Nachsteuern (Direkte Bundessteuer 2018)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2024.00030

Urteil

der 2. Kammer

vom 26. Februar 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

**betreffend Nachsteuern

(direkte Bundessteuer 2018),**

hat sich ergeben:

I.

A. A (nachfolgend der Pflichtige) war Inhaber der Einzelunternehmung D. Per 27. Juni 2018 wandelte er sein Einzelunternehmen in die E AG um, welche am 29. Juni 2018 ins Handelsregister eingetragen wurde. Primärer Zweck der Gesellschaft war ...

Mit Kaufvertrag vom 18. Oktober 2018 schloss die E AG mit der F AG einen Kaufvertrag ab zwecks Übernahme "gewisser Aktiven und Verträge der Verkäuferin" für Fr. ... Hiervon vereinbarten die Parteien Fr. … als Basiskaufpreis. Die Zahlung von Fr. … stellten sie unter den Vorbehalt des Weiterbestandes des per 22. Oktober 2018 abgeschlossenen Arbeitsverhältnisses des Pflichtigen bei der F AG.

Für die Steuerperiode 2018 reichten der Pflichtige und seine Ehefrau trotz Mahnung keine Steuererklärung ein, woraufhin sie am 2. Juni 2020 nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt und veranlagt wurden. Das kantonale Steueramt setzte das steuerbare Einkommen der Ehegatten für die direkte Bundessteuer in der Steuerperiode 2018 auf Fr. … fest. Mit Einsprache vom 11. Juni 2020 beantragten die Ehegatten, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt zu werden. Daraufhin veranlagte das kantonale Steueramt sie entsprechend.

B. Am 7. Februar 2023 eröffnete das kantonale Steueramt ein Nachsteuer- und Bussenverfahren betreffend die Steuerperiode 2018 gegen den Pflichtigen. Als Begründung führte das kantonale Steueramt aus, aufgrund des Verkaufs des Geschäftsbetriebs nur wenige Monate nach der Umwandlung der Einzelfirma in eine Aktiengesellschaft bestehe keine Steuerneutralität der Übertragung der Aktiven mehr. Die stillen Reserven im Umfang der Differenz zwischen dem Verkaufspreis von Fr. … und den übertragenen Buchwerten von Fr. … gelangten somit zur Besteuerung. Die Korrektur der Unterbesteuerung habe im Nachsteuerverfahren zu erfolgen.

Nach vorgängiger Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Pflichtigen setzte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 12. Mai 2018 Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2018) und Fr. … (direkte Bundessteuer 2018) gegenüber dem Pflichtigen fest und verfügte ihm gegenüber Bussen in Höhe von Fr. … (Verfahren Staats- und Gemeindesteuern 2018) und von Fr. … (Verfahren direkte Bundessteuer 2018).

C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 26. Juni 2023 Einsprache beim kantonalen Steueramt erheben. Gleichzeitig liessen sie in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2018 die Weiterleitung der Eingabe als (Sprung-)Beschwerde an das Verwaltungsgericht beantragen, sofern das Nachsteuer- und Bussenverfahren auf die Einsprache hin nicht eingestellt würde.

II.

Das Verwaltungsgericht hiess die erhobene (Sprung-)Beschwerde betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2018) teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Sachverhaltsabklärung im Sinn der Erwägungen sowie zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurück (VGr, 20. Dezember 2023, SR.2023.00016).

III.

Mit Auflage vom 8. Februar 2024 forderte das kantonale Steueramt diverse weitere Unterlagen und Angaben seitens des Pflichtigen ein. Letzterer leistete der Auflage fristgerecht Folge, woraufhin ihm das kantonale Steueramt das rechtliche Gehör zur einer neuen Nachsteuerberechnung gewährte. Nach Eingang einer Stellungnahme des Pflichtigen setzte das kantonale Steueramt ihm gegenüber mit Verfügung vom 16. August 2024 Nachsteuern in Höhe von Fr. … betreffend die direkte Bundessteuer 2018 fest.

IV.

Hiergegen liessen die Pflichtigen am 13. September 2024 wiederum Einsprache beim kantonalen Steueramt erheben, wobei sie erneut die Weiterleitung der Eingabe als (Sprung-)Beschwerde an das Verwaltungsgericht beantragen liessen, sofern ihrer Einsprache nicht stattgegeben werden sollte. Das kantonale Steueramt stellte die Eingabe daraufhin dem Verwaltungsgericht zur Beurteilung zu.

V.

Dem Verwaltungsgericht liessen die Pflichtigen beantragen, die vorinstanzliche Verfügung sei aufzuheben und das Nachsteuerverfahren sei hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2018 einzustellen. Weiter ersuchten sie um Zusprache einer Parteientschädigung.

Während sich die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht vernehmen liess, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 21. Oktober 2024 die Abweisung der Beschwerde sowie die vollumfängliche Bestätigung der festgesetzten Nachsteuer. Eventualiter sei zu prüfen, ob es sich bei der Auszahlung an den Pflichtigen um Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit handle. Ferner sei das Verfahren betreffend Steuerhinterziehung direkte Bundessteuer 2018 bis zum rechtskräftigen Abschluss des Nachsteuerverfahrens zu sistieren. Die Pflichtigen liessen hierzu am 11. November 2024 replizieren, woraufhin das kantonale Steueramt am 18. November 2024 duplizierte. Mit Eingaben vom 21. November 2024 und 26. November 2024 äusserten sich die Parteien abschliessend.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Nachsteuerverfügung, so kann sie mit Zustimmung des Einsprechers und der übrigen Antragsteller als Beschwerde an das Verwaltungsgericht weitergeleitet werden (Art. 132 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] sowie § 14 Abs. 2 der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 [VO DBG]; VGr, 25. August 2016, SR.2016.00008, E. 1.1).

1.2 Die Voraussetzungen für eine Sprungbeschwerde sind vorliegend unbestrittenermassen erfüllt, nachdem das kantonale Steueramt seine Nachsteuerverfügung vom 16. August 2024 einlässlich begründet hat und die Pflichtigen mit Zustimmung des kantonalen Steueramts direkt das Verwaltungsgericht angerufen bzw. um die Weiterleitung ihres Rechtsmittels an dasselbe ersucht haben. Auf die Beschwerde betreffend die Nachsteuern im bundessteuerrechtlichen Verfahren (direkte Bundessteuer 2018) ist damit einzutreten.

1.3 Wie bereits bei der ersten Beurteilung bilden die Nachsteuern betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 nicht Gegenstand des Verfahrens, da mangels analoger kantonaler Regelung das Einspracheverfahren nicht übersprungen werden kann. Diesbezüglich entschied die zuständige Einsprachebehörde über eine allfällige Verfahrenssistierung bis zur Fällung des Entscheids im bundessteuerlichen Parallelverfahren. Aufgrund der analogen Sach- und Rechtslage hat der vorliegende Entscheid jedoch eine präjudizierende Wirkung auf das Einspracheverfahren betreffend die kantonalen Steuern.

1.4 Demgegenüber ist das Verfahren betreffend Steuerhinterziehung direkte Bundessteuer 2018 aktuell am Verwaltungsgericht hängig und sistiert. Die Sistierung des Verfahrens wird bis zum rechtskräftigen Abschluss des Nachsteuerverfahrens verlängert werden.

2.

2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG).

2.2 Hinsichtlich neuer Tatsachen hielt das Verwaltungsgericht bei seiner ersten Beurteilung fest, die Pflichtigen hätten für die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2018 erst im Rahmen ihrer Einsprache gegen die erfolgte Ermessensveranlagung nachträglich eine Steuererklärung eingereicht. Sie hätten darin einzig mit einem Satz bemerkt, dass das Einzelunternehmen D per 1. Januar 2018 in die E AG umgewandelt worden sei, jedoch hätten sie es unterlassen, ihrer Steuererklärung die Verträge zur Umwandlung der Einzelunternehmung sowie den Kaufvertrag vom 18. Oktober 2018 zwischen der E AG und der F AG beizulegen. Ohne die Einreichung der besagten Verträge sei den Steuerbehörden eine umfassende Beurteilung der Sach- und Rechtslage indes nicht möglich gewesen. Ferner seien die Angaben, wonach die Aktiengesellschaft des Pflichtigen auf den 1. Januar 2018 gegründet worden sei, zumindest missverständlich gewesen, da der Pflichtige in der ersten Jahreshälfte noch mit seiner Einzelunternehmung selbständig erwerbstätig gewesen sei und die Aktiengesellschaft erst am 29. Juni 2018 in das Handelsregister habe eintragen lassen. Das kantonale Steueramt habe daher zu Recht ein Nachsteuerverfahren gegen den Pflichtigen eröffnet (vgl. VGr, 20. Dezember 2023, SR.2023.00016, E. 2.2.7).

3.

3.1 Nach Rechtskraft des verwaltungsgerichtlichen Entscheids vom 20. Dezember 2023 nahm das kantonale Steueramt weitere Untersuchungen in der Sache vor. Gestützt auf die gewonnenen Erkenntnisse erliess es eine neue Nachsteuerverfügung und setzte darin Nachsteuern in Höhe von Fr. … gegenüber dem Pflichtigen fest. Als Grund für die Nachsteuern führte das kantonale Steueramt neu – im Gegensatz zur ersten Nachsteuerverfügung – "Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von unselbständigen Erwerbseinkünften" auf. Umstritten ist, ob die in den Jahren 2019 bis 2022 deklarierten Erwerbseinkünfte des Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit aus dem Verkaufserlös seiner Gesellschaft in Höhe von Fr. … finanziert und die Salärzahlungen periodenfremd deklariert wurden.

3.2 Das kantonale Steueramt erwog diesbezüglich, sämtliche Betriebsaktiven der durch den Pflichtigen Ende Juni 2018 gegründeten E AG seien am 18. Oktober 2018 an die F AG verkauft worden. Letztere habe auch sämtliche Mitarbeitenden der E AG übernommen und mit dem Pflichtigen selbst einen unbefristeten Arbeitsvertrag mit Arbeitsbeginn am 22. Oktober 2018 abgeschlossen. Sein Arbeitsverhältnis mit der E AG sei folglich zu diesem Zeitpunkt aufgehoben worden. Aufgrund des obligationenrechtlichen sowie des vertraglichen Konkurrenzverbots habe der Pflichtige in den Jahren 2019–2022 keine die F AG konkurrenzierende Tätigkeit ausüben dürfen. Eine Weiterbeschäftigung für die E AG sei ihm nach dem Oktober 2018 überdies nicht möglich gewesen, da sämtliche Betriebsaktiven des Unternehmens an die F AG verkauft worden seien.

Gemäss Art. 339 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR) sei mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Pflichtigen für die E AG die Fälligkeit aller Forderungen aus dem Arbeitsverhältnis eingetreten. Da für Salärzahlungen nach dem Oktober 2018 keine Rechtsgrundlage mehr bestanden habe, habe die Besteuerung sämtlicher Salärleistungen aus dem aufgelösten Arbeitsverhältnis des Pflichtigen mit der E AG im Jahr 2018 stattzufinden, zumal die Forderungen nicht besonders unsicher gewesen seien. Die finanziellen Mittel der verspäteten Salärzahlungen hätten der E AG ab dem 22. Oktober 2018 zur Verfügung gestanden und der Pflichtige habe als alleiniges Organ der Gesellschaft uneingeschränkten Zugriff auf den Betrag gehabt. Die späteren Auszahlungen in den Jahren 2019–2022 stellten lediglich Zahlungsmodalitäten dar. Der Pflichtige habe erst am 17. Dezember 2019 Fr. … zu Lasten seines Kontokorrents bei der E AG bezogen und den Bezug am 31. Dezember 2019 mit einer Gegenbuchung von Fr. … und der Bemerkung "Lohn 2019" ausgeglichen. Im Jahr 2020 seien monatliche Lohnzahlungen verbucht worden, im Jahr 2021 eine Zahlung per 31. Dezember 2021 und im Jahr 2022 halbjährliche Zahlungen. Die Lohnjournale würden hingegen nicht mit den verbuchten Zahlungen übereinstimmen.

Ferner erwog das kantonale Steueramt, das Vorgehen des Pflichtigen qualifiziere als Steuerumgehung, würde doch ein Arbeitgeber einem unabhängigen Arbeitnehmer kaum Jahre nach Aufhebung des Arbeitsvertrages im gegenseitigen Einvernehmen noch Lohnzahlungen leisten, welche auf einen Jahre zurückliegenden ausserordentlichen Gewinn aus einem Verkauf der betriebsnotwendigen Aktiven zurückgingen. Die Rechtsgestaltung sei einzig gewählt worden, um die Umwandlung der Einzelunternehmung des Pflichtigen in die Aktiengesellschaft sowie die anschliessende Veräusserung sämtlicher betriebsnotwendigen Aktiven und die Auszahlung des Verkaufspreises an den Pflichtigen in der Steuererklärung 2018 nicht auf den ersten Blick erkennbar zu machen. Der Pflichtige habe als einziges Organ der E AG Lohnhöhe und Auszahlungszeitpunkt frei auf die bestehende Steuerprogression abstimmen können. Mit kaum nachvollziehbaren Angaben habe er die Höhe seines bei der E AG versicherten Lohnes auf die Höhe des möglichen Einkaufsbetrages bzw. auf die Höhe der ausbezahlten Gewinnbeteiligung abzustimmen versucht.

3.3 Hiergegen wendet der Pflichtige ein, ihm werde vorliegend mit einer völlig neuen Begründung eine ähnlich hohe Nachsteuer wie mit der ersten Nachsteuerverfügung in Aussicht gestellt. Aus der Verfügung des kantonalen Steueramts müsse geschlossen werden, dass der dem Verfahren ursprünglich zugrunde liegende Vorhalt stillschweigend fallengelassen worden sei. Sowohl er wie auch seine Ehefrau seien nach 2019 weiterhin in einem Arbeitsverhältnis zur E AG gestanden, denn sie hätten die Geschäfte weiterführen und Kundenanfragen an die F AG weiterleiten müssen. Ein Beschäftigungsverbot des Pflichtigen für eine andere Arbeitgeberin habe sein Arbeitsvertrag mit der F AG nicht vorgesehen, sondern einzig ein Konkurrenzierungsverbot für die Zeit nach seinem Ausscheiden aus dem Unternehmen. Im Übrigen seien auch Einkommen, welche im Rahmen einer vertrags- oder rechtsverletzenden Tätigkeit erzielt würden, im Zeitpunkt des Zuflusses steuerbar. Ferner habe es im Jahr 2018 keine Forderungen des Pflichtigen gegeben, denn er habe erst nach dem Jahresabschluss 2018 entschieden, sich einen Bonus auszuzahlen, bei welchem für die Besteuerung auf den Zufluss abzustellen sei. Demgegenüber seien die im Zusammenhang mit dem Verkauf der Gesellschaft vereinnahmten Kaufpreiszahlungen in den Büchern richtig, eindeutig und abschliessend verbucht worden.

Die Festsetzung eines Salärs bzw. eines Bonus nach Vorliegen der Jahresrechnung sei nicht als ungewöhnliche Handlung im Sinn einer Steuerumgehung zu bezeichnen. Sodann wäre der Einkauf in die Pensionskasse im Jahr 2018 erfolgt, wenn die Auszahlung des Bonus in diesem Jahr erfolgt wäre. Gegenüber der Pensionskasse habe er ein übliches Gehalt von Fr. … gemeldet, da sein Einkommen für das Jahr 2019 per 1. Januar 2019 noch nicht bestimmt gewesen sei. Nach Bekanntwerden des effektiven Jahresgehalts 2019 in Höhe von Fr. … sei der Pensionskasse eine Lohnänderung gemeldet worden. Da im Jahr 2020 hingegen von vornherein klar gewesen sei, dass nicht erneut ein Lohn in besagter Höhe bezahlt werden könne, sei die zu erwartende Lohnsumme wiederum reduziert worden.

3.4 Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode (Art. 41 Abs. 1 DBG). Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr (Art. 40 Abs. 1 DBG). Die Einkommenssteuerpflicht entsteht dabei mit dem Zufluss von Einkünften (BGE 144 II 427 E. 7.2 m. w. H.; BGr, 17. Oktober 2012, 2C_319/2012, E. 2.3.1). Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass die steuerpflichtige Person die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat. Das Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen daher dann als zugeflossen und als erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Als Zeitpunkt des Einkommenszuflusses kommen grundsätzlich in der zeitlichen Abfolge drei Tatbestände in Frage: Der steuerpflichtigen Person kann nämlich Einkommen im steuerrechtlichen Sinn zufliessen,

˗ wenn sie einen Anspruch erwirbt,

˗ wenn dieser fällig wird oder

˗ wenn er schliesslich erfüllt wird.

Einkünfte fliessen der steuerpflichtigen Person grundsätzlich zu dem Zeitpunkt zu, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist; dann hat die steuerpflichtige Person einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben, sofern die Erfüllung nicht besonders unsicher ist. Der Forderungserwerb stellt dabei in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs (Geldleistung) dar. Vom Forderungserwerb ist die Fälligkeit zu unterscheiden. Eine Forderung gilt dann als fällig, wenn der Gläubiger die geschuldete Leistung fordern kann (wobei es keine Rolle spielt, ob er die Leistung auch tatsächlich fordert) und der Schuldner sie (auf entsprechende Aufforderung hin) erfüllen muss. Die Fälligkeit des Rechtsanspruchs ist in der Regel nicht erforderlich. Einerseits kann der steuerpflichtigen Person aus dem Erwerb nicht fälliger Ansprüche Einkommen zufliessen, andererseits hat trotz Fälligkeit eine Besteuerung zu unterbleiben, wenn der Zufluss bei der steuerpflichtigen Person noch nicht gesichert ist. Ist dagegen die Erfüllung der Forderung besonders unsicher, wird auf den Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruchs abgestellt (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 41 DBG N. 20 ff., vgl. BGE 144 II 427 E. 7.2 m. w. H.; BGr, 17. Oktober 2012, 2C_319/2012, E. 2.3.1).

3.5 Anlässlich der ersten Beurteilung ungeklärt war namentlich die Frage, ob die E AG nach ihrer Gründung effektiv eine Geschäftstätigkeit ausgeübt hatte. Aus der vorinstanzlichen Nachsteuerverfügung muss geschlossen werden, dass dies seitens des kantonalen Steueramts nach der Vornahme weiterer Abklärungen nun anerkannt wird, soll doch gestützt auf die Geschäftstätigkeit im Steuerjahr 2018 ein unselbständiges Erwerbseinkommen des Pflichtigen aus seinem Arbeitsverhältnis für die Gesellschaft besteuert werden. Konkret beabsichtigt die Vorinstanz, dem Pflichtigen den Verkaufspreis für die veräusserten betrieblichen Aktiven seiner Gesellschaft direkt als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit anzurechnen. Dabei verkennt die Vorinstanz jedoch, dass zwei unterschiedliche Steuersubjekte zu besteuern sind. Der durch die Gesellschaft vereinnahmte Verkaufspreis für die Veräusserung ihrer Betriebsaktiven wurde von ihr in der Jahresrechnung 2019 (01.01.2018–31.12.2019) richtigerweise als ausserordentlicher Erfolg verbucht. Eine direkte Zurechnung des Verkaufspreises im Zeitpunkt der Vereinnahmung durch die Gesellschaft als Einkommen des Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit käme einer transparenten Besteuerung gleich, welche in der vorliegenden Konstellation gesetzlich nicht vorgesehen ist.

3.6 Die Argumentation des kantonalen Steueramts vermag hieran nichts zu ändern. So fällt der Abschluss des Kaufvertrages vom 18. Oktober 2018 zunächst nicht mit dem Datum des Stellenantritts des Pflichtigen bei der F AG am 22. Oktober 2018 zusammen. Überdies ist nachvollziehbar, wenn der Pflichtige darlegt, zwecks Festsetzung einer Bonuszahlung im Folgejahr habe zunächst die Jahresrechnung für das Steuerjahr 2018 erstellt werden müssen. Dies dürfte namentlich der Fall sein, weil der Pflichtige im Jahr 2019 erstmals eine Bonuszahlung an sich selbst veranlasste, ohne dass vorgängig ein fixer Anspruch seinerseits auf die Ausrichtung eines Bonus bestanden hätte oder festgelegt worden wäre. Demgegenüber kann im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages zwischen der E AG und der F AG über die "für die Weiterführung des Geschäftsbereichs erforderlichen Aktiven" nicht automatisch auf die Fälligkeit sämtlicher Arbeitsleistungen des Pflichtigen gegenüber der E AG geschlossen werden. Denn wie sich dem Kaufvertrag vom 18. Oktober 2018 entnehmen lässt und durch den Pflichtigen ausgeführt wird, blieb er nach der Abwicklung des Vertrages für die Weiterleitung von Kundenanfragen sowie für die Information der F AG über "Ereignisse, die nach Abschluss des Vertrages eintreten, [...] und die für den Geschäftsbetrieb von wesentlicher Bedeutung sind", zuständig (vgl. Ziff. 10.2 des Kaufvertrags vom 18.10.2018: Weiterführung des Geschäfts). Dem Handelsregistereintrag zufolge liquidierte der Pflichtige die E AG bis heute nicht. Diesbezüglich führte er selbst im ersten verwaltungsgerichtlichen Verfahren vielmehr aus und hielt das Verwaltungsgericht in seinen Erwägungen fest, er habe es bis zu seinem Austritt aus der F AG geschafft, dass seine Produkte neu auch die EU-Brandschutznormen einhielten (VGr, 20. Dezember 2023, SR.2023.00016, E. 3.3). Sowohl der Weiterbestand der Gesellschaft des Pflichtigen wie auch die Weiterentwicklung der von ihm vertriebenen Produkte dürfte in den auf den Folgejahren nach dem Verkauf der Betriebsaktiven an die F AG eine fortdauernde Geschäftstätigkeit des Pflichtigen erfordert haben. Das seitens der Vorinstanz aufgeführte Konkurrenzverbot greift in diesem Zusammenhang nicht, denn letzteres wurde für die Dauer von fünf Jahren ab dem Vollzugsdatum bzw. ab dem Zeitpunkt der Beendigung eines Arbeitsvertrages des Pflichtigen mit der Käuferin bzw. einer Gruppengesellschaft der Käuferin vereinbart. Doch selbst eine allfällige Missachtung bzw. eine Verletzung des Konkurrenzverbots durch den Pflichtigen wäre für die Besteuerung eines hierdurch erzielten Erwerbseinkommens unbeachtlich, denn ein in einem Konkurrenzverhältnis erwirtschafteter Lohn wäre gestützt auf Art. 17 Abs. 1 DBG regulär im Zeitpunkt des Zuflusses steuerbar.

Konkret muss gestützt auf die vorstehenden Erwägungen geschlossen werden, dass der Pflichtige erst nach Abschluss der Jahresrechnung 2018/2019 und somit erst im Steuerjahr 2019 die Bonuszahlung im Jahr 2019 der Höhe nach festsetzen konnte, weshalb er die freie wirtschaftliche Verfügungsmacht über das ihm zugeflossene Einkommen von Fr. … ebenfalls erst im Jahr 2019 hatte. Die Höhe des festgesetzten Salärs bzw. der hohen Bonuszahlung des Pflichtigen lässt sich durch den ausserordentlich hohen Ertrag seiner Gesellschaft ohne Weiteres erklären und der Pflichtige entrichtete – soweit in den Akten ersichtlich – die geschuldeten Sozialabgaben auf dem Einkommen. Die hohe Salärzahlung ermöglichte ihm einen entsprechend hohen Einkauf in die Pensionskasse im Jahr 2019, worin indes keine Steuerumgehung ersichtlich ist. Ein grösserer Einkauf in die Pensionskasse stellt – bei Vorliegen der vorausgesetzten Vorsorgelücke – keineswegs eine Rechtsgestaltung dar, welche ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls aber jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegen würde (vgl. VGr, 11. Mai 2022, SB.2021.00121, SB.2021.00122, E. 4.2.2; VGr, 10. Dezember 2021, SR.2021.00013, SR.2021.00014, E. 2.4.2). Da der erfolgte Pensionskasseneinkauf in Bezug auf den Umfang seitens des kantonalen Steueramts nicht in Frage gestellt wird, ist das Vorliegen einer Steuerumgehung zu verneinen.

3.7 Zu den Steuerjahren 2020–2022 ist anzumerken, dass die E AG wie erwähnt auch nach dem Verkauf der wesentlichen Betriebsaktiven im Oktober 2018 weiterbestand. Der Pflichtige war eigenen Angaben zufolge sowie gestützt auf die aktenkundigen Lohnjournale und Lohnausweise in den Steuerjahren 2020–2022 weiterhin für das Unternehmen tätig. Er war dabei gestützt auf den aktenkundigen Kaufvertrag sowie seine eigenen Angaben im ersten verwaltungsgerichtlichen Verfahren namentlich für die Weiterleitung von Kundenanfragen an die F AG zuständig wie auch für die Weiterentwicklung der Produkte des Unternehmens (vgl. E. 3.6). Folglich erscheinen die Salärzahlungen des Pflichtigen für seine Tätigkeit für die E AG in den Steuerperioden 2020–2022 begründet, weshalb die in den betreffenden Jahren deklarierten Entschädigungen nicht als periodenfremd erachtet werden können.

3.8 Für die eventualiter beantragte Überprüfung, ob es sich bei der Auszahlung an den Pflichtigen im Jahr 2019 nicht um Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit handle, besteht vorliegend kein Anlass, da die Vorinstanz selbst von einer unselbständigen Erwerbstätigkeit seinerseits für die E AG ausgeht, welche der Pflichtige zumindest bis ins Jahr 2022 fortgeführt hat.

3.9 Abgesehen vom Vorhalt der Nichtdeklaration von unselbständigen Erwerbseinkünften bzw. der periodenfremden Deklaration der Einkünfte wird dem Pflichtigen kein Verhalten in der Nachsteuerverfügung vorgeworfen, welches die Festsetzung einer Nachsteuer begründen würde. Da sich der Vorwurf der periodenfremden Deklaration nach dem Gesagten als unbegründet erwies, besteht für eine Nachbesteuerung des Pflichtigen somit kein Rechtsgrund, weshalb das Nachsteuerverfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2018 einzustellen ist.

Die Beschwerde ist somit gutzuheissen.

4.

4.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG) und dieser hat den Pflichtigen eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]).

4.2 Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 GebV VGr. Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt. Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 12. Januar 2022, SB.2021.00063, E. 7.2 ff.; VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Diese Aufteilung basiert darauf, dass die Vertretung bei einem Instanzenzug, in welchem das Verwaltungsgericht als zweite gerichtliche Instanz tätig ist, in der Regel deutlich weniger aufwendig ist als im ersten gerichtlichen Verfahren. Da das Verwaltungsgericht vorliegend jedoch die erste gerichtliche Instanz ist, erscheint gerechtfertigt, die nach § 4 Abs. 1 AnwGebV berechnete Grundgebühr für das Beschwerdeverfahren auf zwei Drittel herabzusetzen. Ist die Verantwortung oder der Zeitaufwand der Vertretung oder die Schwierigkeit des Falls besonders hoch oder tief, kann die Gebühr um bis zu einem Drittel erhöht oder ermässigt werden (§ 4 Abs. 2 AnwGebV).

4.3 In Anwendung der vorgenannten Grundsätze erscheint eine Entschädigung von Fr. 6'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) für das Verfahren betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2018) angemessen.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde im Verfahren SR.2024.00030 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2018) wird gutgeheissen und das Nachsteuerverfahren gegenüber dem Beschwerdeführer wird eingestellt.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'750.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 105.-- Zustellkosten,

Fr. 7'855.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 6'500.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).