I. Mit Rechnung Nr. 1 vom 8. September 1999 auferlegte das Notariat und Grundbuchamt C der A AG für die Eigentumsübertragung an den Grundstücken Kat.Nrn. 3 und 4 in R sowie Kat.Nrn. 5, 6 und 7 in S grundbuchamtliche Gebühren von insgesamt Fr. 450'330.-. Die Eigentumsübertragung an diesen Grundstücken erfolgte aufgrund des Vertrags vom 5./6. Dezember 1997 betreffend die Fusion der A AG und der Firma J zur A AG. Gestützt auf § 25 Abs. 1 des Notariatsgesetzes vom 9. Juni 1985 (NotG) und § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 der Notariatsgebührenverordnung vom 7. November 1988 (NotGebV) wurden die Gebühren auf 2,5 ‰ des Verkehrswerts der Liegenschaften von insgesamt Fr. 180'132'000.- bemessen.
II. Hiergegen liess die A AG am 7. Oktober 1999 Rekurs an die Finanzdirektion erheben und eine angemessene Herabsetzung der Gebühren beantragen. Am 16. Mai 2000 reichte die Rekurrentin das in ihrem Auftrag erstellte Gutachten von Prof. L und ihres heutigen Rechtsvertreters N "zur Frage der Verfassungs- und Gesetzmässigkeit einer auf der fusionsweisen Übertragung von Liegenschaften erhobenen Grundbuchgebühr von 2,5 ‰ des Verkehrswertes der übertragenen Liegenschaften" ein. Zum Rekurs und zum Rechtsgutachten äusserte sich auf Fristansetzung hin neben dem Notariat und Grundbuchamt Altstetten auch das kantonale Inspektorat für Notariate und Grundbuchämter, welches zuvor im Interesse einer einheitlichen Gebührenerhebung mit allen Grundbuchämtern, die im Zusammenhang mit der genannten Fusion für die Eigentumsübertragung von Grundstücken an die A AG Gebühren zu erheben haben, Verbindung aufgenommen hatte.
Die Finanzdirektion wies den Rekurs am 9. April 2001 ab, wobei sie die Rekurskosten einschliesslich einer Staatsgebühr von Fr. --.-- der Rekurrentin auferlegte.
III. Mit Beschwerde vom 22. Mai 2001 liess die A AG dem Verwaltungsgericht beantragen, in Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide seien die Grundbuchgebühren für die Eigentumsübertragung an den streitbetroffenen Grundstücken auf höchstens Fr. 10'000.- pro Grundstück, eventuell auf höchstens Fr. 20'000.- pro Grundstück und
subeventuell auf einen angemessenen Betrag pro Grundstück herabzusetzen, unter Kostenfolgen zulasten des Beschwerdegegners.
Die Finanzdirektion sowie das Notariat und Grundbuchamt C beantragten am 13. Juni bzw. 13. Juli 2001 Abweisung der Beschwerde.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
Das Verwaltungsgericht ist nach § 19b Abs. 1 und § 41 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 (VRG) zur Behandlung der vorliegenden Abgabestreitigkeit funktionell und sachlich zuständig. Weil auch die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten.
a) Gemäss Rechtsprechung und Lehre bedürfen öffentliche Abgaben der Grundlage in einem Gesetz. Delegiert dieses die Kompetenz zur Festlegung der Abgabe an den Verordnungsgeber, so muss es zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand der Abgabe und deren Bemessungsgrundlage selber festlegen (BGE 125 I 182 E. 4a; Ulrich Häfelin/Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 5. A., Zürich 2001, N. 871 ff.). Diese Praxis ist nunmehr in Art. 164 Abs. 1 lit. d der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) für öffentliche Abgaben des Bundes allgemein und in Art. 127 Abs. 1 BV für Bundessteuern, d.h. für voraussetzungslos geschuldete öffentliche Abgaben, kodifiziert worden. Zwar sind die genannten Bestimmungen auf Abgaben anderer Gemeinwesen, namentlich der Kantone, nicht direkt anwendbar, müssen aber als Ausdruck eines weiterhin allgemein geltenden Grundsatzes betrachtet werden (vgl. zu Art. 118 Abs. 1 des Verfassungsentwurfs von 1996, der Art. 127 Abs. 1 BV entspricht, die Botschaft über eine neue Bundesverfassung vom 20. November 1996, BBl 1997 I 1 ff., 346).
Für Kausalabgaben, d.h. Geldleistungen, die vom Staat als Entgelt für bestimmte Gegenleistungen oder besondere Vorteile erhoben werden, stellt die Praxis geringere Anforderungen an die formellgesetzliche Grundlage der Bemessung, sofern das Mass der Abgabe durch überprüfbare verfassungsrechtliche Kriterien (vor allem das Kostendeckungs- und das Äquivalenzprinzip) begrenzt wird.
b) In §§ 24 ff. NotG wird bezüglich der gebührenpflichtigen Amtshandlungen unterschieden zwischen "Eigentumsänderungen und Errichtung oder Erhöhung von Grundpfandrechten" (§ 25 Abs. 1) und "übrigen Amtshandlungen" (§ 27). Für erstere darf sowohl eine Beurkundungs- wie auch eine Grundbuchgebühr erhoben werden, und zwar zu dem im Gesetz selber vorgesehenen Tarif von 1 ‰ bzw. 2,5 ‰ des Verkehrswertes oder der Pfandsumme. Für die übrigen Amtshandlungen wird die Festsetzung des Tarifs dem Kantonsrat als dem zuständigen Verordnungsgeber überlassen. Die Notariatsgebührenverordnung des Kantonsrats enthält die Tarifordnung für alle gebührenpflichtigen Geschäfte. Unterschieden wird dabei in § 1 NotGebV zwischen "Grundstückwesen" (lit. A mit Ziff. 1 betreffend Beurkundungsgebühren und Ziff. 2 betreffend Grundbuchgebühren), "Übrige notarielle Tätigkeit” (lit. B Ziff. 3 und 4) sowie "Verschiedene Verrichtungen" (lit. C Ziff. 5–12). Einzelne der im Abschnitt A des Tarifs aufgeführten Amtshandlungen unterliegen nur der Beurkundungsgebühr (vgl. Ziff. 1.5 und 1.6), während andere nur der Grundbuchgebühr unterworfen sind (vgl. etwa Ziff. 2.2.5-2.2.9). Aufgrund der Systematik in Gesetz und Verordnung finden die bei der Beurkundungsgebühr mit "Eigentumsübertragung" bzw. bei der Grundbuchgebühr mit "Eigentumsänderung" umschriebenen Ansätze (vgl. Ziff. 1.1 bzw. Ziff. 2.2.1, 2.2.2, 2.2.4, 2.2.6 und 2.2.7) ihre gesetzliche Grundlage nicht in § 27 NotG, sondern unmittelbar in § 25 NotG.
Im einzelnen werden bei den Grundbuchgebühren hinsichtlich "Eigentumsänderungen" in § 1 lit. A Ziff. 2.2 NotGebV folgende Differenzierungen getroffen: Als Grundtatbestand sieht Ziff. 2.2.1 eine Gebühr von 2,5 ‰, mindestens jedoch Fr. 50.- vor. Der nämliche Ansatz ist sodann vorgesehen für "Eigentumsänderungen an Bauten als Folge der Aufnahme eines Baurechts oder der Löschung eines Baurechts" (Ziff. 2.2.4) sowie infolge "Einbringen eines Grundstücks in ein Gesamthandverhältnis, Übernahme eines Grundstücks durch einen Beteiligten einer Gesamthandschaft und Ein- oder Austritt eines Gesamthänders" (Ziff. 2.2.7). Eine blosse Kanzleigebühr von mindestens Fr. 20.- bzw. Fr. 50.- und höchstens Fr. 200.- ist vorgesehen bei Eigentumsänderungen im Quartierplanverfahren (Ziff. 2.2.2), bei der Eintragung der Erbfolge (Ziff. 2.2.5), infolge Begründung oder Aufhebung der Gütergemeinschaft unter Zuweisung an einen Ehegatten (Ziff. 2.2.6), bei der Vormerknahme von der Umwandlung eines Gesamthandverhältnisses in ein anderes ohne Veränderung im Personenbestand (Ziff. 2.2.8) und bei der Namensänderung eines Eigentümers (Ziff. 2.2.9).
Für Eigentumsänderungen im Zusammenhang mit Ersatzbeschaffungen und Unternehmensumstrukturierungen (Umwandlungen, Teilungen, Zusammenschlüsse), die in der Steuergesetzgebung privilegiert werden (vgl. hinsichtlich der Grundstückgewinn- und der Handänderungssteuer § 216 Abs. 3 lit. d – g bzw. § 229 Abs. 1 lit. d – f und Abs. 3 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG), ist in der dargelegten Tarifordnung für die Grundbuchgebühr (mit Ausnahme von § 1 lit. A Ziff. 2.2.8 NotGebV) kein privilegierter Ansatz vorgesehen.
c) Die zürcherischen Beurkundungs- und Grundbuchgebühren weisen abgaberechtlich einen gemischten Charakter auf; sie stellen zum Teil Entgelt für die vom Notariat und Grundbuchamt erbrachten Dienstleistungen dar, was sie insoweit als Verwaltungsgebühren erscheinen lässt; zu einem nicht näher quantifizierten Teil, nämlich insoweit, als sie nicht mehr als angemessenes Entgelt für die genannten Dienstleistungen betrachtet werden können, charakterisieren sie sich als Steuer. Mit diesen beiden Elementen kennzeichnen sich die zürcherischen Notariats- und Grundbuchgebühren als sogenannte Gemengsteuern (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3. A., Zürich 1998, Rz. 2091 ff.). Das hat die Rechtsprechung schon unter der Herrschaft des früheren, bis Ende 1988 in Kraft stehenden Notariatsgesetzes vom 28. Juli 1907 angenommen (OGr ZH, 25. Februar 1976, ZR 76/1977 Nr. 78 = ZBGR 63/1982 Nr. 3; BGr 8. August 1989, ZBGR 72/1991 Nr. 66). An diesem gemischten Charakter ist auch im geltenden Notariatsgesetz vom 9. Juni 1985 (in Kraft seit 1. Januar 1989) festgehalten worden; laut Weisung des Regierungsrats an den Kantonsrat vom 17. November 1982 sollen die fraglichen Abgaben für grosse (Grundstücks-)Werte weiterhin Gemengsteuern sein (ABl 1982
II 1402).
Gemengsteuern weisen gewisse Berührungspunkte mit der in Lehre und Rechtsprechung teilweise verwendeten Kategorie der Kostenanlastungssteuern auf. Letztere dienen als besondere Art von Zwecksteuern der Finanzierung spezieller Aufwendungen im Interesse bestimmter Personen; es handelt sich um besondere Zwecksteuern, welche einer bestimmten Gruppe von Pflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen zu bestimmten Aufwendungen des Gemeinwesens eine nähere Beziehung als die übrigen Steuerpflichtigen haben (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., Bern u.a. 2001, § 1 Rz. 5; BGE 124 I 289 E. 3b betreffend basel-städtische Strassenreinigungsbeiträge; BGE 122 I 305 E. 6 betreffend waadtländische Feuerschutzabgabe; vgl. auch VGr, 22. April 1999, VB.1999.00032 E. 3 b betreffend Kehrichtgebühr). Die zürcherischen Beurkundungs- und Grundbuchgebühren sind jedoch wie dargelegt als Gemengsteuer zu qualifizieren, wovon auch die am vorliegenden Verfahren Beteiligten übereinstimmend ausgehen. Für diese Qualifikation massgebend ist allerdings, worauf die Beschwerdeführerin unter Bezugnahme auf eine Lehrmeinung (Klaus A. Vallender, Grundzüge des Kausalabgabenrechts, Bern/Stuttgart 1976, S. 39 ff.) zu Recht hinweist (act.---), nicht allein die Höhe der Gebühr; würde allein hierauf abgestellt, so könnten Gebühren, die im Einzelfall gegen das Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip verstossen, einer gerichtlichen Überprüfung und Korrektur regelmässig entzogen werden, weil die genannten Prinzipien auf Steuern nicht anwendbar sind. Ausschlaggebend für die Qualifikation als Gemengsteuer muss vielmehr neben der Höhe des Gebührenertrags sein, dass die fraglichen Abgaben vom Gesetzgeber bewusst so konzipiert worden sind (vgl. BGE 126 I 180 E. 2b dd betreffend Solothurner Beurkundungsgebühr), was nach dem Gesagten auf die zürcherischen Beurkundungs- und Grundbuchgebühren zutrifft.
Beim Steuerelement der zürcherischen Grundbuchgebühren handelt es sich nicht um eine spezielle Einkommenssteuer, wie sie die Grundstückgewinnsteuer darstellt, sondern um eine Rechtsverkehrssteuer. Diese tritt ergänzend zur Handänderungssteuer im Sinn von § 227 ff. StG hinzu, welche indessen wie erwähnt bei Handänderungen infolge von Unternehmenszusammenschlüssen aufgrund der Privilegierung von § 229 Abs. 1 lit. e StG entfällt.
a) Soweit sich die Beschwerdeführerin auf verfassungsrechtliche Prinzipien beruft, nämlich auf das Gleichbehandlungsgebot und das Willkürverbot sowie die daraus abgeleiteten Grundsätze der Allgemeinheit der Besteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, macht sie zu Recht nicht geltend, bereits im Rahmen der Auslegung des kantonalen Gesetzes- und Verordnungsrechts ergäben sich tiefere als die angefochtenen Veranlagungen, sofern die genannten verfassungsrechtlichen Prinzipien berücksichtigt würden; sie macht also nicht geltend, die von ihr verlangten tieferen Veranlagungen folgten bereits aus einer verfassungskonformen Auslegung des kantonalen Rechts. Der verfassungskonformen Auslegung kommt in erster Linie eine harmonisierende Funktion zu; nach der heute vorherrschenden Auffassung soll sie nicht der Normberichtigung dienen, sondern nur dort den Ausschlag für ein bestimmtes Auslegungsergebnis geben, wo das Gesetz nach den herkömmlichen Interpretationsmethoden verschiedene Ergebnisse zulässt; eine weitergehende, normerhaltende Funktion kommt der verfassungskonformen Auslegung nach der Praxis des Bundesgerichts lediglich bei der Anfechtung von kantonalen Erlassen, d.h. im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle zu (Häfelin/ Haller, N. 148 ff.; René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel/Frankfurt a. M. 1990, Nr. 24 B IV; Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999, § 50 N. 26 mit weiteren Hinweisen). Dass sich die von der Beschwerdeführerin verlangten tieferen Veranlagungen nicht schon aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung des kantonalen Rechts ergeben, zeigt sich unter anderem auch daran, dass die Beschwerdeführerin nicht in der Lage ist, betragsmässig genau bestimmte tiefere Veranlagungen aus den Bestimmungen des Notariatsgesetzes und der Notariatsgebührenverordnung abzuleiten. Was sie mit der Berufung auf die genannten verfassungsrechtlichen Prinzipien anstrebt, ist eine akzessorische Überprüfung des kantonalen Rechts; ihre diesbezügliche Argumentation läuft darauf hinaus, die Tarifordnung in § 25 Abs. 1 NotG in Verbindung mit § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 ff. NotGebV sei verfassungswidrig, indem diese Ordnung die Eigentumsänderungen infolge von Fusionen bei der Gebührenbemessung nicht privilegiere bzw. indem sie "eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen, nämlich Unternehmen mit hohen Grundwerten, die sich in einem Umstrukturierungsprozess befinden", bei der Gebührenbemessung diskriminiere.
b) Die zürcherischen Verwaltungsrechtspflegebehörden sind zur akzessorischen Normenkontrolle befugt; insbesondere steht es ihnen zu, kantonale Gesetzesbestimmungen auf ihre Vereinbarkeit mit der Bundesverfassung hin zu überprüfen (zur akzessorischen Normenkontrolle des Verwaltungsgerichts vgl. Kölz/Bosshart/Röhl, § 50 N. 117 ff., insbesondere N. 138 ff.). Das gilt auch für die Finanzdirektion als Rekursinstanz, wobei sie allerdings eine grössere Zurückhaltung als gerichtliche Instanzen zu beachten hat (Kölz/ Bosshart/Röhl, § 20 N. 26); davon ist die Finanzdirektion im vorliegenden Fall zutreffend ausgegangen.
c) Die von der Beschwerdeführerin angerufenen Grundsätze der Allgemeinheit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wurden unter der Herrschaft der Bundesverfassung vom 29. Mai 1974 (aBV) aus Art. 4 Abs. 1 aBV entwickelt; sie galten als Konkretisierung des aus Art. 4 aBV abgeleiteten Rechtsgleichheitgebots und Willkürverbots. Heute sind sie (mit Bezug auf Bundessteuern) in Art. 127 Abs. 2 BV ausdrücklich erwähnt; die grundrechtliche Garantiefunktion dieser Steuererhebungsprinzipien dürfte aber weiterhin aus dem Rechtsgleichheitsgebot (heute Art. 8 BV) und aus dem Willkürverbot (heute Art. 9 BV) abzuleiten sein. Das Rechtsgleichheitsgebot und das Willkürverbot sind vom Gesetzgeber zu beachten, belassen ihm aber einen weiten Gestaltungsspielraum, der bei der verfassungsrichterlichen Überprüfung respektiert wird (Häfelin/Haller, N. 762 f.; Häfelin/Müller, Rz. 402; BGE 123 I 1 E. 6a). Das gilt namentlich auch im Abgaberecht. Die Rechtsgleichheit ist nicht schon verletzt, wenn der Gesetzgeber Lösungen trifft, die nicht in jeder Hinsicht einem bestimmten wirtschaftlichen, juristischen oder finanzwissenschaftlichen System folgen. Nach dem Prinzip der Allgemeinheit der Besteuerung ist eine sachlich unbegründete Ausnahme einzelner Personen oder Personengruppen von der Besteuerung unzulässig; eine absolute Gleichbehandlung ist nicht erforderlich; es genügt, wenn die gesetzliche Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigen führt. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verlangt, dass jede Person im Verhältnis der ihr zu Verfügung stehenden Mittel und der ihre Leistungsfähigkeit beeinflussenden Verhältnisse zur Deckung des Finanzbedarfs beitragen soll; eine absolut gleiche Besteuerung bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit wird auch hier nicht verlangt. Der Verfassungsrichter (und dementsprechend auch jede eine akzessorische Normenkontrolle vornehmende Rechtsmittelinstanz) muss sich bei der Überprüfung der unvermeidlich nicht vollkommenen gesetzlichen Regelung Zurückhaltung auferlegen, läuft er doch stets Gefahr, neue Ungleichheiten zu schaffen, wenn er im Hinblick auf zwei Kategorien von Steuerpflichtigen Gleichheit erzielen will. Hinzu kommt, dass im Interesse der Praktikabilität eine gewisse Schematisierung und Pauschalierung des Abgaberechts unausweichlich und auch deswegen zulässig ist (BGE 126 I 76 E. 2a; 99 I 638 E. 9 S. 653 f.).
d) Ergibt die akzessorische Prüfung, dass der überprüfte Rechtssatz gegen höherrangiges Recht verstösst, führt dies nicht dazu, dass er durch das Gericht aufgehoben werden kann; vielmehr wird er für den konkreten Einzelfall als unanwendbar erklärt; aufgehoben wird lediglich die angefochtene Verfügung. Unter bestimmten Voraussetzungen ist sogar von der Aufhebung der Verfügung abzusehen; die mit der Kompetenz zur akzessorischen Normenkontrolle verbundene Pflicht, als verfassungswidrig erkanntes Recht nicht anzuwenden, kann bei Vorliegen besonderer Gründe Ausnahmen in dem Sinn erfahren, dass mit der Feststellung der Verfassungswidrigkeit dem Rechtsmittelkläger nicht unmittelbar geholfen, sondern der Gesetzgeber zur Schaffung einer verfassungskonformen Regelung angehalten wird (Kölz/Bosshart/Röhl, § 50 N. 130 mit Hinweisen).
b) aa) Die Beschwerdeführerin bringt vor, der Grundbuchgebührentarif verstosse gegen das sich aus dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung ergebende Diskriminierungsverbot, indem er speziell für Eigentumsübertragungen von Grundstücken mit hohem Wert eine sachlich unbegründete Sondersteuer beinhalte. Wie der Regierungsrat im Gesetzgebungsverfahren ausgeführt habe, solle die Grundbuchgebühr "für grosse Werte" weiterhin Steuercharakter aufweisen; damit sei der Gesetzgeber "wohl der Ansicht" gewesen, bei der Übertragung von besonders werthaltigem Grundeigentum manifestiere sich im Unterschied zu den Transaktionen von kleineren und mittleren Grundstücken eine gesteigerte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die durch eine Steuer abgeschöpft werden dürfe. Die Grundbuchgebühr ziele damit "auf diese unwiderlegbar vermutete erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der an Transaktionen von Grundstücken mit hoher Werthaltigkeit beteiligten Personen" ab.
Wie eng der tatsächlich vom Steuerelement der Grundbuchgebühren betroffene Personenkreis gefasst sei, zeige sich deutlich im vorliegenden Fall: Im Kanton Zürich seien 1999 aus ca. 17'200 gebührenpflichtigen Eigentumsänderungen mit einem Verkehrswertvolumen von ca. Fr. 14'807'413'000.- mittels den Grundbuchgebühren von 2,5 ‰ Bruttoerträge von ca. 37'000'000.- angefallen. Wenn im Jahr 1999 im Kanton Zürich der Gesamtwert der übertragenen Grundstücke und dementsprechend der Gesamtertrag an Grundbuchgebühren gegenüber früheren Jahren erheblich zugenommen habe, so sei dies vornehmlich auf die andauernden Umstrukturierung in der Wirtschaft zurückzuführen. Der gesamte infolge Fusion der A AG und Firma J auf die Beschwerdeführerin übertragene Zürcher Grundstückbestand weise einen Verkehrswert von ca. Fr. 2'500'000'000.- auf; dabei betrage allein der Verkehrswert der 13 wertvollsten Zürcher Liegenschaften (Wert von je über Fr. 50'000'000.-) insgesamt ca. Fr. 2'010'000'000.-; allein die auf diesen 13 Eigentumsübertragungen geschuldete Grundbuchgebühr betrage ca. Fr. 5'000'000.-, was ca. 13,5 ‰ der Bruttoerträge ausmache. Gehe man mit der Vorinstanz davon aus, dass rund die Hälfte dieser Bruttoerträge Steuercharakter aufweise und berücksichtige man anderseits, dass von dem auf die 13 genannten Grundstücke entfallenden Grundbuchgebühren-Bruttoertrag Fr. 4'900'000.- als Steuer zu qualifizieren seien, mache der auf die 13 Grundstücke entfallende Steueranteil ca. 27 % des gesamten Jahressteueraufkommens von ca. Fr. 18'000'000.- aus. Wenn jährlich 13 aus rund 17'200 Eigentumsänderungen zu einem Anteil von 13,5 % bzw. 27 % am gesamten Jahressteueraufkommen führten, so zeige dies deutlich auf, dass die angefochtene Gebührenregelung eine extrem einseitige Verteilung der Steuerlast bewirke, indem 0,08 % der steuerpflichtigen Eigentumsübertragungen 27 % des gesamten Jahressteueraufkommens generierten. Diese einseitige Verteilung der Steuerlast sei systematisch – durch die Umschreibung des Steuerobjekts und die Art der Steuerbemessung – bedingt, und sie sei, weil sie eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen systematisch benachteilige, verfassungswidrig.
Hinsichtlich der Art der Steuerbemessung und des Kreises der Steuerpflichtigen unterscheide sich die Grundbuchgebühr von der Handänderungssteuer, welche mit einem (gegenüber der Grundbuchgebühr hohen) Steuersatz von 1, 5 % bzw. 1 % "vom ersten bis zum letzten Franken" gleichmässig auf dem gesamten die Hand ändernden Grundwert erhoben werde (§ 230 StG). Somit gehe der Gesetzgeber bei der Handänderungssteuer bei allen Handänderungen von einer abschöpfbaren wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aus, während er dies bei dem in der Grundbuchgebühr enthaltenen Steuerelement nur bei Handänderungen besonders wertvoller Grundstücke vermute. Wenn bezüglich "Grundstücken mittleren oder geringen Werts" bei der vergleichsweise hohen Handänderungssteuer von 1 bzw. 1,5 % eine abschöpfbare wirtschaftliche Leistung vermutet werde, während dies bei der vergleichsweise tiefen, in die Grundbuchgebühr eingebauten Steuer von 2,5 ‰ gerade verneint werde, so lasse dies Letztere klar als Sondersteuer, nämlich als Reichtumssteuer erscheinen, die konzeptionell auf einen kleinen Kreis von Steuerpflichtigen zugeschnitten sei. Derart konzipierte Reichtumssteuern seien zwar nicht von vornherein unzulässig; je enger der Kreis der Steuerpflichtigen gezogen werde, desto grösser werde jedoch aus verfassungsrechtlicher Sicht der Erklärungsbedarf. Bezogen auf die zürcherische Grundbuchgebühr bedeute dies, dass sie zweifelsfrei in der Lage sein müsse, ihr Ziel, die Abschöpfung der gesteigerten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, auch tatsächlich zu erreichen. Dies sei bei einer Rechtsverkehrssteuer, die an den Bruttowert der Grundstücke anknüpfe und nur bei Transaktionen erhoben werde, bereits im Ansatz nicht möglich. Denn gesteigerte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit lasse sich einigermassen sinnvoll nur mit einer Einkommens- oder einer Konsumsteuer abschöpfen. Erscheine schon die unwiderlegbare Vermutung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit anlässlich von Grundstückübertragungen allgemein bei Rechtsverkehrssteuern (also auch bezüglich der zürcherischen Handänderungssteuer) problematisch, so lasse sich eine Sonderabschöpfung einer angeblich gesteigerten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (wie sie mit der zürcherischen Grundbuchgebühr bewirkt werde) überhaupt nicht rechtfertigen. Dies um so weniger, als diese Sondersteuer typischerweise Unternehmensumstrukturierungen mit hohen Grundwerten erfasse, bei denen es anerkanntermassen nicht zur Realisierung einer in den Grundwerten enthaltenen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit komme. Bei der so als Sondersteuer konzipierten zürcherischen Grundbuchgebühr fehle es damit – wie bei der baselstädtischen Gebühr für Strassenreinigung (BGE 124 I 292) und der aargauischen Grundsteuer von Vorsorgeeinrichtungen (BGE 126 I 76) - an einem ausreichenden sachlichen Zusammenhang zwischen dem Steuertatbestand und dem Kreis der Steuerpflichtigen.
Nach Auffassung der Beschwerdeführerin ist demnach die Grundbuchgebühr auf einen Betrag zu reduzieren, der sich als echte Gebühr (ohne Steuerelement) noch rechtfertigen lasse und den sie in ihrem Hauptantrag für den vorliegenden Fall (jedoch im Sinn eines generellen Maximalansatzes) auf Fr. 10'000.- je Grundstück beziffert. Zur betrags-
mässigen Begründung dieser Bemessung bringt sie aufgrund verschiedener Pauschalierungsüberlegungen (vgl. act.---) und unter Bezugnahme auf den vom Bundesgericht in BGE 126 I 180 beurteilten Solothurner Gebührentarif vor, es könne "angenommen" werden, dass der Gebührencharakter von Notariats- und Grundbuchgebühren bei einem einzelnen Beurkundungs- und Eintragungsgeschäft in der Grössenordnung von Fr. 10'000.- ende und die darüber hinaus erhobene Abgabe eine reine Steuer darstelle; bei einem (als zulässig angenommenen) Satz von 3,5 ‰ werde dieser (als zulässig angenommene) Höchstbetrag bei einem übertragenen Grundwert von ca. Fr. 2'500'000.- erreicht.
bb) Der Auffassung der Beschwerdeführerin, die veranlagten Grundbuchgebühren erwiesen sich aus den dargelegten Gründen wegen Verletzung der angerufenen Steuererhebungsprinzipien, insbesondere wegen Verstosses gegen das aus dem Prinzip der Allgemeinheit der Besteuerung folgenden Diskriminierungsverbots, als verfassungswidrig, kann nicht beigetreten werden.
Die Beschwerdeführerin behauptet zu Recht nicht, die Bemessung der Abgabe zu einem bestimmten (gleichbleibenden) Promillesatz des Verkehrswerts des übertragenen Grundstücks ohne Höchstbeschränkung verstosse für sich genommen gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Sie weist allerdings zu Recht darauf hin, es sei problematisch, bei der Regelung der Bemessung von Rechtsverkehrsteuern aufgrund des Liegenschaftswerts eine mit der Abgabe abschöpfbare wirtschaftliche Leistungsfähigkeit unwiderlegbar zu vermuten. Es bleibt jedoch dem Gesetzgeber im Rahmen seines weiten Gestaltungsspielraums überlassen, ob er durch eine (andere) Ausgestaltung der Bemessung dieser Problematik Rechnung tragen will; sie lässt für sich genommen jedenfalls die streitbetroffene Bemessungsregelung nicht als verfassungswidrig erscheinen.
Dass angesichts des gemischten Charakters der zürcherischen Grundbuchgebühr als Gemengsteuer sowie aufgrund der Tarifgestaltung (2,5 ‰ des Verkehrswerts der übertragenen Liegenschaft, ohne Höchstbeschränkung) ein ganz geringer Anteil von allen Eigentumsänderungen in einem Jahr einen vielfach grösseren Anteil des ganzen "Steueraufkommens" generiert (nach den Schätzungen der Beschwerdeführerin im Jahr 1999 0,08 % der gesamten gebührenpflichtigen Eigentumsübertragungen 27 % des als Steuer zu betrachtenden gesamten Grundbuchgebührenertrags), trifft zwar zu; keineswegs zwingend ist indessen der hieraus gezogene Schluss, es werde deswegen von einer bestimmten "Gruppe" von Abgabepflichtigen eine verfassungsrechtlich unzulässige Sondersteuer erhoben. Gemäss der Argumentation der Beschwerdeführerin handelt es sich bei dieser Gruppe zunächst um Eigentümer von Grundstücken mit hohem Verkehrswert; unter Hinweis darauf, dass die im Jahr 1999 festgestellte Zunahme des Grundbuchgebührenertrags offenbar weitgehend auf die andauernden Umstrukturierungen in der Wirtschaft zurückzuführen sei, bezeichnet sie schliesslich die angeblich diskriminierte Gruppe von Abgabepflichtigen als "Unternehmen mit hohen Grundwerten, die sich in einem Umstrukturierungsprozess befinden".
Soweit die Beschwerdeführerin ihren Vorwurf der diskriminierenden Besteuerung nicht allgemein auf "Eigentümer von Grundstücken mit hohem Verkehrswert", sondern spezieller auf "Unternehmen mit hohen Grundwerten, die sich in einem Umstrukturierungsprozess befinden" bezieht, vermag ihre Argumentation von vornherein nicht zu überzeugen. Denn insoweit geht es nicht um eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen, die unter dem Gesichtswinkel des Grundsatzes der Allgemeinheit der Besteuerung diskriminiert würde, sondern um die Frage, ob eine bestimmte Gruppe von Handänderungen, nämlich solche infolge Umstrukturierung, aus verfassungsrechtlicher Sicht zwingend privilegiert werden müsste (dazu nachfolgend E. 4d).
Die Argumentation der Beschwerdeführerin ist aber auch insoweit nicht schlüssig, als sie den Vorwurf diskriminierender Besteuerung allgemein mit Bezug auf Eigentümer von Grundstücken mit hohem Verkehrswert erhebt. Rein formell stellt die zürcherische Grundbuchgebühr ohnehin keine Sondersteuer für Eigentümer von Grundstücken mit hohem Verkehrswert dar, denn sie wird von allen Eigentümern anlässlich von Handänderungen erhoben (vgl. BGE 99 Ia 638 E. 9a). Die Argumentation der Beschwerdeführerin läuft, worauf in der Vernehmlassung der Finanzdirektion zutreffend hingewiesen wird, im Kern auf den Vorwurf hinaus, es sei verfassungswidrig, wenn hundert Eigentümer je einer kleinen Liegenschaft zusammen genommen nicht mehr Grundbuchgebühren bezahlen müssen als ein einziger Eigentümer aller dieser Liegenschaften bzw. ein Eigentümer einer einzigen Liegenschaft mit hundertmal grösserem Verkehrswert. Darin kann jedoch kein Verstoss gegen das verfassungsrechtliche Diskriminierungsverbot erblickt werden. Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung verbietet es, einer kleinen Gruppe von Steuerpflichtigen im Verhältnis zu ihrer Leistungsfähigkeit erheblich grössere Lasten aufzuerlegen als der Masse der übrigen Steuerpflichtigen. Diesem Grundsatz widerspricht es indessen nicht, wenn ein ganz geringer Anteil an allen Eigentumsänderungen in einem Jahr einen grossen Teil des im Grundbuchgebührenertrag enthaltenen Steueraufkommens generiert. Auch wenn es sich bei den Abgabepflichtigen, die sehr viele Grundstücke oder solche mit sehr hohem Verkehrswert besitzen und übertragen, um einen verhältnismässig kleinen Teil aller jener Personen handelt, die infolge Eigentumsübertragung eine Grundbuchgebühr zu entrichten haben, werden ihnen im Verhältnis zu ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die im Wert der übertragenen Grundstücke zum Ausdruck kommt, keine grösseren Lasten auferlegt. Es lässt sich demzufolge auch nicht einwenden, angesichts der so ausgestalteten Bemessungsregelung (2,5 ‰ des Liegenschaftsverkehrswerts, ohne Maximalbeschränkung) fehle es in verfassungswidriger Weise an einem ausreichenden sachlichen Zusammenhang zwischen dem Steuertatbestand und dem Kreis der Steuerpflichtigen. Anzumerken ist schliesslich, dass die zu beurteilende Abgabe nicht abstrakt in eine Gebühren- und eine Steuerkomponente zerlegt werden kann. Davon geht – entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin – auch die Vorinstanz aus. Dies hat insbesondere zur Folge, dass der behauptete Gebührenanteil nicht auf Einhaltung des Kostendeckungs- und des Äquivalenzprinzips hin zu überprüfen ist (Isabelle Häner, Privatisierung staatlicher Ausgaben [Finanzierungsprivatisierung] unter verfassungsrechtlichen Aspekten, ZBl 102/2001, S. 423 ff., 427); vgl. auch vorn E. 2c.
Die von der Beschwerdeführerin als Präjudizien angerufenen bundesgerichtlichen Entscheide betreffen wesentlich anders gelagerte Regelungen. In BGE 124 I 289 beanstandete das Bundesgericht eine Regelung, wonach die Kosten der Strassenreinigung in der Stadt Basel zur Hälfte von den Grundeigentümern zu finanzieren waren; das Bundesgericht erwog, für diese Belastung gebe es keine sachlich ausreichende Gründe, namentlich deswegen nicht, weil die Reinigungskosten durch alle Verkehrsteilnehmer verursacht würden. In BGE 126 I 76 war die Verfassungsmässigkeit einer Steuernorm zu beurteilen, welche für Liegenschaften von im Übrigen steuerbefreiten Personalvorsorgeeinrichtungen eine Grundsteuer (Vermögenssteuer) von 2 ‰ des Liegenschaftswerts vorsah; vor dem Hintergrund der bundesrechtlichen Regelung in Art. 80 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) erachtete es das Bundesgericht als verfassungswidrigen Verstoss gegen den Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung, wenn der Kanton Aargau in dem gemäss Art. 80 Abs. 3 BVG bundesrechtlich zulässigen Rahmen eine Grundsteuer nicht von allen juristischen Personen, sondern nur gerade von den im Übrigen steuerbefreiten Personalvorsorgeeinrichtungen erhebe. Aus BGE 126 I 180 kann die Beschwerdeführerin ebensowenig etwas zu ihren Gunsten ableiten; hier war zwar ebenfalls die Verfassungsmässigkeit einer kantonalen Grundbuchabgabe zu beurteilen; abgesehen davon, dass das Bundesgericht die streitbetroffene Solothurner Promillegebühr von 2,5 ‰ der Pfandsumme für die Errichtung von Schuldbriefen als verfassungskonform würdigte, qualifizierte es diese Abgabe als reine Verwaltungsgebühr, die keine Gemengsteuer beinhalte (a.a.O. E. 2 b/dd und ee).
c) Die Beschwerdeführerin hält an ihrem Vorwurf fest, die Erhebung der Grundbuchgebühr anlässlich von Eigentumsübertragungen infolge einer Fusion verstosse angesichts dessen, dass gemäss § 25 Abs. 4 NotG und § 1 lit. A Ziff. 2.2.5 NotGebV für Eigentumsübertragungen wegen Erbfolge keine Gemengsteuer, sondern lediglich eine Kanzleigebühr von maximal Fr. 200.- erhoben werde, gegen das Rechtsgleichheitsgebot. In beiden Fällen beruhe die Eigentumsübertragung auf einer Universalsukzession, fehle es an einem auf die Übertragung der Verfügungsgewalt abzielenden Rechtsgeschäft, mangle es an einem marktmässigen Güteraustausch und könne der Eigentümer trotz des bloss deklarativen Charakters des Grundbucheintrags über das Grundstück im Grundbuch erst dann verfügen, wenn der Eintrag erfolgt sei.
Diese Gemeinsamkeiten lassen eine unterschiedliche Regelung bezüglich der Erhebung von Grundbuchabgaben nicht als verfassungswidrig erscheinen. Im Rahmen seiner weiten Gestaltungsfreiheit ist der Gesetzgeber befugt, Eigentumsübertragungen aufgrund der Erbfolge bei der Erhebung von Grundbuchabgaben (§ 25 Abs. 4 NotG) und von Steuern (vgl. bei der zürcherischen Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer § 216 Abs. 3 lit. a und § 229 Abs. 1 lit. a StG) zu privilegieren, ohne dass er dies verfassungsrechtlich nur unter der Voraussetzung tun dürfte, dass auch andere Arten von Eigentumsübertragungen infolge Universalsukzession in gleicher Weise steuerlich privilegiert würden. Das hat auch das Bundesgericht im erwähnten Urteil vom 3. April 2000 betreffend die Tessiner Grundbuchabgabe ausdrücklich festgehalten (ZBGR 82/2001 Nr. 15 E. 4). Wenn es dies anlässlich einer Eigentumsübertragung an Grundstücken mit wesentlich tieferem Verkehrswert als im vorliegenden Fall zu beurteilen hatte, so vermag das entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin die präjudizielle Bedeutung seines Entscheids nicht zu mindern.
d) Die Beschwerdeführerin bringt vor, Umstrukturierungstatbestände sollten nach den Erkenntnissen der Steuerrechtswissenschaft im Hinblick auf die bei solchen Eigentumsänderungen fehlende Gewinnrealisierung keine Quelle der Besteuerung bilden. Dieser Erkenntnis habe der zürcherische Steuergesetzgeber bei der auf 1. Januar 1983 in Kraft getretenen Revision des früheren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 hinsichtlich der Grundstückgewinn- und der Handänderungssteuer Rechnung getragen, welche Regelung das geltende Steuergesetz übernommen habe. Es sei "schwer verständlich", weshalb die Handänderungssteuer auf Unternehmenszusammenschlüssen mit Wirkung ab 1. Januar 1983 abgeschafft, jedoch die entsprechende als Gemengsteuer ausgestaltete Beurkundungs- und Grundbuchgebühr anlässlich der kurz danach erfolgten Totalrevision des Notariatsgesetzes unverändert beibehalten und damit ein "eklatanter Wertungswiderspruch" herbeigeführt worden sei (act. 2 Ziff. 124, 131-142).
Für die abgaberechtliche Privilegierung von Eigentumsänderungen an Grundstücken infolge Unternehmenszusammenschlüssen spricht gesetzgebungspolitisch in der Tat die Erkenntnis, dass aus steuersystematischer Sicht Handänderungen ohne Realisierung eines Unternehmensgewinns keine Steuerquelle bilden sollten. Diese Erkenntnis hat sich in der Steuerrechtspraxis (Auslegung des gesetzlichen Gewinnbegriffs im Unternehmenssteuerrecht; vgl. nunmehr auch § 67 Abs. 1 StG) und in der Steuergesetzgebung (hinsichtlich der zürcherischen Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer vgl. Antrag des Regierungsrats vom 11. März 1981 zur Änderung des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951, ABl 1981 I 701 ff., insbesondere S. 890 ff., nunmehr § 216 Abs. 3 lit. e und § 229 Abs. 1 lit. e StG; allgemein hinsichtlich Grundsteuern vgl. Markus Reich, Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, Basel etc. 2000, S. 119 ff.) weitgehend durchgesetzt. Für eine solche Privilegierung auch bei der zürcherischen Grundbuchgebühr, soweit diese eine Steuer beinhaltet, sprechen daher gute Gründe. Wenn jedoch das geltende Notariatsgesetz keine solche Privilegierung vorsieht, so erweist es sich deswegen nicht als verfassungswidrig.
e) Einen weiteren Widerspruch sieht die Beschwerdeführerin darin, dass "für gesellschaftsrechtliche Vorgänge" wie die Gründung einer Kapitalgesellschaft oder die Erhöhung des Kapitals gemäss § 26 NotG in Verbindung mit § 1 lit. B Ziff. 4.4.3.1 NotGebV die vorgesehene Beurkundungsgebühr von 1 ‰ auf den Höchstbetrag von Fr. 20'000.- begrenzt sei, während die Grundbuchgebühr für Eigentumsänderungen an Liegenschaften infolge einer Fusion keiner solchen Höchstbegrenzung unterliege. Sie zeigt aber nicht im Einzelnen auf, weshalb das Rechtsgleichheitsgebot eine Maximalbeschränkung sowohl bei der Beurkundungsgebühr für Gesellschaftsgründungen und Kapitalerhöhungen wie auch bei der (Beurkundungs- und) Grundbuchgebühr für Eigentumsübertragungen infolge von Unternehmenszusammenschlüssen zwingend gebiete. Das ist denn auch von der Finanzdirektion im angefochtenen Rekursentscheid (E. 7d) zutreffend verneint worden.
f) Schliesslich wirft die Beschwerdeführerin die Frage auf, ob die auf der fusionsweisen Übertragung von Grundstücken erhobene Grundbuchgebühr, soweit sie eine Rechtsverkehrssteuer darstelle, mit Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 lit. abis des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben vom 27. Juni 1973 (StG, SR 641.10) vereinbar sei; denn gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. abis sei die Kapitalzuführung aufgrund von Unternehmensumstrukturierungen von der Emissionsabgabe befreit; und gemäss Art. 3 Abs. 1 StG dürften die Kantone auf Urkunden, die das Stempelgesetz als Gegenstand einer Stempelabgabe oder als steuerfrei erkläre, keine gleichgeartete Abgabe erheben.
Gegenstand der Emissionsabgabe ist die Kapitalbeschaffung von inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften entweder durch die Ausgabe von Beteiligungsrechten oder durch die Ausgabe von Obligationen und Geldmarktpapieren (Höhn/Waldburger, § 26 Rz. 12 f. und 17; Reich, S. 144). Dieses Steuerobjekt ist nicht identisch mit dem Gegenstand der zürcherischen Grundbuchgebühr; dass letztere keine reine Kausalabgabe ist, vermag hieran nichts zu ändern. Art. 3 Abs. 1 StG verbietet denn auch den Kantonen lediglich, die (Gegenstand der Emissionsabgabe oder einer entsprechenden Abgabebefreiung bildenden) "Urkunden" mit gleichgearteten Abgaben oder Registrierungsgebühren zu belasten. Die zürcherische Grundbuchgebühr bildet keine gleichgeartete Abgabe in diesem Sinn, denn sie wird allgemein bei Eigentumsübertragungen von Liegenschaften, nicht nur im Zusammenhang mit Kapitalbeschaffungen, geschweige denn nur im Zusammenhang mit Fusionen erhoben. Die Beschwerdeführerin zeigt jedenfalls nicht im Einzelnen auf, weshalb die angerufene Ordnung des Stempelgesetzes die streitbetroffene Grundbuchgebühr als bundesrechtswidrig erscheinen lässt.
Wie anzumerken ist, könnte den Anträgen der Beschwerdeführerin, in Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide seien die Grundbuchgebühren für die Eigentumsübertragung an den streitbetroffenen Grundstücken auf höchstens Fr. 10'000.- pro Grundstück, eventuell auf höchstens Fr. 20'000.- pro Grundstück und subeventuell auf einen angemessenen Betrag pro Grundstück herabzusetzen, selbst dann nicht entsprochen werden, wenn mit ihr die Verfassungsmässigkeit der streitbetroffenen Abgabe verneint würde. Bereits die betragsmässigen Überlegungen, welche die Beschwerdeführerin zum gestellten Hauptantrag führen (vgl. act.---), zeigen klar auf, dass mit der Nichtanwendung von § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 NotGebV eine Regelungslücke einträte, die auszufüllen angesichts der zahlreichen Möglichkeiten einer anderen (aus der Sicht der Beschwerdeführerin verfassungskonformen) Gestaltung dem Gesetzgeber überlassen werden müsste (dazu vorn E. 3d; ferner RB 1996 Nr. 29 = ZBl 98/1997, S. 88 ff.; vgl. auch RB 1998 Nr. 36).
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Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
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