Beschuldigte 3 die Verletzung seines rechtlichen Gehörs (etwa Urk. 164 S. 59 f., 62, 73, 74), erhebt er die Rügen ohne Grund. Exemplarisch und richtig verweist die EZV auf die jahrelange Lagerung des Werks "BA." von BB. (Fall-Nr. 186). Bringt der Beschuldigte 3 vor, ein Zusammenhang mit der Frage nach dem Verkaufswillen des Beschuldigten 1 sei damit nicht ersichtlich und die EZV wiederhole bloss den Ablauf in Bezug auf ein spezifisches Gemälde, kann ihm nicht gefolgt werden (Urk. 202 S. 8). Es leuchtet in der Tat nicht ein, wie der Beschuldigte 3 mit Blick auf eine mehrjährige Lagerung von einem Verkaufswillen des Beschuldigten 1 hätte ausgehen können (Urk. 181 S. 10 f.; Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall-Nr. 186 pag. 1, 34, 96, 122 und 145). Ob der Beschuldigte 1 im Mai 2013 mit der Gründung der K._____ ... AG Verkaufsabsichten signalisierte und Provisionen vermeiden wollte (Urk. 164 S. 62), kann im Übrigen dahingestellt bleiben. Fehl geht, darin zwingend ein (entlastendes) Indiz auch für frühere Verkaufsabsichten zu sehen. Meint der Beschuldigte 3, bei einer beabsichtigten Steuerhinterziehung hätte der Beschuldigte 1 die Importe nach wie vor über einen Dritten abwickeln können, klammert er die wenige Wochen vorher erfolgte Untersuchungseröffnung am 25. März 2013 und damit die neuen Entwicklungen aus. Richtig ist auch, was die Vorinstanz betreffend die Ausstellung von "AG." von AH. (Fall-Nr. 39
A/B) in BK._____ erwägt. Die Vereinbarung zwischen dem Beschuldigten 1 und L._____ vom 5. Mai 2009 wurde ohne Kenntnis des Beschuldigten 3 und in einem Zeitpunkt abgeschlossen, als das Werk laut Vertrag vom 20. Oktober 2008 formell beim Beschuldigten 3 mit einem vereinbarten Preis von rund EUR 21 Mio. in Kommission und laut Vertrag vom 8. Juni 2009 mit einem vereinbarten Preis von Fr. 60 Mio. temporär bei L._____ in Unterkommission war (Untersuchungsakten Urk. 8.9.2, Beilagen 8, 5 und 6). Relevant ist die Frage, ob der Beschuldigte 1 mit der Galerie D._____ als Kommissionärin Kunstwerke verkaufen wollte respektive ob der Beschuldigte 3 davon ausgehen durfte. Die Vorinstanz prüft und verneint dies willkürfrei. Von unhaltbaren Ausführungen kann keine Rede sein. Dass L._____ 2009 das genannte Werk mit einem Verkaufspreis von neu Fr. 80 Mio. ohne Wissen des Beschuldigten 3 in Kommission nahm und an der "AI." anbot, stimmt nach den zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen mit den Akten überein. Indem die Vorinstanz diesen Umstand nicht entlastend würdigt und zudem daraus folgert, der Beschuldigte 1 sei zur Einräumung der Verfügungsmacht an die Galerie D. nicht bereit gewesen (jedoch an einen Konkurrenten), verfällt sie nicht in Willkür. Der Beschuldigte 1 liess die Galerie D._____ in erkennbarer Weise aussen vor. 6.2.3. Nicht willkürlich ist weiter, wenn die Vorinstanz keine Anhaltspunkte für Verkaufsbemühungen des Beschuldigten 3 respektive der Galerie D._____ erkennt. Damit steht auch im Einklang, dass die im K._____ für Gäste bereit- gestellten iPads nur allgemeine Informationen zu den dort ausgestellten Kunst- werken und keine Hinweise auf deren Käuflichkeit oder zum Kauf- oder Verkaufs- preis enthielten, was vom Beschuldigten 3 unbestritten blieb (Untersuchungsakten Urk. 8.9.5 S. 17 f.; vgl. beispielsweise Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall- Nr. 14 pag. 210 ff. ). Er selbst gratulierte dem Beschuldigten 1 zur "einmaligen Kunstsammlung", die im K._____ öffentlich zugänglich sei (Urk. 181 S. 14; Urk. 220 S. 11). Fehlen Hinweise auf die Käuflichkeit (und eventuell Preise), spricht dies gegen entsprechende Verkaufsabsichten (vgl. auch BL._____, "Director of Communications" des K.s, in einer E-Mail vom 9. Januar 2013 betreffend Beitrag über die Kunst in der Sendung "B M.", Untersuchungsakten Urk. 8.9.4, Beilage 44: "Die Werke sind nicht beschriftet, da
sie mit einer gewissen 'Selbstverständlichkeit' Teil des Interior Designs sind"). Überzeugend ist auch, wenn die Vorinstanz aus den Aussagen von AE._____ (Angestellte im Administrativbüro des Beschuldigten 1), wonach es zu Kaufanfragen gekommen sei, folgert, dass daraus keine Hinweise für Verkaufsbemühungen der Galerie D._____ hervorgehen (Untersuchungsakten Urk. 8.28.1 S. 21; gleichlautend AR._____ in Urk. 8.27.2 S. 16 f.) . Kaufanfragen allein implizieren keine Verkaufsbemühungen, was nicht weiter erklärt werden muss. Vage Aussagen, die sich in "Wir sprechen mündlich mit ausgewählten Kunden" erschöpften (BN._____ in Urk. 8.15.1 S. 5 f.), konnte die Vorinstanz ohne Erwähnung respektive Würdigung ausklammern. Im Übrigen trifft zu, dass die Aussagen von AE._____ vielmehr die Feststellung stützen, dass der Beschuldigte 1 stets über die im Verlagerungsverfahren eingeführten Kunstwerke verfügungsberechtigt blieb (vgl. E-Mail vom 31. Oktober 2012, Urk. 8.9.4, Beilage 58: "My name is AE._____ and I am in charge of everything regarding the collection in the K."). Keine Verkaufsbemühungen in Bezug auf die hier relevanten Werke belegt entgegen dem Dafürhalten des Beschuldigten 3 weiter der Umstand, dass ein Kunstinteressierter vom Personal des K.s an die Galerie D. verwiesen wurde und dort eine Arbeit von BO. erwarb, nachdem er zuvor versucht hatte, ein im K._____ ausgestelltes Werk vom selben Künstler zu kaufen. Zu diesen vom Beschuldigten 3 genannten "Parallelverkäufen" (Untersuchungsakten Urk. 8.9.2 S. 9) bleibt gleichwohl Folgendes festzuhalten. Während der Beschuldigte 3 solche näher zu bezeichnen in der Lage war, konnte er (wie auch BN.) nicht beantworten, ob Kunstwerke, die von der Galerie D. importiert und im K._____ ausgestellt waren, jemals verkauft wurden (Untersuchungsakten Urk. 8.9.1 S. 12 f. und Urk. 8.15.1 S. 5). Dies ist für eine Kommissionärin, die – wie auch die Verteidigung unterstreicht (Urk. 164 S. 70) – mit dem Verkauf einer bestimmten Ware beauftragt ist, generell bemerkenswert und gilt hier mit Blick auf Art und Ausmass der im K._____ präsentierten Werke umso mehr. Nicht nachvollziehbar ist zudem, was der Beschuldigte 3 gestützt auf den "AI._____ and BP._____ Art Market Report ..." für seinen Standpunkt ableiten will (Urk. 164 S. 85; Urk. 230 S. 3). Eine Verkaufsdauer von über zwei Jahren bei 20 Prozent der Werke heisst
nichts anderes, als 80 Prozent der Werke innerhalb von zwei Jahren verkauft werden konnten. Damit hätte die Kommissionärin grundsätzlich 60 von 75 (anstatt null) Werke verkaufen können. 6.2.4. Beizupflichten ist der Vorinstanz, dass der Beschuldigte 1 respektive dessen Administrativbüro und nicht die Galerie D._____ über die Platzierung der Werke entschied und dies dem Beschuldigten 3 bekannt war (vgl. Untersuchungs- akten Urk. 8.1.4, Beilage 25 [Register 3]; Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall- Nr. 29 pag. 331, E-Mail der Assistentin des "Managing Director's Office" des K.s an AR.: "Herr A._____ hat mir bei jeder Skulptur genau gezeigt, wie er sie aufgestellt haben möchte und ich habe alles im Detail aufgezeichnet"). Behauptet der Beschuldigte 3, er habe die meisten Werke im K._____ platziert, kann ihm nicht gefolgt werden (Untersuchungsakten Urk. 8.9.1 S. 12; Urk. 164 S. 74 f.; Urk. 202 S. 14). Auch die Abwicklung eines Schadenfalls, verursacht durch [...]-gäste am "BQ." von BR. (Fall-Nr. 30), erfolgte einzig durch das K._____ und das Administrativbüro des Beschuldigten 1 (Urk. 8.9.4, Beilage 52). Bringt der Beschuldigte 3 vor, die Galerie D._____ sei regelmässig bei Reparaturen involviert gewesen, überzeugt dies nicht (Urk. 164 S. 75 und Urk. 117/71/15). Zwei (behauptete) Vorfälle machen keine Regelmässigkeit aus. Zudem beziehen sich die Ausführungen und E-Mails auf einen nicht näher bezeichneten Sockel. Im Übrigen betraf die Auswechslung von Leuchtkörpern ein nicht verfahrensgegenständliches Kunstwerk von BJ._____ ("BS."). 6.2.5. Unter Hinweis auf vier Kunstwerke ("AS." von AT._____ [Fall-Nr. 38], "B E." von BF. [Fall-Nr. 81], "BG." von BH. [Fall-Nr. 140] und "BI." von BJ. [Fall-Nr. 2]) betont der Beschuldigte 3, es sei aktenwidrig, dass die Galerie D._____ primär beim Hin- und Herschicken der Kommissionsverträge in Erscheinung getreten sei. Unter der Prämisse, dass für die kantonale Willkürrüge die gleichen Begründungsanforderungen wie vor Bundesgericht gelten, genügen die Ausführungen des Beschuldigten 3 diesen Anforderungen nicht. Seine Kritik richtet sich in erster Linie gegen die Behauptungen der EZV und klammert den vorinstanzlichen Entscheid nahezu aus. Werden im kantonalen Verfahren weniger strenge
Begründungsanforderungen gestellt, vermag die Kritik das vorinstanzliche Beweisergebnis gleichwohl nicht in Frage zu stellen geschweige denn zu er- schüttern. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen ordnete der Beschuldigte 3 die Ausarbeitung von Kommissionsverträgen an und wurden durch die Galerie D._____ Kommissionspapiere wie Proforma-Rechnungen sowie Kommissionslisten erstellt, die Zollanmeldungen eingeleitet, Speditionsunter- nehmen kontaktiert und angewiesen etc. (Urk. 122 S. 163, 167 und 171 ff.). Es kann deshalb nicht als schlechterdings unhaltbar bezeichnet werden, dass die Galerie D._____ primär aber nicht ausschliesslich beim Hin- und Herschicken von Kommissionspapieren in Erscheinung trat. Bemühungen im Zusammenhang mit dem Transport, den Leihanfragen und den Versicherungen etc. (Urk. 164 S. 75 ff. ; Urk. 202 S. 14) stehen dazu nicht im Widerspruch. 6.2.6. Stellt die Vorinstanz fest, dass die Kommissionspapiere mit dem Wissen des Beschuldigten 3 nur zum Schein existierten, kann dies nach dem Ausgeführten nicht als klar widersprüchlich oder offenkundig fehlerhaft und damit nicht als willkürlich bezeichnet werden. Diese Feststellung passt beispielsweise auch mit folgenden Umständen überein. Gegenstand eines (nicht unterzeichneten) Commission Arrangements vom 3. Februar 2008 zwischen P._____ Ltd. und der Galerie D._____ waren verschiedene Kunstwerke ("B T." von BU. [Fall-Nr. 170], "AU." von AO. [Fall-Nr. 14], "BV." von BW. [Fall-Nr. 171], "CA." von CB. [Fall- Nr. 16], "C C." von CD. [Fall-Nr. 173], "BC." von BD. [Fall- Nr. 21], "C E." von CF. [Fall-Nr. 15], "C G." von CH. [Fall- Nr. 174]). Diese Kunstwerke wurden erst im Jahre 2011 und damit rund drei Jahre später durch den Beschuldigten 1 im Namen der Galerie E._____ mehrheitlich bei CI._____ CJ./T. und CK._____ CJ./CL. gekauft (Untersuchungsakten Urk. 8.9.4, Beilagen 19 und 21). Bemerkenswert ist weiter, dass in einer Proforma-Rechnung der O._____ Inc. vom 17. März 2011 fünf Kunstwerke aufgeführt werden (Fall-Nrn. 25, 26, 30, 29 und 31), die gleichzeitig Gegenstand eines Consignment Agreement der O._____ Inc. vom 4. April 2008 sind (Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall-Nr. 29 pag. 283 ff.). Auch diese Momente sprechen beispielhaft dafür, dass die Verträge vorgeschoben waren.
Nicht zu überzeugen vermag der Beschuldigte 3 weiter, indem er auf eine Bestätigung der Abteilungschefin der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 18. Dezember 2019 verweist (Urk. 164 S. 84; Urk. 202 S. 15 f.; Urk. 117/71/19). Diese hielt nach den zutreffenden Ausführungen der EZV (Urk. 181 S. 20; Urk. 220 S. 15) in einer E-Mail vom 6. Januar 2020 ausdrücklich fest, Gegenstand der Kontrolle der Jahre 2013 - 2017 sei nicht der dem Verfahren (des Bundesverwaltungsgerichts) A-714/2018 zugrundeliegende Sachverhalt gewesen (Akten OZD Urk. 537 S. 2; Urk. 181 S. 20). 6.2.7. Es bleibt zu wiederholen, dass eine willkürliche Beweiswürdigung nicht be- reits vorliegt, wenn eine andere Lösung ebenfalls möglich oder zutreffender erscheint (E. I.3.2 vorstehend). Mit der Darstellung seiner Sicht der Dinge vermag der Beschuldigte 3 nicht aufzuzeigen, dass das vorinstanzliche Beweisergebnis schlechterdings nicht mehr vertretbar sein sollte. III. Rechtliche Würdigung 1. Einfuhrsteuer und Verlagerung der Steuerentrichtung 1.1. Die Beschuldigten stellten sich vor Vorinstanz auf den Standpunkt, das Verlagerungsverfahren sei für eine Steuerhinterziehung untauglich gewesen. Eine nicht geschuldete Steuer könne nicht hinterzogen werden (Urk. 111 S. 4; Urk. 116/72 S. 2; Urk. 117/69 S. 13). Im Berufungsverfahren hält der Be- schuldigte 1 daran fest. Er argumentiert, das Gutachten der Revisions- und Be- ratungsgesellschaft CM._____ vom 25. November 2020 entziehe sämtlichen Vorwürfen der EZV den Boden. Dieses Gutachten habe die Vorinstanz ohne materielle Prüfung als irrelevant bezeichnet. Da das vorinstanzliche Beweisergebnis willkürlich sei, falle auch die Begründung der Vorinstanz zum Gutachten in sich zusammen. Die Galerie D._____ sei als Kommissionärin rechtmässige Importeurin gewesen (Urk. 166 S. 39 ff. ; Urk. 208 S. 8 f.). Der Beschuldigte 3 hält fest, das Verlagerungsverfahren diene einzig dazu, die Entrichtung einer gegebenenfalls entstehenden Steuerschuld auf einen späteren Zeitpunkt zu verlagern (Urk. 164 S. 41).
1.2. Unter dem Titel "Einfuhrsteuerpflicht und Verlagerungsverfahren" gibt die Vorinstanz die rechtlichen Erwägungen des Bundesverwaltungsgerichts wieder (Urteile A-714/2018 vom 23. Januar 2019 E. 8.1 - 8.5 und 9.1 - 9.3 sowie A-581/2016 vom 21. März 2017 E. 2.2.2 - 2.2.4). Diese Erwägungen bedürfen keiner Wiederholung (Urk. 122 S. 96 ff.). Das (nicht unterzeichnete) Privatgutachten von CN._____ und CO._____ vom 25. November 2020 fasst die Vorinstanz in den wesentlichen Punkten richtig zusammen. Laut Gutachten seien drei Fälle zu unterscheiden. Erstens, wenn das Werk wieder ausgeführt oder an einen Käufer im Ausland verkauft wird. Auf diese Werke sei definitiv keine Mehrwertsteuer geschuldet, was auf vier im Jahre 2017 verkaufte Werke zutreffe. Zweitens, wenn die Werke in Kommission an einen Käufer in der Schweiz verkauft werden. Dann falle die Mehrwertsteuer zum Normalsatz an und werde durch die Galerie deklariert. Drittens, wenn der Kommittent den Kommissionsvertrag auflöst und entscheidet, ob er die Werke selbst verkaufen, in seinen Geschäftsräumlichkeiten ausstellen oder ins Ausland exportieren will. In allen drei Fällen würden die Werke aus der Liste des Ver- lagerungsverfahrens der Galerie gelöscht und für die Galerie sei das Verfahren abgeschlossen. Ob die Mehrwertsteuer wirklich anfalle, hinge davon ab, was mit den Werken passiere. Solange dieser Vorgang nicht abgeschlossen sei, könne der ESTV kein Steuerausfall entstehen und der Galerie könne auch keine Steuer- hinterziehung vorgeworfen werden. Das Verlagerungsverfahren sei aus Sicht des steuerpflichtigen Unternehmens, dem die Anwendung des Verfahrens bewilligt worden sei, ein untaugliches Mittel für die Steuerhinterziehung. Da das Bundes- gericht festgestellt habe, dass der Beschuldigte 1 ein gewerbsmässiger Kunst- händler sei, führe die Mehrwertsteuer auch bei ihm zu keiner definitiven Belastung. Die Ausstellung im K._____ sei somit geschäftsmässig und mit dem Recht zum Vorsteuerabzug verbunden (Urk. 117/71/8). Diesen Ausführungen hält die Vorinstanz entgegen, dass die privatgutachterlichen Fallkonstellationen von nicht bestehenden Prämissen ausgingen. Da der Be- schuldigte 1 im Zeitpunkt der Einlieferung keine Absicht gehabt habe, die Werke zu verkaufen respektive der Galerie D._____ die Verfügungsmacht über die
Werke zu überlassen, sei der Argumentation in den Fallkonstellationen 1 und 2 der Boden entzogen. Die Verkäufe seien erst Jahre später und bezeichnenderweise durch den Beschuldigten 1 selbst (und nicht durch die Galerie D._____) erfolgt. Da die Voraussetzungen für die Einfuhr im Verlagerungsverfahren nicht vorgelegen hätten, könne offengelassen werden, ob die späteren Verkäufe die im Privatgutachten behaupteten mehrwertsteuerrechtlichen Folgen gehabt hätten. Auch die dritte Fallkonstellation setze voraus, dass ein Kommissionsvertrag vorgelegen und die Voraussetzungen zur Einfuhr im Verlagerungsverfahren erfüllt gewesen wären. Unzutreffend sei, dass der Beschuldigte 1 als geschäftsmässiger Kunsthändler vorsteuerabzugsberechtigt gewesen wäre. Den Vorsteuerabzug gegenüber der ESTV geltend machen könnten nur im entsprechenden Register eingetragene Personen. Dies treffe auf den Beschuldigten 1 nicht zu (Urk. 122 S. 102 ff.). 1.3. Der Steuer unterliegt die Einfuhr von Gegenständen einschliesslich der darin enthaltenen Dienstleistungen und Rechte (Art. 52 Abs. 1 lit. a MWSTG und Art. 73 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a aMWSTG). Steuerpflichtig ist, wer nach Art. 70 Abs. 2 und 3 ZG Zollschuldner ist (Art. 51 Abs. 1 MWSTG und Art. 75 Abs. 1 aMWSTG). Zollschuldner ist unter anderem die Person, die Waren über die Zollgrenze bringt oder bringen lässt (Art. 70 Abs. 2 lit. a ZG). Darunter fallen die eigentlichen Warenführenden, aber auch diejenigen, welche rechtlich oder tatsächlich den Warentransport veranlassen (M ICHAEL BEUSCH, in: Handkommentar Zollgesetz, 2009, N. 4 zu Art. 70 ZG). Die Einfuhrsteuerschuld entsteht zur gleichen Zeit wie die Zollschuld (Art. 56 Abs. 1 MWSTG und Art. 78 Abs. 1 aMWSTG). Die Zollschuld entsteht im Zeit- punkt, in dem die Zollstelle die Zollanmeldung annimmt (Art. 69 lit. a ZG). Bei der ESTV registrierte und nach der effektiven Methode abrechnende steuerpflichtige Importeure und Importeurinnen können die auf der Einfuhr von Gegenständen geschuldete Steuer, statt sie der EZV zu entrichten, in der periodischen Steuerabrechnung mit der ESTV deklarieren (Verlagerungs- verfahren), sofern sie regelmässig Gegenstände ein -und ausführen und sich daraus regelmässig beachtliche Vorsteuerüberschüsse ergeben (Art. 63 Abs. 1
MWSTG und Art. 83 Abs. 1 aMWSTG). Das Verlagerungsverfahren dient nicht dazu, Vorteile (etwa das Vermeiden von Zinsnachteilen, die sich ordentlicherweise zwischen Bezahlung der Einfuhrsteuer und Geltendmachung der Einfuhrsteuer als Vorsteuer ergeben) auch Personen zukommen zu lassen, die nicht zum Verlagerungsverfahren zugelassen sind. Zu verlangen, dass die als "Importeurin" bezeichnete Person (Art. 63 Abs. 1 MWSTG) im Sinne einer voraussichtlichen Vorsteuerabzugsberechtigung unmittelbar nach der Einfuhr über die Gegenstände wirtschaftlich verfügen können muss, stellt eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben dar (Urteil 2C_219/2019 vom 27. April 2020 E. 7.4; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 714/2018 vom 23. Januar 2019 E. 13.2 [Akten OZD Urk. 496 S. 29 ff.]). 1.4. Die verfahrensgegenständlichen Kunstwerke wurden für den Beschuldig- ten 1 in die Schweiz eingeführt. Sie waren Gegenstand fingierter Kommissions- verträge und in Tat und Wahrheit dem Beschuldigten 1 zuzurechnen. Hätte sich der Beschuldigte 1 als Auftraggeber der Einfuhren und damit als Zollschuldner de- klariert, hätte er die Einfuhrsteuer entrichten müssen, ohne dass er später einen Vorsteuerabzug hätte geltend machen können. Diesen Zollpflichten ist der Be- schuldigte 1 nicht nachgekommen und die Einfuhrsteuern wurden nicht entrichtet. Dies führte zu einem Einfuhrsteuerausfall (Urk. 177 S. 5; Urk. 216 S. 4). Dem Staat wurden die finanziellen Mittel in der Höhe der Einfuhrsteuer vorenthalten. Dass die Galerie D._____ von der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs (Art. 28 Abs. 1 lit. c MWSTG und Art. 38 Abs. 1 lit. c aMWSTG) nicht Gebrauch gemacht hätte, wird nicht behauptet. An diesem Ergebnis, wonach dem Bund ein Steuerausfall entstanden ist, ändern die Ausführungen von CN._____ und CO._____ vom 25. November 2020 nichts. Ihre Argumentation wie auch diejenige des Beschuldigten 3 (wonach die Einfuhr nur steuerfrei bleibe, wenn es nicht zu einem Verkauf an einen inländischen Käufer komme, Urk. 164 S. 40) fussen auf der Annahme bestehender Kommissionsverträge. Das geht auch aus einem Memo von CM._____ vom 20. November 2020 hervor (Urk. 117/71/9 S. 12 ff.). Die EZV hält deshalb in ihrer Berufungsantwort und -duplik richtig fest, dass die fehlende wirtschaftliche
Verfügungsmacht nicht thematisiert wurde (Urk. 177 S. 5; Urk. 216 S. 4). Das Privatgutachten vom 25. November 2020 hält fest, dass der ESTV kein Steuer- ausfall entsteht, solange "dieser Vorgang" nicht abgeschlossen gewesen sei. Der relevante Vorgang war korrekterweise mit der Annahme der Zollanmeldung ab- geschlossen. Die durch die Einfuhrsteuer sicherzustellende Besteuerung des Endverbrauchs wäre ohne die Nachsteuererhebung durch die ZFA unterblieben (Urteil 2C_219/2019 vom 27. April 2020 E. 8). Gemäss den vorinstanzlichen Fest- stellungen war der Beschuldigte 1 im Übrigen nicht im entsprechenden Register eingetragen, weshalb er nach den zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war (Urk. 122 S. 104). Darüber hinaus sind die hier interessierenden Werke nach dem Beweisergebnis nicht einem unternehmerischen Bereich im Sinne von Art. 28 Abs. 1 MWSTG zuzuordnen. 2. Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG 2.1. Das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene Mehrwertsteuergesetz stellt unter anderem denjenigen unter Strafe, der die Steuerforderung zulasten des Staates verkürzt, indem er vorsätzlich oder fahrlässig bei der Einfuhr Waren nicht oder unrichtig anmeldet oder verheimlicht (Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG). Nach altem Mehrwertsteuergesetz machte sich der Steuerhinterziehung strafbar, wer vorsätzlich sich oder einem anderen einen unrechtmässigen Steuervorteil verschafft, namentlich die Steuer hinterzieht, auch indem er für sich eine unrechtmässige Befreiung, Vergütung, Rückerstattung oder einen unrechtmässigen Abzug von Steuern erwirkt (Art. 85 Abs. 1 aMWSTG). Nach Art. 5 VStrR in Verbindung mit Art. 2 VStrR und Art. 333 Abs. 1 StGB sind Gehilfenschaft und Anstiftung zu einer Übertretung strafbar, was in Bezug auf die Gehilfenschaft eine Spezialregelung zu den allgemeinen Bestimmungen des Strafgesetzbuches darstellt (vgl. Art. 105 Abs. 2 StGB). 2.2. Die Vorinstanz hat in ihrer rechtlichen Würdigung theoretische Erwägungen zum Tatbestand der Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG gemacht. Darauf wie auch auf ihre Erwägungen zur Mittäterschaft und der Teilnahmeformen (Gehilfenschaft und Anstiftung) kann verwiesen werden (Urk. 122 S. 104 ff.).
2.3. Die Vorinstanz hat die vom Beschuldigten 1 bewirkte Einfuhr im Ver- lagerungsverfahren ohne die Einfuhrsteuern zu entrichten zutreffend als Steuer- hinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG qualifiziert (Urk. 122 S. 186 f.). Diese rechtliche Qualifikation blieb von der Verteidigung im Berufungs- verfahren zu Recht unbestritten. Der Beschuldigte 1 ist deshalb der mehrfachen Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG betreffend die Fall- Dossiers 106, 119, 125, 140, 141, 148, 153, 158, 159, 39 A/B, 102, 166A, 185, 52, 74, 146, 65 A-D, 164, 179, 180, 181, 19, 182, 183, 184, 165, 161, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 7, 8, 9, 10, 169, 4, 5, 23, 17, 18, 276, 2, 3, 167, 168, 81, 14, 15, 16, 170, 173, 174, 175, 20, 171, 13, 21, 11, 12, 217, 218, 219, 220, 33, 163, 34, 35, 36, 38 und 186 schuldig zu sprechen. 2.4. 2.4.1. Die Vorinstanz hat die Mitwirkung bei der Planung und die Handlungen des Beschuldigten 2 als mehrfache Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG in Verbindung mit Art. 25 Abs. 1 StGB (gemeint: Art. 25 StGB) qualifiziert und damit den Beschuldigten 2 im Sinne der Eventual- anklage schuldig gesprochen (Urk. 122 S. 105 f. und 187 ff.). 2.4.2. Die EZV macht im Rahmen ihrer Anschlussberufung geltend, der Be- schuldigte 2 sei als Mittäter zu qualifizieren. Die Vorinstanz habe im Wesentlichen bestätigt, dass gemäss Planung und tatsächlicher Ausführung ohne die der Anwaltskanzlei des Beschuldigten 2 zur Unterschrift zugestellten und in der Regel dort unterschriebenen Schreiben keine Verzollung stattgefunden habe. Fehle in einzelnen Fällen ein unterschriebenes Kommissionspapier, könne daraus nicht auf eine untergeordnete Bedeutung des Unterschreibens respektive Unterschreibenlassens geschlossen werden. Zudem könne auch Tatherrschaft vorliegen, wenn jemand bei der Planung massgeblich beteiligt gewesen sei. Gemäss Aktenlage liege Mittäterschaft vor. Dazu gibt die EZV ihre früheren Ausführungen in der Strafverfügung vom 16. Oktober 2018 wörtlich wieder (Urk. 183 S. 20 ff.; Akten OZD Urk. 476 S. 81 ff.).
2.4.3. Der Beschuldigte 2 wendet sich gegen die Qualifikation als Mittäter. Er führt zusammengefasst aus, an keiner Planung beteiligt gewesen zu sein. Zum Memorandum habe er nichts beigetragen, sondern er habe darin nur ein Gespräch mit dem Beschuldigten 3 protokolliert. Von den fraglichen Kunstwerken habe er keine Kenntnis gehabt und in deren Import sei er nicht involviert gewesen. Auch habe er das Verlagerungsverfahren nicht gekannt. Er sei der festen Überzeugung gewesen, dass alles ordnungsgemäss abgewickelt würde. Mit der Entschlussfassung für die Einfuhr habe er nichts zu tun gehabt. Die in seiner Anwaltskanzlei unterzeichneten Kommissionspapiere hätten keinen direkten Zusammenhang mit der Zollanmeldung und dem Verlagerungsverfahren gehabt. Soweit die EZV auf die Aussagen des Beschuldigten 3 verweise, seien diese nicht verwertbar. Zudem habe auch der Beschuldigte 3 bestätigt, dass er (der Beschuldigte 2) lediglich in die administrative Abwicklung als Organ der Gesellschaften eingebunden gewesen sei. Die Kommissionspapiere seien für die Zollanmeldung und die Einfuhr im Verlagerungsverfahren nicht erforderlich gewesen. Deren Unterzeichnung könne deshalb keine massgebliche Mitwirkung darstellen. Aus seiner Sicht sei die Galerie D._____ Importeurin gewesen. Von einer Tatherrschaft sei nicht auszugehen. Für fiktive Kommissionsverträge hätten aus seiner Sicht keine Anzeichen bestanden (Urk. 204 S. 14 ff.; Urk. 233 S. 2 ff.). 2.4.4. Mittäter ist, wer bei der Entschliessung, Planung oder Ausführung eines Deliktes vorsätzlich und in massgebender Weise mit anderen Tätern zusammen- wirkt, so dass er als Hauptbeteiligter dasteht. Dabei kommt es darauf an, ob der Tatbeitrag nach den Umständen des konkreten Falles für die Ausführung des Deliktes wesentlich erscheint. Das blosse Wollen der Tat genügt zur Begründung von Mittäterschaft nicht. Nicht erforderlich ist, dass der Mittäter an der eigentlichen Tatausführung beteiligt ist oder sie zu beeinflussen vermag. Die Mittäterschaft setzt einen gemeinsamen Tatentschluss voraus, der indessen nicht notwendigerweise ausdrücklich sein muss, sondern sich auch im konkludenten Handeln äussern kann. Eventualvorsatz bezüglich des Erfolgs genügt. Es ist nicht erforderlich, dass der Mittäter an der Planung des Delikts beteiligt ist. Er kann später dazu stossen. Auch genügt es, dass er sich später den Vorsatz seiner Mittäter zu eigen macht. Massgebend ist, dass der Mittäter am Entschluss, ein
Delikt zu begehen, oder an seiner Ausführung derart beteiligt ist, dass er nicht als weiterer Beteiligter, sondern als Hauptbeteiligter erscheint (BGE 135 IV 152 E. 2.3.1 S. 155; 133 IV 76 E. 2.7 S. 82 f.; 130 IV 58 E. 9.2.1 S. 66; 125 IV 134 E. 3a S. 136; DONATSCH/TAG, Strafrecht I, Verbrechenslehre, 9. Aufl. 2013, S. 173 ff.). Gemäss Art. 25 StGB ist strafbar, wer zu einem Verbrechen oder Vergehen vor- sätzlich Hilfe leistet. Nach der Rechtsprechung gilt als Hilfeleistung jeder kausale Beitrag, der die Tat fördert, so dass sich diese ohne Mitwirkung des Gehilfen an- ders abgespielt hätte. Nicht erforderlich ist, dass es ohne die Hilfeleistung nicht zur Tat gekommen wäre. Die Förderung der Tat genügt. Anderseits muss die Hil- feleistung tatsächlich zur Tat beigetragen, also einen kausalen Beitrag dargestellt haben. Der Gehilfe muss die Erfolgschancen der tatbestandserfüllenden Hand- lung erhöhen (BGE 132 IV 49 E. 1.1 S. 51 f. mit Hinweisen). 2.4.5. Was der Beschuldigte 2 betreffend die Qualifikation als Mittäter vorbringt, richtet sich zur Hauptsache gegen die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellun- gen, ohne Willkür aufzuzeigen (E. II.3 und II.5; vgl. zur Konfrontation mit dem Be- schuldigten 3 E. I.3.4.3). Darüber hinaus dringt seine Argumentation nicht durch. Nach den willkürfreien und deshalb verbindlichen vorinstanzlichen Feststellungen wurde das Memorandum vom 30. Oktober 2007 von den Beschuldigten 2 und 3 ausgearbeitet und vom Beschuldigten 2 erstellt. Es diente der Planung der Einfuhr von Kunstobjekten. Das Memorandum sah vor, dass als Auftraggeber respektive Kommittentinnen vier Gesellschaften auftreten (N._____ Inc., O._____ Inc., P._____ Ltd., Q._____ Inc.). Der Beschuldigte 2 gründete diese vier Offshore- Gesellschaften und hatte eine Organfunktion inne. In mindestens drei dieser vier Gesellschaften verfügte der Beschuldigte 2 über eine Einzelunterschriftsberechtigung (Urk. 122 S. 93; Untersuchungsakten Urk. 5.25.2 Register 5-7). Betreffend die Gesellschaften, die gemäss Memorandum aus dem Handel verschwinden sollten (Galerie E._____ und M._____ Stiftung), war der Beschuldigte 2 eine Zeit lang im Verwaltungsrat respektive Stiftungsrat (Untersuchungsakten Urk. 8.30.1 S. 11). Laut einem Memo vom 5. März 2008 war ein Schreiben im Namen einer dieser Offshore-Gesellschaften an die Galerie
D._____ zu verfassen, wobei das Schreiben namentlich auch durch den Beschuldigten 1 oder den Beschuldigten 2 zu unterschreiben war. Vorgesehen war weiter, dass die Galerie D._____ einen Kommissionsvertrag erstellt, der wiederum von einer zeichnungsberechtigten Person unterschrieben wird. Dies entsprach auch einer Arbeitsanleitung vom 12. Juli 2011 ("Den Brief zur Signierung per E-Mail an Herrn Dr. B._____ [...] schicken. Die Kanzlei schickt den Brief danach per Post an C."). Bei der Umsetzung erfüllten alle drei Beschuldigten ihre gemäss Memorandum vom 30. Oktober 2007 vorgesehenen Rollen (Urk. 122 S. 136). Die Kommissions- verträge respektive Kommissionsschreiben wurden durch das Administrativbüro des Beschuldigten 1 in nicht-unterzeichneter Form an die Anwaltskanzlei des Beschuldigten 2 verschickt. In der Folge gelangten sie zwischenzeitlich unter- schrieben von der Anwaltskanzlei des Beschuldigten 2 an das Administrativbüro des Beschuldigten 1 respektive an die Galerie D.. Eine Vielzahl von Verträgen wurden vom Beschuldigten 2 unterzeichnet. Die Vorinstanz rekapituliert, der Vorwurf, "es sei zunächst ein vom Administrativbüro des Beschuldigten 1 verfasstes Schreiben an den Beschuldigten 2 bzw. die Anwaltskanzlei 'B._____ & Partner' geschickt worden, hernach der Beschuldigte 3 informiert worden und erst nach Erhalt dieser Information und/oder nach Erhalt bzw. Vorliegen einer in der Anwaltskanzlei 'B._____ & Partner' unterschriebenen Version des im Administrativbüro des Beschuldigten 1 vorbereiteten Schreibens sei innerhalb der Galerie D._____ gehandelt worden", sei im Wesentlichen erstellt (Urk. 122 S. 163). Mit Blick auf diese Feststellungen muss das Memorandum vom 30. Oktober 2007, welches der Beschuldigte 2 zusammen mit dem Beschuldigten 3 ausgearbeitet und dann verfasst hat, als eigentliches Hauptinstrumentarium der geplanten Ein- fuhren bezeichnet werden. Die Realisierung der Einfuhren im Verlagerungsverfah- ren stand und fiel mit einem durchdachten Konzept. Dieses fand sich im Memo- randum (das der Beschuldigte 1 als "Kochbuch" bezeichnete; Untersuchungsak- ten Urk. 8.1.4, S. 37) mit den entsprechenden Anleitungen. Dem Papier kam eine Schlüsselfunktion zu. Darüber hinaus war der Beschuldigte 2 im Vorfeld der Ein-
fuhren auch insofern massgeblich beteiligt, als er die Offshore-Gesellschaften und damit die zukünftigen vermeintlichen Kommittentinnen gründete. Bereits die mas- sgebliche, Tatherrschaft begründende Beteiligung an der Planung kann genügen (BGE 126 IV 84 E. 2c/aa S. 88; M ARC FORSTER, in: Basler Kommentar, Strafrecht, Bd. I, 4. Aufl. 2019, N. 8 Vor Art. 24 StGB). Wie ausgeführt ist deshalb nicht erfor- derlich, dass der Mittäter an der eigentlichen Tatausführung beteiligt ist oder sie zu beeinflussen vermag. Ob der Beschuldigte 2 bereits aufgrund des Memoran- dums als Mittäter zu qualifizieren ist, kann dahingestellt bleiben. Seine Mitgestal- tungsfunktion war auf jeden Fall bereits in der Planungsphase zentral. Auch in der Umsetzung übte der Beschuldigte 2 einen tragenden Einfluss aus. Dabei erfüllten alle drei Beschuldigten ihre gemäss Memorandum vom 30. Oktober 2007 vorgesehenen Rollen. Der von der Vorinstanz festgestellte Ablauf (I. Versand eines vom Administrativbüro des Beschuldigten 1 verfassten Schreibens an den Beschuldigten 2 respektive an die Anwaltskanzlei "B._____ & Partner"; II. Informieren des Beschuldigten 3 durch das Administrativbüro des Beschuldigten 1; III. Nach Erhalt der Information und/oder nach dem Vorliegen einer in der Anwaltskanzlei 'B._____ & Partner' unterschriebenen Version des im Administrativbüro des Beschuldigten 1 vorbereiteten Schreibens: Tätigwerden innerhalb der Galerie D.) zeigt, dass sich die Rollen der drei Beschuldigten gegenseitig bedingten. Dem Tätigwerden innerhalb der Galerie D. ging der Einbezug des Beschuldigten 2 respektive seiner Anwaltskanzlei voraus. Das vorinstanzliche Beweisergebnis offenbart dabei, dass der Beschuldigte 2 die Tat in unterschiedlicher Intensität gefördert hat. Teilweise wurden die von ihm respektive seiner Kanzlei unterschriebenen Papiere für die Zollanmeldung verwendet. Teilweise fanden die Papiere nur intern in der Galerie D._____ Verwendung und teilweise erfolgten Einfuhren ohne jegliche Papiere des Beschuldigten 2. Betreffend Letzteres verweist die Vorinstanz exemplarisch auf das Werk "BC." von BD. (Fall-Nr. 21). Für die Zollanmeldung vom 4. November 2011 wurde eine nicht unterzeichnete Proforma-Rechnung von P._____ Ltd. vom 3. November 2011 verwendet (Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall-Nr. 21 pag. 197 ff.). Dieses Dokument wie auch ein Commission Arrangements von P._____ Ltd. vom 3. Februar 2008 liegen in nicht
unterzeichneter Form vor (Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall-Nr. 21 pag. 81 ff., 106 ff., 300 ff., 312 ff., 347, 377 ff., 381 ff., 385 ff. und 396 ff.; vgl. weitere Beispiele in E. II.5.2.3. vorstehend). Insgesamt kann der Schluss gezogen werden, dass der Tatbeitrag des Beschuldigten 2 in der Umsetzungsphase unmittelbar kausal für die Einfuhren war (etwa Fall-Nr. 11) oder diese mittelbar ermöglichte (etwa Fall-Nr. 185). Mithin wirkte er mit dem Administrativbüro des Beschuldigten 1 und dem Beschuldigten 3 arbeitsteilig zusammen. Auf diesem Zusammenwirken fussten die Einfuhren. Liegen – wie die Vorinstanz willkürfrei feststellt – in einzelnen Fällen keine vom Beschuldigten 2 unterschriebenen Kommissionsschreiben vor und ist auch sonst ein Einbezug des Beschuldigten 2 respektive dessen Anwaltskanzlei aus den Akten nicht erkennbar (etwa Fall- Nrn. 34 - 36), lässt dies die Bedeutung seiner Rolle nicht in einem anderen Licht erscheinen. In diesem Sinne ist der EZV beizupflichten, soweit sie vorbringt, es brauche zum Beweis der Tatherrschaft nicht in sämtlichen 63 Fällen ein unterzeichnetes Schreiben (Urk. 183 S. 14; Urk. 218 S. 11). Die Frage, ob ein Beteiligter Tatherrschaft hat und deshalb Mittäter ist, entschei- det sich nach der Art des Tatbeitrags. Der Beschuldigte 2 hatte eine massgebli- che Rolle in der Planung, die als Schlüsselfunktion bezeichnet werden muss. Darüber hinaus war seine Rolle bei der Umsetzung wenn nicht Angelpunkt, dann in den überwiegenden Fällen doch ganz wesentlich. Unter Berücksichtigung der Gesamtheit des Geschehens erscheint der Tatbeitrag des Beschuldigten 2 in der Planung und Umsetzung derart wichtig, dass er als Hauptbeteiligter erscheint. Nach den vorinstanzlichen willkürfreien Sachverhaltsfeststellungen wusste er um die hohe Wahrscheinlichkeit, dass die Kunstwerke nicht zum Verkauf vorgesehen waren respektive dass die Voraussetzungen für die Einfuhr im Verlagerungsver- fahren nicht vorlagen. Er erkundigte sich auch nicht, ob ein in Kommission gege- benes Werk verkauft wurde (E. II.3.4). Den dem Beschuldigten 1 verschafften un- rechtmässigen Steuervorteil nahm er mithin in Kauf. Zusammenfassend ist der Beschuldigte 2 in Abweichung von der Vorinstanz und Gutheissung der Anschlussberufung der EZV der mehrfachen Steuerhinterzie- hung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG betreffend die Fall-Dossiers 185,
52, 74, 146, 65 A-D, 164, 179, 180, 181, 19, 182, 183, 184, 165, 161, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 7, 8, 9, 10, 169, 4, 5, 23, 17, 18, 276, 2, 3, 167, 168, 81, 14, 15, 16, 170, 173, 174, 175, 20, 171, 13, 21, 11, 12, 217, 218, 219, 220, 33, 163, 34, 35, 36, 38 und 186 schuldig zu sprechen. 2.5. Die Vorinstanz hat den Beschuldigten 3, der am Memorandum mitwirkte, die Einfuhren über das Verlagerungsverfahren der Galerie D._____ ermöglichte und damit die "Fäden" in der Hand hielt und Tatherrschaft hatte, zutreffend als Mittäter qualifiziert (Urk. 122 S. 190). Diese rechtliche Qualifikation blieb von der Verteidigung im Berufungsverfahren zu Recht unbestritten. Der Beschuldigte 3 ist deshalb der mehrfachen Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG betreffend die Fall-Dossiers 106, 119, 125, 140, 141, 148, 153, 158, 159, 39 A/B, 102, 166A, 185, 52, 74, 146, 65 A-D, 164, 179, 180, 181, 19, 182, 183, 184, 165, 161, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 7, 8, 9, 10, 169, 4, 5, 23, 17, 18, 276, 2, 3, 167, 168, 81, 14, 15, 16, 170, 173, 174, 175, 20, 171, 13, 21, 11, 12, 217, 218, 219, 220, 33, 163, 34, 35, 36, 38 und 186 schuldig zu sprechen. IV. Strafzumessung 1. Anträge 1.1. Die Vorinstanz bestraft den Beschuldigten 1 mit einer Busse von Fr. 6'000'000.--, den Beschuldigten 2 mit einer Busse von Fr. 500'000.-- und den Beschuldigten 3 mit einer Busse von Fr. 1'000'000.--. 1.2. Die Verteidigungen beantragen, die Beschuldigten 1-3 seien von Schuld und Strafe freizusprechen. Der Beschuldigte 2 beantragt im Rahmen der Anschlussberufungsantwort eventualiter eine Busse von höchstens Fr. 100'000.-- (Urk. 166 S. 2 und 53; Urk. 208 S. 2 und 12; Urk. 162 S. 2 und 52; Urk. 204 S. 2, 27 ff. und 38; Urk. 164 S. 2 und 89 f.; Urk. 202 S. 2 und 16 f.). 1.3. Die EZV beantragt, dem Beschuldigten 1 sei eine Busse von Fr. 7'000'000.--, dem Beschuldigten 2 eine Busse von Fr. 2'000'000.-- und dem Beschuldigten 3 eine Busse von Fr. 3'500'000.-- aufzuerlegen (Urk. 142; Urk. 183 S. 2 f.).
In erster Linie wendet sich die EZV gegen die vorinstanzliche Methodik der Strafzumessung. Sie führt zum einen aus, Art. 101 Abs. 4 MWSTG erwähne nur "eine Handlung". Die Realkonkurrenz sei in der Bestimmung nicht enthalten. Sie (die EZV) sei aus organisatorischen Gründen angewiesen, dass jede zuständige Stelle die Tatbestandsverwirklichung mit einer separaten Sanktion bestrafen kön- ne. Im Zuständigkeitsbereich der EZV sei keine Gesamtstrafenbildung im Sinne von Art. 49 Abs. 1 StGB beabsichtigt gewesen. Art. 101 Abs. 1 MWSTG sei missverständlich formuliert, weshalb Art. 9 VStrR nicht ausgeschlossen sei und das Kumulationsprinzip weiterhin gelte (Urk. 183 S. 25 f.). Zum andern kritisiert die EZV die vorinstanzliche Methodik bei der Festlegung des Strafrahmens. Sie argumentiert, laut Gesetz sei die Grösse des Strafrahmens von der Steuereinsparung abhängig. Werde auf den Steuervorteil eines Einzelfalls abgestellt, könne ein Einzelfall eine höhere abstrakte Strafandrohung haben als eine Mehrfachbegehung, die zu einer höheren Steuereinsparung geführt habe. Dies bedeute eine nicht zu rechtfertigende Privilegierung eines Täters, der serien- mässig eine Hinterziehung begangen und mehr Einfuhrsteuern eingespart habe als ein Einzeltäter. Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG und Art. 49 Abs. 1 StGB würden vom Wortlaut her nicht zusammenpassen. Im Kernstrafrecht gebe es keinen abstrakten Strafrahmen, der von Einzelfall zu Einzelfall desselben Tatbestands variiere. Für die Festlegung der abstrakten Strafandrohung sei auf die Summe der hinterzogenen Steuern abzustellen (Urk. 183 S. 26 ff.). 2. Grundsätze 2.1. Die Beschuldigten haben die zu beurteilenden Widerhandlungen in den Jahren 2008 bis 2013 begangen. 2.2. Das bis Ende 2009 geltende Mehrwertsteuergesetz sah in Art. 85 für die vorsätzliche Steuerhinterziehung die Bestrafung mit einer Busse bis zum Fünf- fachen der hinterzogenen Steuer vor. Im Übrigen verwies es auf das VStrR (Art. 88 Abs. 1 aMWSTG), welches in Art. 8 und Art. 9 Abweichungen von den subsidiär anwendbaren allgemeinen Bestimmungen des Strafgesetzbuches (Art. 2 VStrR) bei der Strafzumessung vorsieht. Gemäss Art. 8 VStrR sind Bussen
bis zu 5'000 Franken nach der Schwere der Widerhandlung und des Verschuldens zu bemessen; andere Strafzumessungsgründe müssen nicht berücksichtigt werden. Der Grenzbetrag ist dahingehend zu verstehen, dass die tatsächlich auszufällende Busse bei objektivierter Betrachtung des konkreten Falles nicht höher angesetzt werden kann (E ICKER/FRANK/ACHERMANN, Verwaltungsstrafrecht und Verwaltungsstrafverfahrensrecht, 2012, S. 70 f.). Art. 9 VStrR sieht vor, dass die Vorschriften von Art. 68 des Strafgesetzbuches (heute Art. 49 StGB) über das Zusammentreffen von strafbaren Handlungen oder Strafbestimmungen unter anderem für Bussen nicht gelten. Vielmehr verwirkt jede einzelne Verwaltungsstraftat, für die eine Busse ausgefällt wird, eine gesonderte Strafe, bei deren Bemessung nicht auf weitere strafbare Handlungen Rücksicht genommen wird (Kumulationsprinzip; E ICKER/ FRANK/ACHERMANN, a.a.O., S. 74). Nach Art. 96 Abs. 4 lit. a des (neuen) Mehrwertsteuergesetzes (in der bis zum 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung) wird die vorsätzliche oder fahr- lässige Hinterziehung der Einfuhrsteuer mit Busse bis zu Fr. 800'000 bestraft. Die Busse ist gemäss Art. 97 Abs. 1 des Gesetzes in Anwendung von Art. 106 Abs. 3 StGB zu bemessen, wobei Art. 34 StGB sinngemäss herangezogen werden kann. Sofern der durch die Tat erzielte Steuervorteil höher als die Strafdrohung ist, kann die Busse bei vorsätzlicher Begehung bis zum Doppelten des Steuervorteils erhöht werden. 2.3. Bis Ende 2009 respektive vor Inkrafttreten des neuen Rechts erfolgten die Einfuhren der Werke der Dossiers Nrn. 106, 119, 125, 140, 141, 148, 153, 158, 159, 39 A/B, 102, 166A, 185, 52, 74, 146, 65 A-D und 164. Nach Art. 2 Abs. 1 StGB und Art. 104 StGB (über die Verweisung auf die allgemeinen Bestimmungen des Strafgesetzbuchs gemäss Art. 2 VStrR) wird nach neuem Recht beurteilt, wer nach dessen Inkrafttreten ein Verbrechen, ein Vergehen oder eine Übertretung begangen hat. Hat der Täter die Tat vor Inkrafttreten des neuen Rechts begangen, erfolgt die Beurteilung aber erst nachher, ist das neue Recht anzuwenden, wenn es für den Täter milder ist (Art. 2 Abs. 2 StGB). Ob das neue Recht das mildere ist, hat das Gericht nach der konkreten Methode zu ermitteln
(D ONATSCH, in: Donatsch/ Heimgartner/Isenring/Weder [Hrsg.], Kommentar zum StGB, 21. Aufl. 2022, N. 10 zu Art. 2 StGB). Wie zu zeigen sein wird, sind für die bis Ende 2009 erfolgten Einfuhren mit Hinterziehungsbeträgen von minimal Fr. 4'788.-- und maximal Fr. 571'435.25 Einzelstrafen auszufällen, die sich innerhalb des altrechtlichen (Busse bis zum Fünffachen der hinterzogenen Steuer) und neurechtlichen (grundsätzlich Busse bis zu Fr. 800'000) Rahmens bewegen. Das neue Sanktionenrecht ist deshalb im konkreten Fall nicht milder. Dies gilt auch für die letzte Einfuhr unter dem alten Recht mit einem Hinterziehungsbetrag von rund Fr. 570'000.--, der altrechtlich theoretisch eine Busse bis zu rund Fr. 2.85 Mio. und neurechtlich eine Busse bis zu Fr. 800'000.-- erlaubt. Der Grundsatz der lex mitior (Art. 2 Abs. 2 StGB) gelangt in Bezug auf die genannten Einfuhren nicht zur Anwendung. Daran ändert das im Kernstrafrecht herrschende Asperationsprinzip nichts. Zwar kann nach dem Asperationsprinzip nicht auf eine Höchststrafe erkannt werden, die höher ist als die Höchststrafe, die bei Anwendung des Kumulationsprinzips möglich wäre. Denn "ratio legis" des Asperationsprinzips gemäss Art. 49 Abs. 1 StGB ist es, das Kumulationsprinzip abzuschwächen. Die Gesamtstrafe darf die Summe der Einzelstrafen nicht erreichen (BGE 143 IV 145 E. 8.2.3 S. 148). Wie zu zeigen sein wird, sind aber auch neurechtlich je gesonderte Einzelstrafen auszufällen und diese zu kumulieren. Auch unter diesem Aspekt erweist sich das neue Recht nicht als milder. 2.4. Zur Frage, ob und inwiefern das Asperationsprinzip im Bereich des MWSTG zur Anwendung gelangt, kann Folgendes festgehalten werden. Art. 101 Abs. 1 MWSTG bestimmt, dass unter anderem Art. 9 VStrR nicht anwendbar ist. Diese besondere Konkurrenzbestimmung ordnet die in Art. 49 StGB vorgesehene Asperation (wieder) an (J ONAS ACHERMANN, in: VStrR- Kommentar, a.a.O., N. 26 zu Art. 9 VStrR). Den gleichen Standpunkt vertritt etwa PARIS: "Le principe d'aggravation de la peine ('Asperationsprinzip') pour les sanctions prononcées par l'AFC [Administration fédérale des contributions AFC; Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV] et par l'AFD [Administration fédérale des douanes; Eidgenössische Zollverwaltung EZV] est expressément applicable
selon l'art. 101 al. 4 et 5 LTVA, excluant ainsi l'usage de l'art. 9 DPA" (P ARIS, a.a.O., N. 1 zu Art. 101 MWSTG; ebenso: PIRMIN BISCHOF, Revision des MWST- Verfahrensrechts und MWST-Strafrechts – Erläuterung der vom Nationalrat vorgenommenen Anpassungen, in: ST 2009, S. 496; C LAVADETSCHER/BOSSART MEIER, a.a.O., N. 5 zu Art. 101 MWSTG; URS BEHNISCH, Steuerstrafrecht, in: Jürg- Beat Ackermann [Hrsg.], Wirtschaftsstrafrecht der Schweiz, 2. Aufl. 2021, § 25 N. 37 Fn. 65; S TEFAN FUCHS, Die Steuergeldwäscherei im Schweizer Recht [...], 2017, N. 407 Fn. 1738). Laut einhelliger Lehre gilt mithin für das Mehrwertsteuerstrafrecht seit dem 1. Januar 2010 (über die Verweisung auf die allgemeinen Bestimmungen des Strafgesetzbuchs gemäss Art. 2 VStrR) grundsätzlich das Asperationsprinzip gemäss Art. 49 StGB. B ISCHOF vertritt zudem die Meinung, dass das Asperationsprinzip im MWST-Strafrecht uneingeschränkt gilt und trifft (wohl aus Praktikabilitätsüberlegungen) eine Unterscheidung zwischen Strafrichter und Verwaltungsbehörden (vgl. B ISCHOF, a.a.O, S. 496 Ziff. 4.6 2. Absatz). Führt der explizite Ausschluss von Art. 9 VStrR in Art. 101 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich zur Anwendbarkeit des Asperationsprinzips, ist laut höchst- richterlicher Rechtsprechung dessen Umfang in Art. 101 Abs. 4 und 5 MWSTG geregelt. Das Bundesgericht hält zusammengefasst fest, dass das Asperations- prinzip auf die in Art. 101 Abs. 4 (betreffend den Zuständigkeitsbereich der EZV) und Abs. 5 MWSTG (betreffend den Zuständigkeitsbereich der ESTV) geregelten Fälle beschränkt sei. Art. 101 Abs. 4 MWSTG erfasse nur die Idealkonkurrenz ("eine Handlung"). Die Bestimmung beschränke den Ausschluss des Kumulationsprinzips folglich auf in Idealkonkurrenz begangene weitere Straftaten im Zuständigkeitsbereich der EZV, was auch der Regelung im früheren Mehrwertsteuergesetz (Art. 89 Abs. 2 aMWSTG) entspreche. Während Art. 101 Abs. 5 MWSTG für die ESTV eine substanzielle Ausweitung des Asperationsprinzips vorsehe, beschränke Art. 101 Abs. 4 MWSTG im Zuständigkeitsbereich der EZV die Anwendung des Asperationsprinzips bzw. den Ausschluss von Art. 9 VStrR ausdrücklich auf in Idealkonkurrenz begangene Straftaten. Dies müsse (entgegen der Meinung von B ISCHOF) auch im gerichtlichen Verfahren gelten. Das Bundesgericht hält zusammenfassend fest,
dass das Asperationsprinzip im Mehrwertsteuerstrafrecht auf die Ausfällung von Bussen nur in den in Art. 101 Abs. 4 und 5 MWSTG geregelten Fällen zur Anwendung gelange. Für in Realkonkurrenz begangene Straftaten im Zuständigkeitsbereich der EZV gelte das in Art. 9 VStrR verankerte Kumulations- prinzip (BGE 148 IV 96 E. 4.5 S. 105 ff.). Dieses Prinzip gelangt damit hier zur Anwendung. 2.5. Das Bundesgericht hat die Grundsätze der Strafzumessung nach Art. 47 ff. StGB und die an sie gestellten Begründungsanforderungen wiederholt dargelegt (BGE 136 IV 55 E. 5.4 ff. S. 59 ff. mit Hinweisen). Darauf kann verwiesen werden. Die Beschuldigten 1-3 handelten als Mittäter. Bei der Verschuldensbewertung ist mit zu berücksichtigen, in welchem gegenseitigen Verhältnis die Tatbeiträge der Beschuldigten stehen. In Nachachtung des Grundsatzes der Gleichbehandlung und Gleichmässigkeit sind die Strafzumessungen der Mittäter im Sinne einer Gesamtbetrachtung in Einklang zu bringen (BGE 135 IV 191 E. 3.2 S. 193 f.). Das Mass der Beteiligung an der gemeinsamen Tat ist ein strafzumessungsrelevantes Kriterium (vgl. BGE 121 IV 202). 2.6. Soweit die EZV argumentiert, dass für die Festlegung der abstrakten Straf- androhung nicht auf den schwersten Einzelfall, sondern auf die Summe der hin- terzogenen Steuern abzustellen sei, ist darauf – nachdem das Kumulationsprinzip und damit die Addition der Einzelbussen Anwendung findet – nicht näher einzu- gehen. 2.7. Die hier zu beurteilenden Steuerhinterziehungen beging der Beschuldigte 1 in den Jahren 2008 - 2013, bevor er am 4. Juni 2020 wegen Steuerhinterziehungen im Verfahren "Nichtanmeldungen/Falschanmeldungen" vom Obergericht verurteilt wurde (Proz.-Nr. SU180025). Damit läge im Anwendungsbereich des Asperationsprinzips ein Fall retrospektiver Konkurrenz vor. Die Vorinstanz verzichtet auf die Ausfällung einer Zusatzstrafe mit dem Hinweis, dass das Urteil vom 4. Juni 2020 mit Beschwerde in Strafsachen angefochten wurde. Zur Begründung verweist sie unter anderem auf das Urteil 6B_843/2011 vom 23. August 2012 (Beschwerde gegen einen Entscheid vom
Rechtsgut (BGE 119 Ib 311 E. 2e S. 317). Hauptkriterium ist der Deliktsbetrag und anderen Faktoren (etwa die Person der Geschädigten oder der Missbrauch einer langjährigen Vertrauensbeziehung) kommt höchstens eine stark unterge- ordnete Rolle zu. Abzustellen ist deshalb in einem ersten Schritt auf den Delikts- betrag als massgebendes Indiz für die Tatschwere respektive das Verschulden. Dass der Deliktsbetrag primäres Kriterium ist, zeigt auch Art. 97 Abs. 1 MWSTG, wonach die Erweiterung des Bussenrahmens am Steuervorteil anknüpft. 3.2. 3.2.1. Die Einfuhr des Werkes "AG." von AH. (Fall-Nr. 39 A/B) führte zu einem Steuervorteil von Fr. 2'584'000.--. Der ordentliche Bussenrahmen für diese Tat erhöht sich auf Fr. 5'168'000.-- (2 X Fr. 2'584'000.--). 3.2.2. Im Rahmen der objektiven Tatschwere der Steuerhinterziehung im Fall- Nr. 39 A/B muss die Höhe des Deliktsbetrags als ausserordentlich bezeichnet werden. Gleiches gilt für den betriebenen Aufwand zur Umsetzung der Einfuhren. Diese erfolgten durch das Administrativbüro des Beschuldigten 1, den Be- schuldigten 2, die Galerie D._____ und den Beschuldigten 3 sowie durch die Speditionsunternehmen. Das System war aufwendig und nicht leicht zu durch- schauen. Es zeugt von einer gewissen Raffinesse und offenbart eine erhebliche kriminelle Energie. Zudem nutzte es das dem Zollverfahren beherrschende Prinzip der Selbstanmeldung aus (vgl. Art. 25 Abs. 1 ZG). Der Beschuldigte 1 war gegenüber den anderen Beschuldigten tonangebend. Das objektive Verschulden ist als erheblich zu qualifizieren. 3.2.3. In subjektiver Hinsicht liegt direkter Vorsatz vor. Der Beschuldigte 1 han- delte aus finanziellen und rein egoistischen Motiven. Es wäre ihm ohne Weite- res möglich gewesen, sich an die geltenden Gesetze zu halten, die Einfuhren wahrheitsgemäss zu deklarieren und die Steuern zu bezahlen. Insgesamt ver- mögen die Elemente der subjektiven Tatkomponente die objektive Tatschwere nicht zu relativieren.
3.2.4. Aufgrund des objektiv erheblichen Verschuldens, welches durch das subjektive Verschulden nicht in einem milderen Licht erscheint, ist die Einzel- strafe – bei einem Bussenrahmen von höchstens Fr. 5'168'000.-- – in der Mitte des Strafrahmens auf Fr. 2'584'000.-- festzusetzen. Zutreffend unterstreicht die Vorinstanz, dass das gleiche Ergebnis resultiert, wenn man die Einzelstrafe auf 50 % des hinterzogenen Betrages festlegt (wie im Folgenden bei den weiteren Einzelstrafen) und dann bei der Erhöhung berücksichtigt, dass der Gesetzgeber Hinterziehungsbeträge von über Fr. 800'000.-- als besonders schwer erachtet. Der erzielte Steuervorteil (Fr. 2'584'000.--) beträgt mehr als das Dreifache des Schwellenwerts. 3.2.5. Die Vorinstanz verweist zu den finanziellen Verhältnissen vorab auf das Urteil des Obergerichts vom 4. Juni 2020. Das Obergericht hielt fest, dass der Beschuldigte 1 im Jahr 2013 in der Schweiz ein Einkommen aus Wertschriften- und Liegenschaftenertrag sowie unselbständigem Nebenerwerb von knapp 11 Millionen Schweizerfranken und ein Vermögen von gut 610 Millionen Schweizerfranken deklarierte. Weltweit verfügte der Beschuldigte 1 gemäss Wirtschaftsmagazin "CP.", das er damals vor Erstinstanz selbst als Informationsquelle nannte, im gleichen Jahr und auch noch im Jahr 2015 sodann über ein Vermögen von geschätzt 1.25 Milliarden Schweizerfranken (Urteil des Obergerichts vom 4. Juni 2020, Proz. Nr. SU180025, E. V.3.3.1). Die Vorinstanz schätzt in Würdigung der Steuererklärung 2018 (Urk. 81) und der Beiblätter (Urk. 92/2) die wirtschaftliche Situation des Beschuldigten 1 "auch heute als sehr, sehr gut" ein. Dies kann übernommen werden wie auch die Erhöhung der Einzelstrafe um 20 % aufgrund der finanziellen Verhältnisse. Dies kann, nachdem der entsprechende Zuschlag auch bei den weiteren Einzelstrafen zu erfolgen hat, als einmaliger Zuschlag auf das Total der Einzelstrafen geschehen (E. IV.3.8; beim Beschuldigten 2 [strafzumessungsneutral], E. IV.4.5; beim Beschuldigten 3 [als Abzug], E. IV.5.8). 3.3. Bei der Einfuhr der vier Gemälde "CQ." von CR._____ (Fall-Nr. 19) wurde eine Einfuhrsteuer von Fr. 1'247'816.50 hinterzogen. Auch hier ist der De-
liktsbetrag Fr. 800'000.-- übersteigend. Der ordentliche Bussenrahmen erhöht sich auf Fr. 2'495'633.-- (2 X Fr. 1'247'816.50). Der vom Beschuldigten 1 betriebene Aufwand, das Zusammenwirken seines Administrativbüros mit dem Beschuldigten 2, der Galerie D._____ und dem Beschuldigten 3, das aufwendige und nicht leicht zu durchschauende System sowie die bestimmende Stellung des Beschuldigten 1 gegenüber den anderen Beschuldigten ist mit der Einfuhr des "AG." von AH. (Fall-Nr. 39 A/B) vergleichbar. Die Vorgehensweise entsprach mithin demselben Muster. Das objektive und subjektive Verschulden kann ebenfalls als erheblich eingestuft werden. Nach den zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen ist es angezeigt, die Einzelstrafe leicht unter der Hälfte des Strafrahmens auf Fr. 1'000'000.-- festzusetzen. Das gleiche Ergebnis resultiert, wenn man die Einzelstrafe auf 50 % des hinterzogenen Betrages festlegt und dann bei der Erhöhung berücksichtigt, dass der Gesetzgeber Hinterziehungsbeträge von über Fr. 800'000.-- als besonders schwer erachtet. Der erzielte Steuervorteil (Fr. 1'247'816.50) beträgt mehr als das Eineinhalbfache des Schwellenwerts. Eine Gegenüberstellung von Fall-Nr. 19 mit Fall-Nr. 39 A/B zeigt auch folgender- massen eine Kohärenz: Je deutlicher der Schwellenwert von Fr. 800'000.-- überschritten ist, umso grösser ist der prozentuale Zuschlag auf 50 % des hinterzogenen Betrags. 3.4. 3.4.1. Zu beurteilen bleiben 76 Tathandlungen und damit die Festsetzung von 76 Einzelstrafen. Die Deliktsbeträge überschreiten die Schwelle von Fr. 800'000.-- nicht, weshalb bei den Einzelstrafen identische Strafrahmen zur Anwendung kommen. Die von der Vorinstanz (im Rahmen der Gesamtstrafenbildung) völlig zu Recht gewählte schematische Betrachtung kann auch für die Festsetzung der Einzelstrafen übernommen werden. Es kann vorausgeschickt werden, dass auch die 76 folgenden Tathandlungen dem bereits geschilderten Muster folgten. Die Einzelstrafen sind jeweils auf 50 % der hinterzogenen Beträge festzusetzen. Mit der Anknüpfung am Hinterziehungsbetrag wird dem Erfolg und mit der Bemessung auf 50 % des hinterzogenen Betrags dem übrigen Verschulden
Rechnung getragen. Wie ausgeführt, sind die Einzelstrafen aufgrund der wirtschaftlichen Lage des Beschuldigten 1 angemessen zu erhöhen, was als einmaliger Zuschlag auf das Total der Einzelstrafen erfolgen kann (E. IV.3.8 und IV.3.2.5).
3.4.2. Die Einzelstrafen stellen sich folgendermassen dar: Dossier Fall Hinterziehungsbe- trag in CHF Multiplikation Einzelstrafe
7 106 4'788.00 0.50 2'394.00 8 119 42'471.40 0.50 21'235.70 9 125 22'340.80 0.50 11'170.40 10 140 97'057.95 0.50 48'528.98 11 141 29'846.05 0.50 14'923.03 12 148 14'072.70 0.50 7'036.35 13 153 26'265.75 0.50 13'132.88 14 158 37'373.55 0.50 18'686.78 15 159 46'805.95 0.50 23'402.98 17 102 118'536.60 0.50 59'268.30 18 166A 52'016.60 0.50 26'008.30 20 185 82'119.50 0.50 41'059.75 21 52 15'660.55 0.50 7'830.28 22 74 8'255.80 0.50 4'127.90 23 146 22'937.05 0.50 11'468.53 24 65A 44'898.75 0.50 22'449.38 24 65B 38'511.80 0.50 19'255.90 24 65C 60'866.20 0.50 30'433.10 24 65D 38'511.80 0.50 19'255.90 25 164 571'435.25 0.50 285'717.63 26 179 70'874.50 0.50 35'437.25 27 180 203'882.85 0.50 101'941.43 28 181 255'691.15 0.50 127'845.58 30 182 53'872.50 0.50 26'936.25 31 183 144'244.50 0.50 72'122.25 32 184 87'449.85 0.50 43'724.93 33 165 642'758.15 0.50 321'379.08 34 161 111'545.95 0.50 55'772.98 35 25 40'393.30 0.50 20'196.65 36 26 613'742.25 0.50 306'871.13 37 27 16'546.25 0.50 8'273.13 38 28 147'017.20 0.50 73'508.60 39 29 26'686.25 0.50 13'343.13 40 30 26'686.25 0.50 13'343.13 41 31 26'686.25 0.50 13'343.13 42 32 45'005.30 0.50 22'502.65 43 7 115'292.40 0.50 57'646.20 44 8 35'327.90 0.50 17'663.95
45 9 40'191.60 0.50 20'095.80 46 10 6'847.90 0.50 3'423.95 47 169 27'595.70 0.50 13'797.85 48 4 33'607.20 0.50 16'803.60 49 5 26'375.45 0.50 13'187.73 50 23 77'406.55 0.50 38'703.28 51 17 76'281.30 0.50 38'140.65 52 18 700'034.40 0.50 350'017.20 53 276 141'512.80 0.50 70'756.40 55 2 2'703.45 0.50 1'351.73 56 3 101'379.60 0.50 50'689.80 57 167 25'682.80 0.50 12'841.40 58 168 37'172.50 0.50 18'586.25 59 81 122'916.70 0.50 61'458.35 60 14 30'045.30 0.50 15'022.65 61 15 28'440.80 0.50 14'220.40 62 16 10'048.30 0.50 5'024.15 63 170 63'489.50 0.50 31'744.75 64 173 48'612.65 0.50 24'306.33 65 174 41'185.70 0.50 20'592.85 66 175 33'016.10 0.50 16'508.05 67 20 360'302.40 0.50 180'151.20 68 171 25'740.25 0.50 12'870.13 69 13 144'939.75 0.50 72'469.88 70 21 61'897.50 0.50 30'948.75 71 11 66'127.45 0.50 33'063.73 72 12 17'217.45 0.50 8'608.73 73 217 55'288.65 0.50 27'644.33 74 218 55'288.65 0.50 27'644.33 75 219 55'288.65 0.50 27'644.33 76 220 55'288.65 0.50 27'644.33 77 33 65'316.70 0.50 32'658.35 78 163 26'895.10 0.50 13'447.55 79 34 18'960.70 0.50 9'480.35 80 35 28'720.80 0.50 14'360.40 81 36 11'701.70 0.50 5'850.85 82 38 144'327.70 0.50 72'163.85 86 186 77'619.30 0.50 38'809.65 Total
6'983'942.55
3'491'971.28
3.5. Die Einzelstrafe wegen der Einfuhr des Werkes "AG." von AH. (Fall-Nr. 39 A/B) in der Höhe von Fr. 2'584'000.--, die Einzelstrafe wegen der Einfuhr des Werkes "CQ." von CR. (Fall-Nr. 19) in der Höhe von
Fr. 1'000'000.-- und die weiteren 76 Einzelstrafen mit einem Total von Fr. 3'491'971 ergeben eine Gesamtbusse von Fr. 7'075'971.--. 3.6. Das in Art. 29 Abs. 1 BV, Art. 6 Ziff. 1 EMRK, Art. 14 Ziff. 3 lit. c UNO-Pakt II und Art. 5 StPO geregelte Beschleunigungsgebot verpflichtet die Behörde, das Strafverfahren zügig voranzutreiben, um den Beschuldigten nicht unnötig über die gegen ihn erhobenen Vorwürfe im Ungewissen zu lassen. Es gilt für das ganze Verfahren (BGE 143 IV 49 E. 1.8.2 S. 61 mit Hinweisen). Die Beurteilung der angemessenen Verfahrensdauer entzieht sich starren Regeln. Welche Verfahrensdauer angemessen ist, hängt von den konkreten Umständen ab, die in ihrer Gesamtheit zu würdigen sind. Kriterien hierfür bilden etwa die Schwere des Tatvorwurfs, die Komplexität des Sachverhaltes, die dadurch gebotenen Unter- suchungshandlungen, das Verhalten des Beschuldigten und dasjenige der Be- hörden sowie die Zumutbarkeit für den Beschuldigten (BGE 143 IV 373 E. 1.3.1 S. 377; 130 I 269 E. 3.1 S. 273; je mit Hinweis). Die Strafuntersuchung gegen den Beschuldigten 1 wurde am 25. März 2013 formell eröffnet. Die Strafverfügung datiert vom 2. Juli 2018. Die Vorinstanz trägt der rechtlichen Komplexität des Verfahrens, dem Aktenumfang, der Zahl der Beweiserhebungen, den Verzögerungen durch Siegelungen und dem Auslandaufenthalt des Beschuldigten 1 zutreffend Rechnung. Zur Zeitspanne zwischen der Strafverfügung und der Überweisung an die Oberstaatsanwaltschaft am 5. März 2020 hält sie fest, dass der Beschuldigte 1 dazu beigetragen habe, die Überweisung an die Oberstaatsanwaltschaft zu verzögern. Dieser Umstand ist jedoch vernachlässigbar, da die vom Beschuldigten 1 am 24. Dezember 2019 verlangte und am 28. Januar 2020 durchgeführte Besprechung zu einer lediglich rund einmonatigen Verzögerung führte. Die Zeitspanne von 1 2/3 Jahren zwischen der (rund 100-seitigen) Strafverfügung und der (rund 11-seitigen) Überweisung an die Oberstaatsanwaltschaft muss als unzulässig lang bezeichnet werden. Daran ändert nichts, dass die EZV im Rahmen der Überweisung drei Eventualanträge (respektive bei den Beschuldigten 2 und 3 je zwei Eventualanträge) formulierte. Der Beschuldigte 1 war mit dem Begehren um gerichtliche Beurteilung (anders als etwa im Urteil 6B_176/2017 vom 24. April
2017 E. 2.2) über Schuldspruch und Strafmass nach wie vor im Ungewissen. Rechnung zu tragen gilt es weiter, dass die jüngste Einfuhr im März 2013 erfolgte und damit bereits über neun Jahre zurückliegt. Diese Umstände wirken sich merklich respektive im Umfang von rund 25 % strafmindernd aus. Keine Bearbeitungslücken sind in den Gerichtsverfahren erkennbar. Am 11. März 2020 überwies die Oberstaatsanwaltschaft dem Bezirksgericht Zürich die drei Strafverfügungen und die drei Begehren um gerichtliche Beurteilung. Das Bezirksgericht zog am 22. Juli 2020 verschiedene Urteile des Obergerichts und des Bundesgerichts bei und entschied am 11. und 12. August 2020 über die prozessualen Anträge der Beschuldigten betreffend Einstellung des Verfahrens wegen behaupteter Verjährung und betreffend Rückweisung an die Untersuchungsbehörde. Mitte August 2020 unterbreitete das Gericht den Parteien verschiedene Terminvorschläge für die Hauptverhandlung. Am 3. September 2020 lud es zur Hauptverhandlung auf den 8. Dezember 2020 und 19. Januar 2021 vor. Im November 2020 zog das Bezirksgericht ein Urteil des Bundesverwaltungsgerichts bei und dispensierte die Beschuldigten 1 und 2 im Hinblick auf die Hauptverhandlung. Nach weiteren Aktenergänzungen durch das Gericht fand am 8. Dezember 2020 die Hauptverhandlung statt, die am 19. Januar 2021 fortgesetzt wurde. Die Urteilsberatung erfolgte am 3. Februar 2021 (Urk. 122 S. 21 ff.). Das vorinstanzliche rund 230-seitige Urteil wurde den Parteien am 22. und 23. Februar 2021 in schriftlicher und begründeter Form eröffnet (Urk. 121). Damit kann festgehalten werden, dass das erstinstanzliche Gerichtsverfahren zweifelsohne beförderlich vorangetrieben wurde. Eine Verletzung des Beschleunigungsgebots liegt auch betreffend das Be- rufungsverfahren nicht vor. Nach Eingang der Berufungserklärungen der Be- schuldigten 1-3 vom 1. März 2021 und 11. März 2021 wurden sie am 30. März 2021 der Eidgenössischen Zollverwaltung sowie der Oberstaatsanwaltschaft zugestellt, um gegebenenfalls Anschlussberufung zu erheben oder Nichteintreten auf die Berufung zu beantragen (Urk. 135). Die Eidgenössische Zollverwaltung erhob mit Eingabe vom 19. April 2021 Anschlussberufung (Urk. 142). Die Ober-
staatsanwaltschaft schloss sich dieser an (Urk. 144). Mit Präsidialverfügung vom 29. April 2021 wurde das schriftliche Verfahren angeordnet und den Beschuldigten 1-3 Frist gesetzt, um ihre Berufungsanträge zu stellen und zu begründen (Urk. 146). Die Berufungsbegründung des Beschuldigten 1 ging am 28. Juli 2021 ein, jene des Beschuldigten 2 am 1. Juli 2021 und jene des Beschuldigten 3 am 7. Juli 2021 (Urk. 166; Urk. 162; Urk. 164). Am 13. Oktober 2021 erstattete die Eidgenössische Zollverwaltung innert Frist die Berufungsantworten und die Begründung ihrer Anschlussberufung (Urk. 177; Urk. 179; Urk. 181; Urk. 183). Die Anschlussberufungsantwort des Beschuldigten 2 und die Berufungsrepliken der Beschuldigten 1-3 gingen am 16., 17. und 22. Dezember 2021 beim Gericht ein. Die Beschuldigten 1 und 3 verzichteten auf eine Anschlussberufungsantwort (Urk. 200; Urk. 202; Urk. 204; Urk. 207; Urk. 208). Die Berufungsdupliken und die Anschlussberufungsreplik der Eidgenössischen Zollverwaltung gingen am 4. März 2022 beim Gericht ein (Urk. 216; Urk. 218; Urk. 220). Die Anschlussberufungsduplik des Beschuldigten 2 ging am 12. April 2022 beim Gericht ein (Urk. 233). Die Beschuldigten 1 und 3 nahmen mit Eingaben vom 12. April 2022 und 11. April 2022 zu den Berufungsdupliken der EZV Stellung (Urk. 230 und Urk. 235). Mit Präsidial- verfügung vom 20. April 2022 wurde die Aufstellung des Aufwands von Rechts- anwalt Dr. iur. Z._____ (von den Beschuldigten 1 und 2 erfolgten keine ent- sprechenden Eingaben) der EZV zur freigestellten Vernehmlassung sowie der Oberstaatsanwaltschaft zugestellt (Urk. 232 und Urk. 237). Die EZV erklärte mit Eingabe vom 28. April 2022, auf eine Stellungnahme zu verzichten (Urk. 239). Das Berufungsgericht fällte sein Urteil am 5. September 2022. Insgesamt nahm das Berufungsverfahren nicht übermässig viel Zeit in Anspruch. Mit Blick auf die Schwere des Tatvorwurfs sowie den Umfang der Akten, der Anklageschrift und des erstinstanzlichen Urteils sowie unter Berücksichtigung der im Berufungs- verfahren angefochtenen Punkte verletzt die Dauer des Berufungsverfahrens das Beschleunigungsgebot nicht. 3.7. Der Beschuldigte 1 wurde am 5. Juni 2018 vom Regionalgericht CS._____ wegen grober Verletzung der Verkehrsregeln (Tatzeitpunkt Dezember 2016) und qualifizierter grober Verletzung der Verkehrsregeln (Tatzeitpunkt Februar 2017)
zu einer bedingten Freiheitsstrafe von 12 Monaten, einer bedingten Geldstrafe von 40 Tagessätzen zu Fr. 2'000.-- und einer Busse von Fr. 10'000.-- verurteilt (Urk. 73). Damit liegt eine Legalbewährung nicht vor und steht der Milderungsgrund im Sinne von Art. 48 lit. e StGB nicht zur Diskussion. Vielmehr wirkt sich die nicht einschlägige Delinquenz während laufenden Verfahrens leicht straferhöhend aus. 3.8. Die Gesamtbusse von Fr. 7'075'971.-- ist aufgrund der langen Verfahrens- dauer wie ausgeführt um rund 25 % herabzusetzen. Die Erhöhung aufgrund der finanziellen Verhältnisse und der Delinquenz während laufenden Verfahrens hält sich damit die Waage. Es rechtfertigt sich, die Busse insgesamt auf Fr. 7'070'000.-- festzusetzen. 3.9. Bei Uneinbringlichkeit der Busse würde diese in einem separaten Verfah- ren vom Richter in Haft umgewandelt (Art. 10 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 91 VStrR; vgl. Art. 101 Abs. 1 MWSTG). Eine Ersatzfreiheitsstrafe im Sinne von Art. 106 Abs. 2 StGB ist hier nicht festzusetzen. 4. Beschuldigter 2 4.1. Zu beurteilen sind 66 Tathandlungen und damit 66 zu kumulierende Ein- zelstrafen. 4.2. 4.2.1. Die Einfuhr der vier Gemälde "CQ." von CR. (Fall-Nr. 19) führte zu einem Steuervorteil von Fr. 1'247'816.50. Der ordentliche Bussenrahmen für diese Tat erhöht sich auf Fr. 2'495'633.-- (2 X Fr. 1'247'816.50). 4.2.2. Im Rahmen der objektiven Tatschwere der Steuerhinterziehung im Fall-Nr. 19 muss die Höhe des Deliktsbetrags als sehr hoch bezeichnet werden. Zum Zusammenwirken des Beschuldigten 1, des Beschuldigten 2, der Galerie D._____ und des Beschuldigten 3, zum aufwendigen und nicht leicht zu durchschauenden System sowie zur bestimmenden Stellung des Beschuldigten 1 gegenüber den Mitbeschuldigten kann auf das im Rahmen der Strafzumessung
des Beschuldigten 1 Ausgeführte verwiesen werden. Der Beschuldigte 2 erarbeitete zusammen mit dem Beschuldigten 3 das Memorandum respektive das Hauptinstrumentarium und gründete die vier Offshore-Gesellschaften. Seine Mitgestaltungsfunktion war in der Planungsphase zentral. Auch seine Rolle bei der Umsetzung war wesentlich, wobei er die Taten in unterschiedlicher Intensität unterstützte. Bei der Umsetzung förderte er mit dem Unterschreiben der Kommissionspapiere die Tat. Seine Rolle war aber nicht ganz so bedeutend wie jene des Beschuldigten 3, der die Galerie D._____ als Importeurin zur Verfügung stellte. In Bezug auf den Fall-Nr. 19 erfolgte die Zollanmeldung am 12. Mai 2010 unter Verwendung eines nicht unterzeichneten Commission Arrangements vom 18. Februar 2010. Zuvor wurde eine Version dieses Papiers in der Anwaltskanzlei des Beschuldigten 2 unterzeichnet (Untersuchungsakten Urk. 6.1.76, Fall-Nr. 19 pag. 49 ff., 28 f. und 166 f.). 4.2.3. In subjektiver Hinsicht handelte der Beschuldigte 2 mit Eventualvorsatz. Er zog aus den Widerhandlungen keinen direkten finanziellen Vorteil, was auch die Verteidigung unterstreicht (Urk. 204 S. 34; Urk. 233 S. 13). Indem seine An- waltskanzlei aber vom Beschuldigten 1 mandatiert worden war und durch seine Arbeiten Honorarforderungen entstanden (vgl. beispielsweise Untersuchungsak- ten Urk. 5.25.2, Register 6), kam ihm seine Delinquenz mittelbar zugute. 4.2.4. Bei einer Gesamtbetrachtung ist das Tatverschulden als nicht mehr leicht zu bezeichnen. Die Einzelstrafe ist – bei einem bis zu Fr. 2'495'633.-- reichenden Strafrahmen – auf 30 % des Strafrahmens respektive auf Fr. 748'690.-- festzusetzen. Das gleiche Ergebnis resultiert, wenn man die Einzelstrafe auf 35 % des hinterzogenen Betrages festlegt (wie im Folgenden bei den weiteren Einzelstrafen, "Konstellation 2") und bei der Erhöhung berücksichtigt, dass der Gesetzgeber Hinterziehungsbeträge von über Fr. 800'000.-- als besonders schwer erachtet. Der erzielte Steuervorteil (Fr. 1'247'816.50) beträgt mehr als das Eineinhalbfache des Schwellenwerts. 4.3.
4.3.1. Zu beurteilen bleiben 65 Tathandlungen und damit die Festsetzung von 65 Einzelstrafen. Die Deliktsbeträge überschreiten die Schwelle von Fr. 800'000.-- nicht, weshalb bei den Einzelstrafen identische Strafrahmen zur Anwendung kommen. Nicht nur die schematische Betrachtung dieser Tathandlungen, sondern auch die Einteilung in drei Gruppen kann von der Vorinstanz übernommen werden. Die erste Gruppe betrifft Fälle, in denen der Beschuldigte 2 Kommissionspapiere unterzeichnete und diese Papiere bei der Zollanmeldung verwendet wurden ("Konstellation 1"). Die zweite Gruppe betrifft Fälle, in denen der Beschuldigte 2 Kommissionspapiere unterzeichnete, die für die Zollanmeldung nicht verwendet wurden und zur Absicherung der Galerie D._____ im Falle einer Überprüfung durch die Verwaltung dienten ("Konstellation 2"). Die dritte Gruppe betrifft schliesslich Fälle, in denen der Beschuldigte 2 keine Kommissionspapiere unterzeichnete und sich sein Tatbeitrag auf die Planung der unrechtmässigen Einfuhr im Verlagerungsverfahren beschränkte ("Konstellation 3"). Das Verschulden wiegt bei den Fällen der Konstellation 1 am schwersten und bei den Fällen der Konstellation 3 am leichtesten. Es ist zwischen erheblich bis knapp noch leicht zu qualifizieren. Bei den Fällen der Konstellation 1 sind die Einzelstrafen jeweils auf 40 %, bei den Fällen der Konstellation 2 auf jeweils 35 % und bei den Fällen der Konstellation 3 auf jeweils 30 % der hinterzogenen Beträge festzusetzen. 4.3.2. Die Einzelstrafen stellen sich folgendermassen dar: Dossier Fall Hinterziehungsbetrag in CHF Multiplikation Einzelstrafe 20 185 82'119.50 0.35 28'741.83 21 52 15'660.55 0.30 4'698.17 22 74 8'255.80 0.40 3'302.32 23 146 22'937.05 0.35 8'027.97 24 65A 44'898.75 0.30 13'469.63 24 65B 38'511.80 0.30 11'553.54 24 65C 60'866.20 0.30 18'259.86 24 65D 38'511.80 0.30 11'553.54 25 164 571'435.25 0.30 171'430.58 26 179 70'874.50 0.30 21'262.35 27 180 203'882.85 0.30 61'164.86 28 181 255'691.15 0.30 76'707.35
30 182 53'872.50 0.30 16'161.75 31 183 144'244.50 0.30 43'273.35 32 184 87'449.85 0.30 26'234.96 33 165 642'758.15 0.30 192'827.45 34 161 111'545.95 0.30 33'463.79 35 25 40'393.30 0.35 14'137.66 36 26 613'742.25 0.35 214'809.79 37 27 16'546.25 0.35 5'791.19 38 28 147'017.20 0.35 51'456.02 39 29 26'686.25 0.35 9'340.19 40 30 26'686.25 0.35 9'340.19 41 31 26'686.25 0.35 9'340.19 42 32 45'005.30 0.35 15'751.86 43 7 115'292.40 0.35 40'352.34 44 8 35'327.90 0.35 12'364.77 45 9 40'191.60 0.35 14'067.06 46 10 6'847.90 0.35 2'396.77 47 169 27'595.70 0.35 9'658.50 48 4 33'607.20 0.35 11'762.52 49 5 26'375.45 0.35 9'231.41 50 23 77'406.55 0.35 27'092.29 51 17 76'281.30 0.35 26'698.46 52 18 700'034.40 0.35 245'012.04 53 276 141'512.80 0.35 49'529.48 55 2 2'703.45 0.30 811.04 56 3 101'379.60 0.30 30'413.88 57 167 25'682.80 0.30 7'704.84 58 168 37'172.50 0.30 11'151.75 59 81 122'916.70 0.35 43'020.85 60 14 30'045.30 0.30 9'013.59 61 15 28'440.80 0.30 8'532.24 62 16 10'048.30 0.30 3'014.49 63 170 63'489.50 0.30 19'046.85 64 173 48'612.65 0.30 14'583.80 65 174 41'185.70 0.30 12'355.71 66 175 33'016.10 0.30 9'904.83 67 20 360'302.40 0.30 108'090.72 68 171 25'740.25 0.30 7'722.08 69 13 144'939.75 0.30 43'481.93 70 21 61'897.50 0.30 18'569.25 71 11 66'127.45 0.40 26'450.98 72 12 17'217.45 0.40 6'886.98 73 217 55'288.65 0.30 16'586.60 74 218 55'288.65 0.30 16'586.60
75 219 55'288.65 0.30 16'586.60 76 220 55'288.65 0.30 16'586.60 77 33 65'316.70 0.30 19'595.01 78 163 26'895.10 0.30 8'068.53 79 34 18'960.70 0.30 5'688.21 80 35 28'720.80 0.30 8'616.24 81 36 11'701.70 0.30 3'510.51 82 38 144'327.70 0.40 57'731.08 86 186 77'619.30 0.30 23'285.79 Total
6'392'367.20
2'093'863.61
4.4. Die Einzelstrafe wegen der Einfuhr der vier Gemälde "CQ." von CR. (Fall-Nr. 19) in der Höhe von Fr. 748'690.-- und die weiteren 65 Einzel- strafen mit einem Total von Fr. 2'093'864.-- ergeben eine Gesamtbusse von Fr. 2'842'554.--. 4.5. Zu den finanziellen Verhältnissen stellt die Vorinstanz Folgendes fest. Das in der Steuererklärung 2015 deklarierte Einkommen lag nicht ein Vielfaches über dem Schweizer Medianwert und das Vermögen war reichlich und überwiegend leicht zu versilbern (Urk. 122 S. 214 f.). Diese Umschreibungen treffen zu und es kann zur Bezifferung auf die Akten verwiesen werden (vgl. Akten OZD Urk. 322 pag. 5517 ff.). Auch die Erwägungen zum Entwurf der Steuererklärung 2019 sind richtig. Zum einen sind diverse dort erwähnte hohe Vermögenswerte bereits in der Steuererklärung 2015 enthalten, als der Beschuldigte 2 allein veranlagt wurde (vgl. Akten OZD Urk. 322 pag. 5519 f.). Dass die Vermögenswerte neu der Frau des Beschuldigten 2 zuzurechnen wären (vgl. Urk. 116/63 S. 19), ist deshalb nicht glaubhaft. Zum anderen wird sich die in der Steuererklärung 2019 im Schulden- verzeichnis aufgeführte "Solidarschuld vs. Oberzolldirektion gemäss Strafbe- scheid" in der Höhe von Fr. 10 Mio. (vgl. Urk. 116/63 S. 16) mit grosser Wahr- scheinlichkeit nicht verwirklichen, da der Beschuldigte 1 (auch in der Schweiz) sehr vermögend ist. Damit kann festgehalten werden, dass der Beschuldigte 2 insbesondere über ein sehr hohes Vermögen verfügt. Dies spiegelt sich auch in den von der Vorinstanz beim kantonalen Steueramt beigezogenen Akten wider, die ein sehr hohes Vermögen abbilden (vgl. Urk. 116/65B, insbesondere "Satzbe- stimmendes Vermögen"). Gleichwohl und relativierend ist festzuhalten, dass die finanziellen Verhältnisse des Beschuldigten 1, die zu einer Erhöhung von 20 %
führten, als weitaus komfortabler erscheinen. Deshalb ist im Sinne einer Gesamt- betrachtung mit der Vorinstanz die finanzielle Lage des Beschuldigten 2 strafzu- messungsneutral zu würdigen. Soweit der Beschuldigte 2 eine Reduktion der Bussenhöhe verlangt und ein Vermögen von Fr. 812'523.-- sowie ein Einkommen von Fr. 114'908.-- behauptet (Urk. 204 S. 35) und damit nur noch über einen ent- sprechenden Bruchteil seiner früheren Finanzen verfügen will, dringt seine Argu- mentation nicht durch. In Bezug auf den Hinweis auf die Aufstellungen seines Steuerberaters und dessen Schreiben an die Verteidigung im Zusammenhang mit der eingereichten Steuererklärung 2020 kann auf das bereits Ausgeführte zum Entwurf der Steuererklärung 2019 hingewiesen werden. Zudem sind die fragli- chen Unterlagen vom 5. und 16. November 2021 (Urk. 206/1-2) im vorliegenden Verfahren als (echte) Noven unbeachtlich (Art. 398 Abs. 4 StPO). 4.6. Gemäss Art. 48 lit. e StGB mildert das Gericht die Strafe, wenn das Straf- bedürfnis in Anbetracht der seit der Tat verstrichenen Zeit deutlich vermindert ist und der Täter sich in dieser Zeit wohl verhalten hat. Verhältnismässig lange Zeit verstrichen ist gemäss der Rechtsprechung, wenn zwei Drittel der Verjährungsfrist abgelaufen sind (BGE 140 IV 145 E. 3.1 S. 147 f. mit Hinweis). Verfahrensdauer und Verjährung sind auseinanderzuhalten. Sind die Voraussetzungen beider Be- stimmungen (Verletzung des Beschleunigungsgebots und Milderungsgrund im Sinne von Art. 48 lit. e StGB) erfüllt, das heisst hat das Verfahren überlange gedauert und liegen die Taten weit zurück, sind die Bestimmungen nebeneinander anzuwenden (Urteil 6B_260/2020 vom 2. Juli 2020 E. 2.3.5). Zur Verfahrensdauer kann Folgendes festgehalten werden. Die Strafuntersuchung gegen den Beschuldigten 2 wurde am 7. März 2016 formell eröffnet. Die Strafverfügung datiert vom 16. Oktober 2018 und die Überweisung an die Oberstaatsanwaltschaft erfolgte am 5. März 2020. Die Zeitspanne von knapp 17 Monaten zwischen der Strafverfügung und der Überweisung an die Oberstaatsanwaltschaft muss als unzulässig lang bezeichnet werden. Im Übrigen kann auf das betreffend den Beschuldigten 1 Ausgeführte verwiesen werden (E. IV.3.6).
Zusätzlich ist, nachdem sich der Beschuldigte 2 während längerer Zeit wohl ver- halten hat, dem Milderungsgrund im Sinne von Art. 48 lit. e StGB Rechnung zu tragen. Insgesamt erscheint nach den insoweit zutreffenden Ausführungen des Be- schuldigten 2 (Urk. 204 S. 31 ff.; Urk. 233 S. 13) aufgrund der Verletzung des Beschleunigungsgebots und des Strafreduktionsgrunds im Sinne von Art. 48 lit. e StGB eine Strafreduktion im Umfang von rund 30 % angemessen. 4.7. Unberücksichtigt bleibt die vom Beschuldigten 2 behauptete Rufschädigung durch verschiedene Reportagen in der Boulevardpresse (Urk. 204 S. 34 f.; Urk. 233 S. 13). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine Vorverurteilung von Tatverdächtigen in der Medienberichterstattung je nach Schwere der Rechtsverletzung als Strafzumessungsgrund zu gewichten. Der Beschuldigte hat darzutun, dass die Berichterstattung ihn vorverurteilt hat (BGE 146 IV 231 E. 2.6.1 S. 236 f. mit Hinweisen). Vorliegend erwähnt der Beschuldigte zwar "tendenziöse Zeitungsberichte". Hingegen legt er nicht dar, auf welche Berichte er sich bezieht, wie diese ausfielen und inwiefern seine Person darin rufschädigend erwähnt worden sein soll. Seine Ausführungen bleiben unsubstanziiert und zudem unbelegt. Dass und inwiefern er eine negative Publizität in den Medien erfuhr, ist deshalb nicht erkennbar. Ein entsprechender Strafzumessungsgrund fällt ausser Betracht. 4.8. Insgesamt ist die Gesamtbusse auf Fr. 1'990'000.-- festzusetzen. 4.9. Bei Uneinbringlichkeit der Busse würde diese in einem separaten Verfah- ren vom Richter in Haft umgewandelt (Art. 10 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 91 VStrR; vgl. Art. 101 Abs. 1 MWSTG). Eine Ersatzfreiheitsstrafe im Sinne von Art. 106 Abs. 2 StGB ist hier nicht festzusetzen. 5. Beschuldigter 3 5.1. Zu beurteilen sind 78 Tathandlungen und damit 78 zu kumulierende Ein- zelstrafen.
5.2. 5.2.1. Die Einfuhr des Werkes "AG." von AH. (Fall-Nr. 39 A/B) führte zu einem Steuervorteil von Fr. 2'584'000.--. Der ordentliche Bussenrahmen für diese Tat erhöht sich auf Fr. 5'168'000.-- (2 X Fr. 2'584'000.--). 5.2.2. Im Rahmen der objektiven Tatschwere der Steuerhinterziehung im Fall- Nr. 39 A/B muss die Höhe des Deliktsbetrags als ausserordentlich bezeichnet werden. Zum Zusammenwirken des Beschuldigten 1, des Beschuldigten 2, der Galerie D._____ und des Beschuldigten 3, zum aufwendigen und nicht leicht zu durchschauenden System sowie zur bestimmenden Stellung des Beschuldigten 1 gegenüber den Mitbeschuldigten kann auf das im Rahmen der Strafzumessung des Beschuldigten 1 Ausgeführte verwiesen werden. Der Beschuldigte 3 erarbeitete zusammen mit dem Beschuldigten 2 das Memorandum. Darüber hinaus stellte er die Galerie D._____ als Importeurin zur Verfügung, die für das Verlagerungsverfahren Bewilligungsinhaberin war. Sein Tatbeitrag war ganz wesentlich. Er missbrauchte ein System, das seine legale berufliche Tätigkeit zumindest erleichtert hatte, und offenbarte damit eine erhebliche kriminelle Energie. 5.2.3. Der Beschuldigte 3 rechnete damit, dass der Beschuldigte 1 die Werke nicht würde verkaufen, und handelte eventualvorsätzlich. Auch er zog wie der Be- schuldigte 2 aus den Widerhandlungen keinen direkten finanziellen Vorteil. Seine Delinquenz kam ihm mittelbar zugute, indem er für den Beschuldigten 1, einen finanzstarken und in diesem Sinne interessanten Kunden, zur Verfügung stand. Zugute kamen ihm auch vereinzelt die bereits erwähnten Parallelverkäufe. In der Hierarchie der drei Beschuldigten war er leicht unter dem Beschuldigten 1 angesiedelt. 5.2.4. Das erhebliche objektive Tatverschulden wird durch das subjektive Tat- verschulden leicht relativiert. Die Einzelstrafe ist – bei einem Bussenrahmen bis höchstens Fr. 5'168'000.-- – auf 40 % des Strafrahmens und damit auf Fr. 2'067'000.-- festzusetzen. Mit der Ausschöpfung des Strafrahmens in
diesem Umfang wird auch berücksichtigt, dass der Beschuldigte 3 einen wichtigen Tatbeitrag leistete, ihm aber im Vergleich zum Beschuldigten 1 eine leicht geringere Bedeutung zukam. 5.3. Bei der Einfuhr der vier Gemälde "CQ." von CR. (Fall-Nr. 19) wurde eine Einfuhrsteuer von Fr. 1'247'816.50 hinterzogen. Auch hier ist der De- liktsbetrag Fr. 800'000.-- übersteigend. Der ordentliche Bussenrahmen erhöht sich auf Fr. 2'495'633.-- (2 X Fr. 1'247'816.50). Die Tat erfolgte nach dem glei- chen Muster. Das Verschulden kann mit der Vorinstanz als nicht mehr leicht bis erheblich qualifiziert und der zulässige Strafrahmen zu rund einem Drittel ausge- schöpft werden. Damit ist es angezeigt, die Einzelstrafe auf Fr. 800'000.-- festzu- setzen. 5.4. 5.4.1. Zu beurteilen bleiben 76 Tathandlungen und damit die Festsetzung von 76 Einzelstrafen. Die Deliktsbeträge überschreiten die Schwelle von Fr. 800'000.-- nicht, weshalb bei den Einzelstrafen identische Strafrahmen zur Anwendung kommen. Die schematische Betrachtung dieser Tathandlungen durch die Vor- instanz kann erneut übernommen werden. Ebenfalls überzeugend ist, dass sich das Verschulden unabhängig davon präsentiert, ob der (über alle Einfuhren informierte) Beschuldigte 3 die Kommissionspapiere selbst erstellte oder durch seine Angestellten erstellen liess. Nach den tatsächlichen Feststellungen erfolgten in zehn Fällen die Wiedereinfuhr aus einem Zollfreilager bei der AA._____ AG (Fall-Nrn. 17, 18, 26, 27, 28, 30, 31, 32, 33 und 67). Diese Wiedereinfuhren waren auch deshalb möglich, weil der Beschuldigte 3 die fraglichen Räume mitorganisiert hatte. Setzt die Vorinstanz die Einzelstrafen grundsätzlich auf 40 % und in den genannten zehn Fällen auf 50 % fest, ist dies verschuldensangemessen. 5.4.2. Die Einzelstrafen stellen sich folgendermassen dar: Dossier Fall Hinterziehungsbetrag in CHF Multiplikation Einzelstrafe
7 106 4'788.00 0.40 1'915.20
8 119 42'471.40 0.40 16'988.56 9 125 22'340.80 0.40 8'936.32 10 140 97'057.95 0.40 38'823.18 11 141 29'846.05 0.40 11'938.42 12 148 14'072.70 0.40 5'629.08 13 153 26'265.75 0.40 10'506.30 14 158 37'373.55 0.40 14'949.42 15 159 46'805.95 0.40 18'722.38 17 102 118'536.60 0.50 59'268.30 18 166A 52'016.60 0.50 26'008.30 20 185 82'119.50 0.40 32'847.80 21 52 15'660.55 0.40 6'264.22 22 74 8'255.80 0.40 3'302.32 23 146 22'937.05 0.40 9'174.82 24 65A 44'898.75 0.40 17'959.50 24 65B 38'511.80 0.40 15'404.72 24 65C 60'866.20 0.40 24'346.48 24 65D 38'511.80 0.40 15'404.72 25 164 571'435.25 0.40 228'574.10 26 179 70'874.50 0.50 35'437.25 27 180 203'882.85 0.50 101'941.43 28 181 255'691.15 0.50 127'845.58 30 182 53'872.50 0.50 26'936.25 31 183 144'244.50 0.50 72'122.25 32 184 87'449.85 0.50 43'724.93 33 165 642'758.15 0.50 321'379.08 34 161 111'545.95 0.40 44'618.38 35 25 40'393.30 0.40 16'157.32 36 26 613'742.25 0.40 245'496.90 37 27 16'546.25 0.40 6'618.50 38 28 147'017.20 0.40 58'806.88 39 29 26'686.25 0.40 10'674.50 40 30 26'686.25 0.40 10'674.50 41 31 26'686.25 0.40 10'674.50 42 32 45'005.30 0.40 18'002.12 43 7 115'292.40 0.40 46'116.96 44 8 35'327.90 0.40 14'131.16 45 9 40'191.60 0.40 16'076.64 46 10 6'847.90 0.40 2'739.16 47 169 27'595.70 0.40 11'038.28 48 4 33'607.20 0.40 13'442.88 49 5 26'375.45 0.40 10'550.18 50 23 77'406.55 0.40 30'962.62 51 17 76'281.30 0.40 30'512.52
52 18 700'034.40 0.40 280'013.76 53 276 141'512.80 0.40 56'605.12 55 2 2'703.45 0.40 1'081.38 56 3 101'379.60 0.40 40'551.84 57 167 25'682.80 0.40 10'273.12 58 168 37'172.50 0.40 14'869.00 59 81 122'916.70 0.40 49'166.68 60 14 30'045.30 0.40 12'018.12 61 15 28'440.80 0.40 11'376.32 62 16 10'048.30 0.40 4'019.32 63 170 63'489.50 0.40 25'395.80 64 173 48'612.65 0.40 19'445.06 65 174 41'185.70 0.40 16'474.28 66 175 33'016.10 0.40 13'206.44 67 20 360'302.40 0.50 180'151.20 68 171 25'740.25 0.40 10'296.10 69 13 144'939.75 0.40 57'975.90 70 21 61'897.50 0.40 24'759.00 71 11 66'127.45 0.40 26'450.98 72 12 17'217.45 0.40 6'886.98 73 217 55'288.65 0.40 22'115.46 74 218 55'288.65 0.40 22'115.46 75 219 55'288.65 0.40 22'115.46 76 220 55'288.65 0.40 22'115.46 77 33 65'316.70 0.40 26'126.68 78 163 26'895.10 0.40 10'758.04 79 34 18'960.70 0.40 7'584.28 80 35 28'720.80 0.40 11'488.32 81 36 11'701.70 0.40 4'680.68 82 38 144'327.70 0.40 57'731.08 86 186 77'619.30 0.40 31'047.72 Total
6'983'942.55
2'992'539.95
5.5. Die Einzelstrafe wegen der Einfuhr des Werkes "AG." von AH. (Fall-Nr. 39 A/B) in der Höhe von Fr. 2'067'000.--, die Einzelstrafe wegen der Ein- fuhr des Werkes "CQ." von CR. (Fall-Nr. 19) in der Höhe von Fr. 800'000.-- und die weiteren 76 Einzelstrafen mit einem Total von Fr. 2'992'540.-- ergeben eine Gesamtbusse von Fr. 5'859'540.--. 5.6. Zu den finanziellen Verhältnissen stellt die Vorinstanz Folgendes fest. Der Beschuldigte 3 befand sich 2015 in überdurchschnittlichen finanziellen Ver- hältnissen. Er erzielte laut Steuererklärung 2015 ein Einkommen von rund
Fr. 380'000.-- und deklarierte ein Vermögen von rund Fr. 6.4 Mio. (Akten OZD Urk. 320 pag. 5496 ff.). An der erstinstanzlichen Hauptverhandlung bezifferte er seinen jährlichen Lohn bei der Galerie D._____ auf ca. Fr. 300'000.-- und er erwähnte Unterhaltszahlungen an seine Tochter, ohne diese näher zu quantifi- zieren. Sein Vermögen sei in etwa gleich wie 2015 (Urk. 117/62 S. 2 f.). Auch in Bezug auf den Beschuldigten 3 kann festgehalten werden, dass die festzu- setzende Solidarschuld zwar ein latentes Risiko ist , sich mit grosser Wahrscheinlichkeit aber nicht verwirklichen wird, da der Beschuldigte 1 (auch in der Schweiz) sehr vermögend ist. Die Vorinstanz hält fest, dass die Tilgung der gestützt auf das Verschulden festgesetzten Busse von rund Fr. 4 Mio. den Beschuldigten 3 stark belasten würde, weshalb sich eine erhebliche Reduktion der Busse rechtfertige. Dies kann im Grundsatz übernommen werden (siehe nachfolgend). 5.7. Zum Milderungsgrund im Sinne von Art. 48 lit. e StGB und zur parallelen Anwendung bei Verletzung des Beschleunigungsgebots kann auf das vorstehend Ausgeführte verwiesen werden (E. IV.4.6). Zur Verfahrensdauer kann Folgendes festgehalten werden. Die Strafuntersuchung gegen den Beschuldigten 3 wurde am 25. März 2013 formell eröffnet. Die Strafverfügung datiert vom 20. März 2018 und die Überweisung an die Oberstaatsanwaltschaft erfolgte am 5. März 2020. Die Zeitspanne von beinahe zwei Jahren zwischen der Strafverfügung und der Überweisung an die Oberstaatsanwaltschaft muss als unzulässig lang bezeichnet werden. Im Übrigen kann auf das betreffend den Beschuldigten 1 Ausgeführte verwiesen werden (E. IV.3.6). Zusätzlich ist dem Milderungsgrund im Sinne von Art. 48 lit. e StGB Rechnung zu tragen. Der Beschuldigte 3 wurde zwar mit Strafbefehl der Staatsanwaltschaft Limmattal/Albis vom 24. August 2016 wegen einer groben Verletzung der Ver- kehrsregeln (Tatzeitpunkt Juli 2016) zu einer bedingten Geldstrafe von 20 Tagessätzen zu Fr. 380.-- und einer Busse von Fr. 1'900.-- verurteilt (Urk. 117/54). Mit Blick auf das Strafmass ist von einem nicht besonders schwe-
ren Delikt auszugehen, das heute rund sechs Jahre zurückliegt. Es ist deshalb angemessen, die Verfahrensdauer leicht strafreduzierend zu berücksichtigen. Insgesamt erscheint aufgrund der Verletzung des Beschleunigungsgebots und des Strafreduktionsgrunds im Sinne von Art. 48 lit. e StGB (wie beim Beschuldig- ten 2) eine Strafreduktion im Umfang von rund 30 % angemessen. 5.8. Damit ist die Busse grundsätzlich auf rund Fr. 4'101'000.-- zu bemessen (ca. 0.7 X Fr. 5'859'540.--). Diese ist aufgrund der finanziellen Lage des Be- schuldigten 3 zu reduzieren. Richtig ist mit der Vorinstanz, dass die Tilgung einer solchen Busse von rund Fr. 4 Mio. den Beschuldigten 3 stark belasten würde. Hingegen scheint eine Reduktion um rund Fr. 3 Mio. auf Fr. 1 Mio. respektive um 75 % zu wohlwollend. Mit Blick auf das jährliche Einkommen von ca. Fr. 300'000.- - bis Fr. 380'000.-- und insbesondere das Vermögen von rund Fr. 6.4 Mio. kann der Beschuldigte 3 als wohlhabend bezeichnet werden. Er bringt zudem nicht vor, das im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis aufgeführte Darlehen an die Galerie D._____ AG sei nicht realisierbar. Es rechtfertigt sich, die Busse unter Berücksichtigung dieser finanziellen Verhältnisse um etwa zwei Drittel zu reduzieren respektive auf Fr. 1'370'000.-- festzusetzen. Eine Gesamtbusse in dieser Höhe ist klarerweise spürbar, aber ebenso klarerweise leistbar. 5.9. Bei Uneinbringlichkeit der Busse würde diese in einem separaten Verfah- ren vom Richter in Haft umgewandelt (Art. 10 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 91 VStrR; vgl. Art. 101 Abs. 1 MWSTG). Eine Ersatzfreiheitsstrafe im Sinne von Art. 106 Abs. 2 StGB ist hier nicht festzusetzen. 5.10. Die Vorinstanz verzichtet darauf, eine Zusatzstrafe zum Strafbefehl der Staatsanwaltschaft Limmattal/Albis vom 24. August 2016 wegen einer am 3. Juli 2016 begangenen groben Verkehrsregelverletzung auszusprechen. Dies wäre selbst bei Anwendung des Asperationsprinzips nicht zu beanstanden (Urk. 122 S. 224).
Reduktion der solidarischen Leistungspflicht des Beschuldigten 3 auf Fr. 7'746'343.30 (Fr. 8'919'416.05 ./. Fr. 1'173'072.75). Diese Tilgungen blieben unbestritten. Die Beschuldigten 2 und 3 sind im ent- sprechenden Umfang (Fr. 4'779'328.65 respektive Fr. 7'746'343.30) als solidarisch leistungspflichtig im Sinne von Art. 12 Abs. 3 VStrR zu erklären. VI. Kosten- und Entschädigungsfolgen 1. Kostenfolgen im erstinstanzlichen Verfahren Die erstinstanzliche Kostenfestsetzung ist wie ausgeführt in Rechtskraft erwachsen (Dispositivziffer 13). Ausgangsgemäss sind die Kosten des gerichtlichen Verfahrens den Beschuldigten je zu einem Drittel aufzuerlegen, nachdem sie (als Mittäter) schuldig zu sprechen sind (Art. 426 Abs. 1 StPO). Die von der EZV je veranschlagten Verfahrenskosten in den Strafverfügungen sind den jeweiligen Beschuldigten aufzuerlegen. 2. Kosten und Entschädigungsfolgen im Berufungsverfahren 2.1. Zur Beurteilung standen drei Strafverfügungen respektive drei Anklagen. Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 30'000.– zu veranschlagen (Art. 424 Abs. 1 StPO in Verbindung mit § 16 Abs. 1 und § 14 der Gebührenverordnung des Obergerichts). Die Kosten im Rechtsmittelverfahren tragen die Parteien nach Massgabe ihres Obsiegens oder Unterliegens (Art. 428 Abs. 1 StPO). Ob eine Partei im Rechtsmittelverfahren als obsiegend oder unterliegend gilt, hängt da- von ab, in welchem Ausmass ihre vor Beschwerdeinstanz bzw. Berufungsge- richt gestellten Anträge gutgeheissen wurden (T HOMAS DOMEISEN, in: Basler Kommentar, Schweizerische Strafprozessordnung, Bd. II, 2. Aufl. 2014, N. 6 zu Art. 428 StPO). 2.2. Die Beschuldigten strebten mit ihren Berufungen die Einstellung des Ver- fahrens respektive Freisprüche an und unterliegen im Berufungsverfahren mit ihren Anträgen vollumfänglich. Die EZV respektive die Oberstaatsanwaltschaft obsiegt betreffend den Beschuldigten 1 vollständig und betreffend den Be-
schuldigten 2 ebenfalls vollständig, nachdem die Abweichung im beantragten und erkannten Strafmass (Fr. 2 Mio. gegenüber Fr. 1.99 Mio.) marginal ist. Be- treffend den Beschuldigten 3 obsiegt die EZV respektive die Oberstaatsanwalt- schaft in der Eintretensfrage und im Schuldpunkt. Im Strafmass unterliegt sie zu drei Fünfteln und insgesamt (Eintretensfrage, Schuldpunkt und Strafmass) zu rund einem Achtel. Ausgangsgemäss rechtfertigt es sich, den Beschuldigten 1 und 2 die Kosten des Berufungsverfahrens zu je einem Drittel und dem Be- schuldigten 3 zu 7/24 (7/8 von 1/3) aufzuerlegen und zu 1/24 (1/8 von 1/3) auf die Gerichtskasse zu nehmen (Art. 428 Abs. 1 StPO). 2.3. Der Beschuldigte 3 weist einen Aufwand von 110.95 Stunden für seine Verteidigung im Berufungsverfahren auf (Urk. 232). Der geltend gemachte Aufwand umfasst Aufwendungen ab 14. Dezember 2020. Das angefochtene Urteil vom 3. Februar 2021 wurde dem Beschuldigten 3 am 22. Februar 2021 schriftlich und in begründeter Form eröffnet (Urk. 121). Seine Berufungserklärung datiert vom 11. März 2021 (Urk. 129). Der Aufwand ist ab 22. Februar 2021 zu entschädigen, was zu einem um 16.5 Stunden reduzierten Aufwand von 94.45 Stunden (anstatt 110.95 Stunden) führt. Der Honorarnote liegt mit Fr. 450.-- ein Stundenansatz zugrunde, der den Höchstansatz von Fr. 350.-- gemäss § 3 AnwGebV übersteigt. Besondere Umstände, die es rechtfertigen würden, diesen zu überschreiten, sind nicht ersichtlich. Mit Blick auf Umfang, Schwierigkeit und Bedeutung des Falls sowie Verantwortung der Verteidigung rechtfertigt es sich, die Entschädigung ausgehend vom Höchstansatz von Fr. 350.-- pro Stunde festzusetzen. Dies ergibt ein Honorar von Fr. 33'057.50 respektive unter Berücksichtigung der Auslagen und Mehrwertsteuer einen Gesamtaufwand von rund Fr. 36'671.--. Diese Gebühr ist höher als die grundsätzlich festzusetzende Gebühr (vgl. § 18 Abs. 1, § 17 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 AnwGebV), scheint aber gleichwohl angemessen. Dem im Berufungsverfahren teilweise obsiegenden Beschuldigten 3 ist folglich eine reduzierte Entschädigung für seine Aufwendungen für seine Verteidigung im Berufungsverfahren von Fr. 4'584.-- zuzusprechen.
Es wird beschlossen: 1. Es wird festgestellt, dass das Urteil des Bezirksgerichts Zürich vom 3. Feb- ruar 2021 wie folgt in Rechtskraft erwachsen ist: " Das Gericht erkennt: 1. Die Geschäfts-Nrn. GA200005-L und GA200006-L werden mit der vorliegenden Ge- schäfts-Nr. GA200004-L vereinigt und unter der letztgenannten Geschäfts-Nr. weiter- geführt. Die Geschäfts-Nrn. GA200005-L und GA200006-L werden als dadurch erle- digt abgeschrieben. 2. (...) 3. Von den Vorwürfen der Mehrwertsteuerwiderhandlungen betreffend die übrigen Fall- Dossiers Nrn. 63, 227, 251, 264 und 265 wird der Beschuldigte A._____ freigesprochen. 4. (...) 5. Von den Vorwürfen der Widerhandlungen gegen das Mehrwertsteuergesetz betref- fend die übrigen Fall-Dossiers Nrn. 63, 227, 251, 264 und 265 wird der Beschuldigte B._____ freigesprochen. 6. (....) 7. Von den Vorwürfen der Widerhandlungen gegen das Mehrwertsteuergesetz betref- fend die übrigen Fall-Dossiers Nrn. 63, 227, 251, 264 und 265 wird der Beschuldigte C._____ freigesprochen. 8.-12. (...) 13. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf: CHF 32'000.00 ; die weiteren Kosten betragen: CHF 11'020.00 Gebühren Strafverfügung betr. Beschuldigter A._____ CHF 7'900.00 Gebühren Strafverfügung betr. Beschuldigten B._____ CHF 11'050.00 Gebühren Strafverfügung betr. Beschuldigten C._____
Allfällige weitere Kosten bleiben vorbehalten. 14.-15. (...)
(Mitteilungen.) 17. (Rechtsmittel.) " 2. Schriftliche Mitteilung mit nachfolgendem Urteil. Es wird erkannt: 1. Der Beschuldigte A._____ ist schuldig der mehrfachen Hinterziehung der Steuer im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG betreffend Fall-Dossiers Nrn. 106, 119, 125, 140, 141, 148, 153, 158, 159, 39 A/B, 102, 166A, 185, 52, 74, 146, 65 A-D, 164, 179, 180, 181, 19, 182, 183, 184, 165, 161, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 7, 8, 9, 10, 169, 4, 5, 23, 17, 18, 276, 2, 3, 167, 168, 81, 14, 15, 16, 170, 173, 174, 175, 20, 171, 13, 21, 11, 12, 217, 218, 219, 220, 33, 163, 34, 35, 36, 38 und 186. 2. Der Beschuldigte B._____ ist schuldig der mehrfachen Hinterziehung der Steuer im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG betreffend Fall-Dossiers Nrn. 185, 52, 74, 146, 65 A-D, 164, 179, 180, 181, 19, 182, 183, 184, 165, 161, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 7, 8, 9, 10, 169, 4, 5, 23, 17, 18, 276, 2, 3, 167, 168, 81, 14, 15, 16, 170, 173, 174, 175, 20, 171, 13, 21, 11, 12, 217, 218, 219, 220, 33, 163, 34, 35, 36, 38 und 186. 3. Der Beschuldigte C._____ ist schuldig der mehrfachen Hinterziehung der Steuer im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG betreffend Fall-Dossiers Nrn. 106, 119, 125, 140, 141, 148, 153, 158, 159, 39 A/B, 102, 166A, 185, 52, 74, 146, 65 A-D, 164, 179, 180, 181, 19, 182, 183, 184, 165, 161, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 7, 8, 9, 10, 169, 4, 5, 23, 17, 18, 276, 2, 3, 167, 168, 81, 14, 15, 16, 170, 173, 174, 175, 20, 171, 13, 21, 11, 12, 217, 218, 219, 220, 33, 163, 34, 35, 36, 38 und 186. 4. Der Beschuldigte A._____ wird bestraft mit einer Busse von Fr. 7'070'000.--. Der Beschuldigte wird darauf hingewiesen, dass die Busse im Fall ihrer Uneinbringlichkeit in eine Freiheitsstrafe umgewandelt werden kann.
Der Beschuldigte B._____ wird bestraft mit einer Busse von Fr. 1'990'000.--. Der Beschuldigte wird darauf hingewiesen, dass die Busse im Fall ihrer Uneinbringlichkeit in eine Freiheitsstrafe umgewandelt werden kann. 6. Der Beschuldigte C._____ wird bestraft mit einer Busse von Fr. 1'370'000.--. Der Beschuldigte wird darauf hingewiesen, dass die Busse im Fall ihrer Uneinbringlichkeit in eine Freiheitsstrafe umgewandelt werden kann. 7. Der Beschuldigte B._____ wird im Umfang von Fr. 4'779'328.65 als solida- risch leistungspflichtig im Sinne von Art. 12 Abs. 3 VStrR erklärt. 8. Der Beschuldigte C._____ wird im Umfang von Fr. 7'746'343.30 als solida- risch leistungspflichtig im Sinne von Art. 12 Abs. 3 VStrR erklärt. 9. Die erstinstanzliche Gerichtsgebühr (Fr. 32'000.--) wird den Beschuldigten A., B. und C._____ je zu einem Drittel auferlegt. Die Kosten der Verwaltungsstrafuntersuchung (Beschuldigter A._____ Fr. 11'020.--; Beschuldigter B._____ Fr. 7'900.--; Beschuldigter C._____ Fr. 11'050.--) werden den jeweiligen Beschuldigten auferlegt. 10. Die zweitinstanzliche Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf: Fr. 30'000.-- ; die weiteren Kosten betragen: 11. Die Kosten des Berufungsverfahrens werden den Beschuldigten A._____ und B._____ je zu einem Drittel sowie dem Beschuldigten C._____ zu 7/24 auferlegt und im übrigen Umfang (1/24) auf die Gerichtskasse genommen. 12. Dem Beschuldigten C._____ wird für seine Aufwendungen für anwaltliche Verteidigung im Berufungsverfahren eine reduzierte Prozessentschädigung von Fr. 4'584.-- zugesprochen. 13. Schriftliche Mitteilung in vollständiger Ausfertigung an − die Rechtsanwälte Dr. X1._____ und Dr. X2._____ (insgesamt drei Exemplare für sich und zuhanden des Beschuldigten A._____)
− Rechtsanwalt Dr. Y._____ (im Doppel für sich und zuhanden des Bes- chuldigten B.) − Rechtsanwalt Dr. Z. (im Doppel für sich und zuhanden des Beschuldigten C.) − das Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit BAZG (vormals: Eidgenössische Zollverwaltung EZV) − die Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich − Bundesanwaltschaft − die Aufsichtskommission über die Anwältinnen und Anwälte, c/o Obergericht des Kantons Zürich, 8021 Zürich; und nach unbenütztem Ablauf der Rechtsmittelfrist bzw. Erledigung allfälli- ger Rechtsmittel an − die Vorinstanz − die Koordinationsstelle VOSTRA je mit Formular A betreffend die Beschuldigten A., B._____ und C._____ 14. Gegen diesen Entscheid kann bundesrechtliche Beschwerde in Straf- sachen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung der vollständigen, begründeten Ausfertigung an gerechnet, bei der Strafrechtlichen Abteilung des Bundesgerichtes (1000 Lausanne 14) in der in Art. 42 des Bundes- gerichtsgesetzes vorgeschriebenen Weise schriftlich einzureichen. Die Beschwerdelegitimation und die weiteren Beschwerdevoraussetzungen richten sich nach den massgeblichen Bestimmungen des Bundesgerichts- gesetzes.
Obergericht des Kantons Zürich I. Strafkammer
Zürich, 5. September 2022
Der Präsident:
Oberrichter lic. iur. Prinz
Die Gerichtsschreiberin:
MLaw Donatsch