Wehrpflichtersatzabgabe 2021 (Erlass)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

VB.2023.00751

Urteil

der 2. Kammer

vom 21. Februar 2024

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

A,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch die Wehrpflichtersatzverwaltung

Beschwerdegegner,

betreffend Wehrpflichtersatzabgabe 2021 (Erlass),

hat sich ergeben:

I.

Mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 1. Juni 2023 auferlegte die Wehrpflichtersatzverwaltung A (nachfolgend: der Pflichtige) eine Wehrpflichtersatzabgabe 2021 von Fr. 400.-. Unter Berücksichtigung einer früheren Zahlung und der Verzugszinsen resultierte ein geschuldeter Restbetrag von Fr. 395.95.

Nachdem der Pflichtige am 5. Juni 2023 erfolglos um Ratenzahlung ersucht hatte, ersuchte er auf Vorschlag einer Sachbearbeiterin bei der Wehrpflichtverwaltung am 11. Juni 2023 um Erlass der Wehrpflichtersatzabgabe 2021. Beide Gesuche erfolgten jeweils per E-Mail.

Hierauf forderte die Wehrpflichtverwaltung mit Auflage bzw. Auflagemahnung vom 13. Juni 2023 und 30. Oktober 2023 diverse Unterlagen zu den finanziellen Verhältnissen des Pflichtigen an, welche dieser innert angesetzter Nachfrist nachreichte.

Gleichwohl lehnte die Wehrpflichtverwaltung das Erlassgesuch mit Verfügung vom 11. Dezember 2023 ab, da die Ersatzabgabe aus Integrationszulagen bestritten werden könne, welche der Pflichtige in erheblichem Umfang von der Sozialhilfe der Stadt B erhalten habe.

II.

Mit Beschwerde vom 18. Dezember 2023 hielt der Pflichtige an seinem Erlassgesuch fest, wobei er darauf hinwies, seit dem Abschluss eines Arbeitsintegrationsprogramms im August 2023 keine Integrationszulagen mehr zu erhalten.

Die Wehrpflichtersatzverwaltung beantragte mit Beschwerdeantwort vom 15. Januar 2024 die Abweisung der Beschwerde. Sie verwies hierbei zusätzlich darauf, dass nach gesetzlicher Intention und Ansicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als Aufsichtsbehörde der kantonalen Wehrpflichtersatzverwaltungen auch Personen mit geringem und fehlendem Einkommen zur Zahlung der Mindestersatzabgabe von Fr. 400.- verpflichtet seien. Überdies leiste sich der Pflichtige gemäss den eingereichten Abrechnungen der Sozialhilfebehörde Zusatzversicherungen zur Krankenkasse und gewichte damit seine individuelle Gesundheitsvorsorge höher als die subsidiäre Erfüllung der Wehrpflicht mittels Ersatzabgabe.

Der Pflichtige gab mit Replik vom 6. Februar 2024 hierzu an, dass ihm weder seine Zusatzversicherungen noch deren Verfahrensrelevanz bewusst gewesen seien. Weiter reichte er eine schriftliche Bestätigung der IV-Stelle nach, wonach er seit dem 1. August 2023 weder Taggeldleistungen noch Verpflegungs- und Reisevergütungen erhalten habe.

Es erfolgen keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

Das vorliegende Verfahren beantwortet Fragen grundsätzlicher Bedeutung und ist entsprechend trotz geringem Streitwert durch die Kammer zu entscheiden (§ 38b Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

2.

2.1 Gemäss den bundesrechtlichen Vorgaben wird die Ersatzabgabe von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes erhoben und ist als letzte kantonale Instanz ein oberes kantonales Gericht als Beschwerdeinstanz vorzusehen (Art. 22 Abs. 1 und 3 des Bundesgesetzes über die Wehrpflichtersatzabgabe vom 12. Juni 1959 [WPEG], Art. 86 Abs. 2 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]). Die Kantone können zudem ein zweites Gericht als Rekursinstanz vorsehen (Art. 22 Abs. 3 WPEG, vgl. für den Kanton Zürich § 1 Abs. 2 der kantonalen Verordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe vom 26. Mai 2004 [KWPEV]), allerdings ist bei Stundung, Ratenzahlung und Erlass gemäss Art. 52 der Verordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe [WPEV]) die Einsetzung eines zweiten Gerichts ausgeschlossen und entscheidet ein oberes kantonales Gericht als einzige gerichtliche Instanz. Bei Stundungs-, Ratenzahlungs- und Erlassgesuchen ist somit kantonal-letztinstanzlich im Kanton Zürich allein das Verwaltungsgericht Rechtsmittelinstanz, während ein zweistufiger kantonaler Rechtsmittelzug bereits bundesrechtlich ausgeschlossen und das Steuerrekursgericht kein oberes kantonales Gericht ist (vgl. BGr, 17. August 2021, 2C_504/2020).

Das Verwaltungsgericht ist damit für das vorliegend zu beurteilende Erlassverfahren als einzige gerichtliche Instanz zuständig.

2.2 Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) übt gemäss Art. 11 und 12 WPEV zwar die Aufsicht des Bundes über die Erhebung der Ersatzabgabe aus und kann für eine gleichmässige Handhabung der Bundesvorschriften auch die erforderlichen allgemeinen Weisungen erlassen. Gemäss Art 37 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 52 Abs. 2 WPEV nimmt sie aber weder am Erlassverfahren noch am anschliessenden Rechtsmittelverfahren teil, weshalb sie nicht in das vorliegende Verfahren miteinzubeziehen war.

3.

3.1

3.1.1 Nach Art. 59 Abs. 1 der Bundesverfassung (BV) ist jeder Schweizer verpflichtet, Militärdienst zu leisten. Das Gesetz sieht einen zivilen Ersatzdienst vor. Schweizer Bürger, die ihre Wehrpflicht nicht oder nur teilweise durch persönliche Dienstleistung (Militär- oder Zivildienst) erfüllen, haben gemäss Art. 59 Abs. 3 BV und Art. 1 WPEG einen Ersatz in Geld zu leisten. Die Ersatzabgabe beträgt gemäss Art. 13 Abs. 1 WPEG 3 Franken je 100 Franken des taxpflichtigen Einkommens, mindestens aber 400 Franken.

3.1.2 Ersatzabgaben und Kosten können auf schriftliches Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden, wenn sich ihr Bezug als stossende Härte auswirken würde, insbesondere wenn der Zahlungspflichtige sich in einer Notlage befindet oder durch die Zahlung in eine solche geriete (Art. 37 Abs. 2 WPEG).

3.1.3 Weder das Gesetz (WPEG) noch die dazugehörige Verordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe (WPEV) umschreiben den Begriff der "Notlage" näher, jedoch können zur Auslegung die analogen steuerrechtlichen Bestimmungen beigezogen werden: Gemäss Art. 167 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) in Verbindung mit Art. 2 der Steuererlassverordnung vom 12. Juni 2015 (EV) liegt eine erlassbegründende Notlage vor, wenn die finanziellen Mittel der Person zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen oder der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der Person steht. Dabei sind auch gewisse Einschränkungen der Lebenshaltungskosten zumutbar, solange nicht in das betreibungsrechtliche Existenzminimum eingegriffen wird. Auch wenn der Wehrpflichtersatz nicht als Steuer bezeichnet wird, sondern als eine auf der allgemeinen Wehrpflicht beruhende Ersatzabgabe zu qualifizieren ist (vgl. BGE 113 Ib 206, E. 3a), gibt es keinen sachlichen Grund, den verschiedenen Abgabebereichen unterschiedliche bundesrechtliche Auffassungen über eine Notlage zugrunde zu legen bzw. unterschiedliche Wertungen vorzunehmen (vgl. dazu den Entscheid der Verwaltungskommission Sankt Gallen vom 22. Mai 2012, GVP 2012 Nr. 27, E. 2; VGr, 25. April 2023, VB.2023.00113, E. 2.2).

3.1.4 Ein härtefallbegründendes Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit ist insbesondere dann gegeben, wenn die Ersatzabgabe trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum (Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG]) in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann. Für die Berechnung des Existenzminimums wird das Kreisschreiben der Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die Bezirksgerichte und die Betreibungsämter betreffend Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vom 16. September 2009 herangezogen (vgl. VGr, 1. Februar 2012, SB.2011.00108, E. 3). Beim Entscheid sind die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der abgabepflichtigen Person zu berücksichtigen. Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Zeitpunkt des Entscheids, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zukunft (vgl. dazu für das Steuererlassverfahren Art. 10 EV). Dabei stehen vorhandene Vermögenswerte dem Erlass nicht grundsätzlich entgegen. Der Erlass ist zu gewähren, wenn die Belastung oder Verwertung der Vermögenswerte nicht zumutbar ist (vgl. für das Steuererlassverfahren Art. 12 EV). Auch eine Überschuldung steht – aussergewöhnliche Umstände ausgenommen – einem Erlass entgegen, weil der Staat sonst zugunsten anderer Gläubiger auf seinen gesetzlichen Anspruch verzichten würde und der Erlass dem Wehrpflichtigen selbst und nicht dessen Gläubigern zugutekommen soll (vgl. für das Steuererlassverfahren Art. 167 Abs. 2 DBG und Art. 3 Abs. 2 EV).

3.2

3.2.1 Der Beschwerdeführer reichte sein Erlassgesuch vom 5. Juni 2023 per E-Mail ein, was grundsätzlich kein schriftliches Gesuch im Sinn von Art. 37 Abs. 2 WPEG darstellt (vgl. zum Begriff der "Schriftlichkeit" BGE 142 V 152 E. 2.4). Nachdem die Vorinstanz diese E-Mail-Eingabe aber ohne Weiteres akzeptiert hat, die Identität des Gesuchstellers unstrittig ist und die Wehrpflichtverwaltung überdies teilweise selbst per E-Mail kommunizierte, ist von einem (form-)gültigen Erlassgesuch auszugehen bzw. wäre die Berufung auf eine formungültige Stellung des Erlassgesuchs zumindest treuwidrig. Die Form des Erlassgesuchs wird sodann auch von keiner Partei beanstandet.

3.2.2 Der Pflichtige erhielt bis August 2023 Integrationszulagen (IZU) für Nichterwerbstätige. Nach § 3b SHG können die Gemeinden von Sozialhilfe beziehenden Personen Gegenleistungen zur Sozialhilfe verlangen, die nach Möglichkeit der Integration der betreffenden Person in die Gesellschaft dienen. Die Erbringung solcher Gegenleistungen wird gemäss § 3b Abs. 3 des Sozialhilfegesetzes vom 14. Juni 1981 (SHG) bei der Bemessung und Ausgestaltung der Sozialhilfe angemessen berücksichtigt. Als Teil der Fürsorgeleistungen gehört die Integrationszulage (IZU) zu den unpfänd­baren Vermögenswerten gemäss Art. 92 Abs. 1 Ziff. 8 SchKG.

Die Unpfändbarkeit von Vermögenswerten steht deren Beizug zur Begleichung des Wehrpflichtersatzes zwar nicht zwingend entgegen. Gleichwohl erscheint es problematisch, wenn Integrationsleistungen der Sozialhilfe zur Begleichung des Wehrpflichtersatzes beigezogen werden müssen, da diese hierdurch zweckentfremdet werden und nicht mehr zur Erbringung der entsprechenden Gegenleistungen nach § 3b SHG zur Verfügung stehen. Im Gegensatz zum ebenfalls unpfändbaren Pekulium von Strafgefangenen ist eine solche Zweckentfremdung nicht sinnvoll und kontraproduktiv (vgl. zur Berücksichtigung des ebenfalls unpfändbaren aber gerade auch der Schuldentilgung dienenden Pekuliums bei Erlassgesuchen VGr, 25. April 2023, VB.2023.00113, E. 2.4).

3.2.3 Die in Art. 13 WPEG vorgesehene Mindestabgabe von Fr. 400.- erfolgt grundsätzlich ohne Rücksicht auf die Steuerkraft der Pflichtigen, was insbesondere dort problematisch erscheint, wo der Ersatzabgabepflichtige weder über Einkommen noch Vermögen verfügt. Gemäss den einschlägigen Gesetzesmaterialien sollen mit der Mindestabgabe insbesondere Fehlanreize bei Studenten eliminiert werden, welche hierdurch wieder vermehrt zur Leistung des Dienstes motiviert werden sollten. Aus den Gesetzesmaterialien lässt sich zudem entnehmen, dass eine markante Erhöhung der Mindestabgabe aufgrund der diesfalls zu erwartenden Inkassokosten wenig sinnvoll erscheine (Botschaft zur Änderung der WPEG vom 27. Februar 2008, BBl 2008, 2719 f., 2730).

Mit Blick auf diese Intentionen des Gesetzgebers lässt sich schliessen, dass mit der Mindestabgabe von Fr. 400.- nicht primär mittelose Sozialhilfeempfänger anvisiert werden, sondern dass hauptsächlich Personen in Ausbildung oder am Anfang ihres Berufslebens davon abgehalten werden sollten, sich dem Wehrdienst zu entziehen. Auch wenn die Mindestabgabe von Fr. 400.- grundsätzlich unabhängig vom Erwerbseinkommen zu leisten ist, wurde vom Gesetzgeber erkannt, dass insbesondere die Erhebung bei mittellosen Sozialhilfeempfängern problematisch ist. Mit Blick auf die in Art. 127 der Bundesverfassung (BV) festgelegten Grundsätze ist eine Abgabeerhebung über die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Ersatzabgabepflichtigen insbesondere bei unfreiwilligem Verzicht auf eine Erwerbstätigkeit verfassungsrechtlich heikel und – anders als bei Studenten – auch nicht sinnvoll zur Eliminierung von Fehlanreizen. Sodann ist praxisgemäss selbst der Erlass der Personalsteuer nicht ausgeschlossen, obwohl diese im Steuerrecht eine vergleichbare Funktion wie die Mindestabgabe von Art. 13 WPEG einnimmt und nur ein Bruchteil derselben beträgt (vgl. dazu VGr, 1. September 2010, SB.2010.00028, E. 5.1). Im Lichte dieser Überlegungen erscheint ein Erlass der Mindestabgabe zumindest dort erwägenswert, wo Abgabepflichtigen kein schuldhafter Sozialhilfebezug bzw. freiwilliger Einkommensverzicht vorzuwerfen ist (zur Schuldkomponente siehe wiederum VGr, 1. September 2010, SB.2010.00028, E. 5.2).

3.2.4 Aus vorgenannten Gründen kann der Erlass der Mindestabgabe nach Art. 13 WPEG nicht allein unter Verweis auf erhaltene Integrationszulagen verweigert werden. Vielmehr müssten hierfür weitere Gründe dem Erlass entgegenstehen bzw. zumindest eine schuldhafte Abhängigkeit von Sozialhilfeleistungen dargelegt werden. Die angefochtene Verfügung der Wehrpflichtersatzverwaltung vom 11. Dezember 2023 begründet damit die Verweigerung des Erlasses nicht hinreichend. Hieran vermag auch der Hinweis auf die Weisungen der ESTV nichts zu ändern, zumal diese für das Verwaltungsgericht nicht bindend und überdies auch nicht öffentlich einsehbar sind (Passwortschutz).

3.2.5 Die Wehrpflichtersatzverwaltung schiebt in ihrer Beschwerdeantwort vom 15. Januar 2024 weitere Gründe für die Verweigerung des Erlasses nach und verweist insbesondere auf die Zusatzversicherungen des Pflichtigen. Dieser gab gemäss den eingereichten Unterlagen monatlich Fr. 40.75 für Zusatzversicherungen zu seiner Krankenkasse aus, welche bei der Berechnung seines Sozialhilfebudgets nicht berücksichtigt wurden.

Selbst wenn diese nachgeschobene Begründung im vorliegenden Verfahren noch berücksichtigt wird, reicht sie für die Verweigerung des Erlasses nicht aus: Zwar sind Zusatzversicherungen im Erlassverfahren bei der Berechnung des Existenzbedarfs grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (VGr, 21. Februar 2023. SB.2023.00012, E. 3.4). Jedoch ist hierbei immer auch die Zumutbarkeit einer Kündigung der Zusatzversicherung zu berücksichtigen und kann gerade bei einem kleinen Erlassbetrag die Kündigung der Zusatzversicherung unverhältnismässig erscheinen. Dies zumal solche Zusatzversicherungen je nach Vorerkrankungen später nicht mehr zu analogen Bedingungen neu abgeschlossen werden können (vgl. auch VGr BS, 6. Dezember 2016, VD.2016.107, E. 4.4.4, veröffentlicht in BJM 2017 S. 336 ff.). Vorliegend ist nicht bekannt, weshalb der Pflichtige zusatzversichert ist und ob ihm die zeitnahe Kündigung derselben möglich und zumutbar ist. Zwar obliegt es grundsätzlich dem Pflichtigen, entsprechende Kündigungshindernisse darzulegen und zu belegen. Jedoch wurde er von der Wehrpflichtersatzverwaltung nie zur Einreichung von entsprechenden Unterlagen oder weiterer Belege zu seinen Gesundheitskosten aufgefordert und erfolgte die Abweisung seines Erlassgesuchs ursprünglich aus anderen Gründen. Gerade auch mit Blick auf den geringen Erlassbetrag erscheint es deshalb nicht evident, dass dem Pflichtigen die zeitnahe Kündigung seiner Zusatzversicherungen zumutbar ist.

3.2.6 Es rechtfertigt sich deshalb, das Verfahren in teilweiser Gutheissung der Beschwerde zur weiteren Sachverhaltsermittlung und zum Neuentscheid mit zureichender Begründung an die Wehrpflichtersatzverwaltung zurückzuweisen. Sollte diese das Erlassgesuch erneut allein unter Verweis auf erhaltene Integrationszulagen abweisen, wäre zumindest die Schuldhaftigkeit des bisherigen Sozialhilfebezugs nachzuweisen. Sollte der Erlass hingegen neu auch unter Verweis auf die Zusatzversicherungen des Pflichtigen verweigert werden, ist dies einerseits in die Entscheidbegründung mitaufzunehmen. Andererseits ist zu begründen, weshalb dem Pflichtigen die Kündigung der Zusatzversicherung auch unter Berücksichtigung des geringen Erlassbetrags zuzumuten ist. Letzteres setzt grundsätzlich nähere Abklärungen zu den durch die Zusatzversicherung eingesparten Krankheitskosten voraus (soweit diese bei der Berechnung des Existenzbedarfs nicht berücksichtigt werden). Weiter ist dem Pflichtigen auch Gelegenheit zu geben, sich zur Notwendigkeit der Zusatzversicherungen und der Zumutbarkeit von deren Kündigung zu äussern. Sodann steht es der Wehrpflichtersatzverwaltung frei, das Erlassgesuch aus anderen Gründen abzuweisen.

4.

Ein Rückweisungsentscheid mit offenem Ausgang gilt als Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (vgl. BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3). Damit sind die Verfahrenskosten ausgangsgemäss dem Beschwerdegegner aufzuerlegen, jedoch ist mangels entschädigungsfähigen Aufwands und mangels entsprechenden Ersuchens keine Umtriebsentschädigung zuzusprechen (Art. 31 Abs. 2 und Abs. 2bis WPEG in Verbindung mit § 65a und § 13 Abs. 2 sowie § 17 Abs. 2 des Veraltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Eine Entschädigung steht auch dem innerhalb seines amtlichen Wirkungskreises tätigen Beschwerdegegner nicht zu, zumal dieser auch keine Entschädigung verlangt hat.

5.

Gegen Entscheide über die Stundung und den Erlass von Abgaben ist gemäss Art. 83 lit. m BGG (ausser bei hier nicht vorliegenden Ausnahmen im Bereich des Steuerrechts) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG ausgeschlossen, weshalb der vorliegende Entscheid lediglich mit subsidiärer Verfassungsbeschwerde wegen Verletzung verfassungsmässiger Rechte nach Art. 113 ff. BGG beim Bundesgericht angefochten werden kann.

Da es sich zudem um einen Rückweisungsentscheid handelt, würde die Anfechtung des Entscheids vor Bundesgericht überdies voraussetzen, dass der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an den Beschwerdegegner zurückgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 570.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4. Es werden keine Entschädigungen zugesprochen.

5. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an die Parteien.