Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2009- 2010)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2024.00019

Urteil

der 2. Kammer

vom 9. September 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichterin Jasmin Malla, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

A AG,

als Rechtsnachfolgerin der B AG,

vertreten durch RA C und/oder RA D,

Rekurrentin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner,

**betreffend Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2009–2010),**

hat sich ergeben:

I.

Die B AG (vormals E AG) hatte seit dem 4. Juni 2008 ihren statutarischen Sitz in F (Kanton H) und war ursprünglich Schwestergesellschaft der A AG mit Sitz in G (Kanton Zürich).

Da das kantonale Steueramt Zürich bei der B AG eine tatsächliche Verwaltung von G aus vermutete, beanspruchte es am 2. Juni 2016 einerseits die Steuerhoheit für die damals noch offenen Steuerperioden 2011 bis 2014 und eröffnete andererseits gleichentags ein Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperioden 2008 bis 2010, welches jedoch bis zum rechtskräftigen Abschluss der Steuerperioden 2011 bis 2014 sistiert wurde.

Mit Urteil 2C_592/2018 vom 1. Oktober 2019 stellte das Bundesgericht in Bezug auf die Steuerperioden 2011 bis 2014 letztinstanzlich fest, dass die B AG in F ein blosses Briefkastendomizil unterhielt und tatsächlich vom Sitz in G der A AG verwaltet wurde.

Hierauf hob das kantonale Steueramt mit Schreiben vom 14. Januar 2020 die Verfahrenssistierung für die Nachsteuerverfahren auf und beanspruchte mit Verfügung vom 30. April 2020 auch für die Steuerperioden 2008 bis 2010 die Steuerhoheit für den Kanton Zürich.

Am 22. Juni 2020 fusionierten die beiden Schwesterngesellschaften und die Aktiven und Passiven der B AG gingen auf die A AG (nachfolgend auch: die Rekurrentin) über.

Mit Steuerhoheitsentscheid vom 23. September 2022 (2C_35/2022) stellte das Bundesgericht letztinstanzlich fest, dass es sich beim statutarischen Sitz der inzwischen gelöschten B AG auch in den strittigen Steuerperioden 2008 bis 2010 um ein blosses Briefkastendomizil gehandelt hatte und diese bereits vor der Fusion vom Sitz der A AG aus verwaltet worden war. Sodann hielt das Bundesgericht fest, dass der Kanton H für die Steuerperioden 2008 bis 2010 ausdrücklich auf die Einrede der Verwirkung des Besteuerungsrechts verzichtet und der Kanton Zürich als zweitveranlagender Kanton seinen (Nach-)Besteuerungsanspruch noch nicht verwirkt habe.

Nach Gewährung des rechtlichen Gehörs auferlegte das kantonale Steueramt der A AG (als Rechtsnachfolgerin der B AG) mit Verfügung vom 26. Februar 2024 für die Steuerperioden 2009 und 2010 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. ... Das Nachsteuerverfahren für die Steuerperiode 2008 wurde zufolge Verjährung eingestellt.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 22. April 2024 ab.

II.

Mit Rekurs vom 24. Mai 2024 liess die A AG dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Einspracheentscheid vom 22. April 2024 ersatzlos aufzuheben und es sei das Nachsteuerverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2009 und 2010 mangels neuer Tatsachen einzustellen. Weiter wurde um die Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht.

Während das Steueramt der Gemeinde G auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Rekursantwort vom 25. Juni 2024 auf Abweisung des Rekurses, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Rekurrentin.

Innert mit Präsidialverfügung vom 2. Juli 2024 angesetzter Frist zur Replik hielt die Rekurrentin an ihren Anträgen fest. Zudem machte sie geltend, dass unterschiedliche Versionen desselben Protokolls existieren würden, welches nach einer steueramtlichen Buchprüfung bei der A AG erstellt und offenbar nachträglich zu Ungunsten der Rekurrentin abgeändert worden sei.

Es erfolgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

Vorab ist festzustellen, dass vorliegend entgegen der Replik der Rekurrentin vom 2. Juli 2024 kein Originalprotokoll "nachträglich zu Ungunsten der Rekurrentin" abgeändert wurde. Zwar liegen tatsächlich zwei Fassungen eines Revisionsberichts in den vorinstanzlichen Akten, welche beide die Buchprüfung bei der A AG vom "23. + 24. Juni 2015" (recte: 15. Dezember 2015) und die Steuerperioden 2013 und 2014 zum Gegenstand haben. Die ältere Fassung ist als Beilage 18 einer Stellungnahme der A AG vom 9. Januar 2023 beim kantonalen Steueramt eingereicht worden und wurde am 16. Dezember 2015 erstellt. Sie findet sich in den vorinstanzlichen Akten unter act. ... Die neuere Fassung ist als act. … in den vorinstanzlichen Akten enthalten und wurde erst am 13. Januar 2020 erstellt. Dabei handelt es sich aber keineswegs um eine nachträgliche Manipulation des Originaldokuments, sondern um eine spätere zeitliche Fassung, die dank eindeutiger Datierung auch klar als solche erkennbar ist. In der neueren Fassung findet sich sodann noch eine weitere Datierung in der Fusszeile ("…" (31.08.2021 10:58:57)), wobei es sich aber nicht um ein Abänderungsdatum, sondern um ein blosses Zugriffsdatum im steueramtlichen EDV-System handeln dürfte.

Es ist der Steuerbehörde ohne Weiteres erlaubt, ihre Revisionsberichte abzuändern, solange die entsprechenden Änderungen in transparenter und nachvollziehbarer Weise geschehen. Dies ist hier der Fall, ist doch schon aufgrund der eindeutigen Datierung erkennbar, dass die beiden Fassungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten erstellt wurden und dementsprechend auch nicht inhaltlich völlig identisch sein müssen. Sodann haben die Steuerbehörden vorliegend mit Verweis auf das entsprechende Erstellungsdatum auch stets klargestellt, auf welchen der beiden Revisionsberichte sie sich jeweils beziehen. Für das vorliegende Verfahren ist im Sinne der nachfolgenden Erwägungen allein die noch vor Ablauf der ordentlichen Veranlagungsverjährung (Steuerperiode 2010) erstellte Fassung vom 16. Dezember 2015 entscheidrelevant.

2.

2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]). Das Recht auf die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig geblieben ist. Das Recht auf die Festsetzung einer Nachsteuer erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 StG).

2.2 Eine Einschätzung unterbleibt namentlich dann, wenn ein Steuerpflichtiger gar nicht eingeschätzt wird, weil er der Steuerbehörde nicht bekannt ist bzw. diese keinerlei Kenntnisse von einem steuerrechtlichen Anknüpfungspunkt im Kanton hat. Ist zum Zeitpunkt, da die Steuerbehörde von der Person des Steuerpflichtigen bzw. deren Steuerpflicht im Kanton Kenntnis erhält, das Recht zur Vornahme der ordentlichen Veranlagung nach § 130 Abs. 1 StG (in der Regel fünf Jahre) bereits abgelaufen, so kann die Einschätzung bzw. Veranlagung nur noch im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens vorgenommen werden. Jedoch ist eine Nachbesteuerung ausgeschlossen, wo der Steuerbehörde vorzuwerfen ist, in grober Fahrlässigkeit bzw. grober Missachtung ihrer Untersuchungspflicht nicht rechtzeitig eine ordentliche Besteuerung vorgenommen bzw. eingeleitet zu haben (vgl. BGr, 14. März 2024, 9C_5/2023, E. 4.2.2; 7. März 2023, 9C_649/2022, E. 3.2 m.w.H.; 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2; 5. Dezember 2017, 2C_676/2016, E. 4.1; Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfah­rensrecht, Direkte Steuern, 2. A, Zürich etc. 2018, § 26 Rz. 25 ff.). Die behördliche Untersuchungspflicht wird so lange nicht verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den Angaben des Pflichtigen in der Steuererklärung nicht ohne Weiteres ersichtlich ist oder wenn die Behörde wohl hätte Verdacht schöpfen können, ohne dass es aber zwingend gewesen wäre.

Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzeswidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden ist, ist damit der Aktenstand im ordentlichen Einschätzungs- bzw. Veranlagungszeitpunkt. Ist eine ordentliche Einschätzung bzw. Veranlagung im nachbesteuernden Kanton hingegen gänzlich unterblieben, ist in der Regel auf den Aktenstand auf das Ende der fünfjährigen Veranlagungsverjährung von § 130 Abs. 1 StG abzustellen, sofern dem Kanton bei zumutbarer Sorgfalt noch eine ordentliche Besteuerung bzw. eine verjährungsunterbrechende oder -aufschiebende Handlung nach § 130 Abs. 2 und 3 StG möglich gewesen wäre (vgl. dazu auch E. 4.6 nachstehend).

2.3 Zum relevanten Aktenstand gehören praxisgemäss nur die Akten der aktuellen Steuerperiode, ohne dass ohne besondere Veranlassung Quervergleiche mit anderen Steuerpflichtigen vorzunehmen sind oder im Steuerdossier nach ergänzenden Unter­lagen zu suchen ist. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Unter­suchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder andere Angaben der steuerpflichtigen Person zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Ver­letzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Sie darf vermuten, dass die steuerpflichtige Person richtig deklariert und wahrheitsgemäss Auskunft erteilt. Die Steuer­behörde kann und muss den Sachverhalt, das Gebot des rechtlichen Gehörs vorbehalten, nicht nach allen Richtungen ausleuchten. Nur wenn sie einen als erheblich erkennbaren, aber noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt hat, sind die betreffenden, nachträglich festgestellten Tatsachen nicht neu. Die Unklarheit oder Un­vollständigkeit des als erheblich erkennbaren Sachverhalts muss jedoch offensichtlich sein, d. h. in die Augen springen. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt mit anderen Worten eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den Steuer­kommissär, die den Kausal­zusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden Veran­lagung bzw. Einschätzung unterbricht (vgl. VGr, 3. März 2022, SR.2022.00001/2,, E. 3.1; VGr, 23. Juli 2014, SR.2013.00016, E. 1.2; VGr, 11. Mai 2016, SR.2015.00021, E. 2.2; BGr, 14. März 2024, 9C_5/2023, E. 4.2.2; 10. Juni 2008, 2C_21/2008, E. 2.3; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 192–222 DBG, Basel 2015, Art. 151 DBG N. 20 ff.; Zweifel/ Casanova/ Beusch/ Hunziker, Schweizerisches Steuerverfah­rensrecht, § 26 Rz. 26 ff.; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 160 StG N. 19 ff.).

3.

3.1 Die später mit der A AG fusionierte B AG wurde für die strittigen Steuerperioden 2009 und 2010 im (statutarischen) Sitzkanton H im ordentlichen Verfahren rechtskräftig eingeschätzt, während eine Steuereinschätzung im Kanton Zürich im ordentlichen Verfahren unterblieb und zufolge Zeitablaufs auch unbestrittenermassen nicht mehr möglich ist. Die entsprechenden Fristen für eine ordentliche Veranlagung liefen gemäss § 130 Abs. 1 StG am 31. Dezember 2014 (Steuerperiode 2009) bzw. 31. Dezember 2015 (Steuerperiode 2010) ab.

3.2 Ebenso unbestrittenermassen wurde das Nachsteuerverfahren rechtzeitig eingeleitet und ist das Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer für die betreffenden Steuerperioden 2009 und 2010 noch nicht verwirkt, wenngleich zumindest in Bezug auf die Steuerperiode 2009 eine baldige Verjährung droht.

3.3 Sodann ist erstellt, dass es zu einer Unterbesteuerung im Kanton Zürich gekommen ist, nachdem die Rekurrentin trotz tatsächlicher Verwaltung im Kanton Zürich bzw. in G nicht hier, sondern an ihrem ausserkantonalen statutarischen (Schein-)Domizil in F besteuert wurde. Auch die Höhe der Unterbesteuerung ist unstrittig bzw. wird vor Verwaltungsgericht zumindest nicht in substanziierter Weise infrage gestellt.

3.4 Zu prüfen bleibt damit, ob neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die zu einer Nachbesteuerung berechtigen bzw. ob eine ordentliche Besteuerung der strittigen Steuerperioden hätte erfolgen müssen und das entsprechende Nachbesteuerungsrecht damit mangels neuer Tatsachen verwirkt ist.

4.

4.1 Die A AG macht als Rechtsnachfolgerin der B AG geltend, dass den Zürcher Steuerbehörden bereits mit Empfang der Steuererklärung 2009 der A AG vom 1. Juli 2010 hätten Unstimmigkeiten auffallen müssen, da deren Unternehmensgewinne – bzw. der Gewinn eines zuvor anstelle der A AG bestehenden Einzelunternehmens – ab 2009 massiv eingebrochen seien. Zudem sei dem Steueramt Zürich ab dem Kauf der B AG (vormals E AG) bekannt gewesen, dass neben der A AG noch eine zweite Schwestergesellschaft existiere, weshalb man bei üblicher Bearbeitungszeit bis spätestens Ende 2012 die für die Nachbesteuerung ausschlaggebenden Jahresrechnungen 2009 und 2010 der B AG hätte erhältlich machen können. Sodann sei bereits anlässlich einer steueramtlichen Bücherrevision bei der A AG im Dezember 2015 angezweifelt worden, dass die B AG tatsächlich von ihrem statutarischen Sitz in F verwaltet werde. Vielmehr sei bereits damals festgestellt worden, dass die B AG lediglich der Gewinnallokation in F diene. Damit scheitere eine Nachbesteuerung sowohl für die Steuerperiode 2009 als auch für die Steuerperiode 2010 am Vorliegen neuer Tatsachen oder Beweismittel.

4.2 Das Bundesgericht hat bereits in den Steuerhoheitsverfahren betreffend der im Streit stehenden und nachfolgenden Steuerperioden festgehalten, dass der Kanton Zürich erst im Rahmen einer Buchprüfung bei der A AG im Dezember 2015 den Verdacht schöpfen musste, dass die Geschäfte der damals noch rechtlich selbständigen B AG vom Kanton Zürich aus geleitet wurden - und nicht etwa (wie deklariert) am Ort von deren statutarischen Gesellschaftssitz in F (BGr, 23. September 2022, 2C_35/2022, E. 4; BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 4.2 f.). Weiter hielt das Bundesgericht bereits bei der Beurteilung der genannten Verfahren betreffend die Zürcher Steuerhoheit ausdrücklich fest, dass der Kanton Zürich und die hiesigen Steuerbehörden vor der Durchführung der erwähnten Buchprüfung Ende 2015 weder aus dem Umsatzrückgang bei der Einzelfirma von I (bzw. der später von diesem beherrschten A AG) noch aus dessen Angaben in dessen eigenen Steuererklärung – und den dortigen Hinweis auf die Kontrolle von zwei Schwestergesellschaften in verschiedenen Kantonen – auf einen Besteuerungsanspruch gegenüber der (damals rechtlich eigenständigen) B AG hätten schliessen müssen (BGr, 23. September 2022, 2C_35/2022, E. 4).

Auch wenn sich diese bundesgerichtlichen Ausführungen auf die beiden Steuerhoheitsentscheide betreffend die Steuerperioden 2008 bis 2010 bzw. 2011 bis 2014 bezogen und das Bundesgericht sich auch ausdrücklich nicht mit nachgelagerten materiellen Fragen des Nachsteuerverfahrens befassen musste (vgl. BGr, 23. September 2022, 2C_35/2022, E. 2.2.2.2), ist nicht ersichtlich, weshalb die diesbezüglichen höchstrichterlichen Überlegungen nicht auch für das vorliegende Nachsteuerverfahren Geltung beanspruchen und sich entsprechend präjudizierend auswirken sollten: Sowohl bei der im Steuerhoheitsverfahren bereits höchstrichterlich entschiedenen Frage einer allfälligen Verwirkung des Besteuerungsrechts gegenüber dem (statutarischen) Sitzkanton als auch bei der vorliegend zu klärenden Frage nach dem Vorliegen neuer Tatsachen oder Beweismittel ist entscheidend, wann der Kanton Zürich von seinem Besteuerungsrecht erfuhr, weshalb die diesbezüglich in den Steuerhoheitsentscheiden getroffenen Sachverhaltsfeststellungen zwar nicht verbindlich für die vorliegende Beurteilung sind, hiervon aber auch nicht ohne Not abgewichen werden sollte.

4.3 Erst Mitte Dezember 2015, anlässlich der steueramtlichen Buchprüfung bei der A AG für die Jahre 2013 und 2014, wurden dem steueramtlichen Revisor die Jahresabschlüsse 2013 und 2014 der B AG ausgehändigt, womit erstmals der Verdacht auftrat, dass diese in den genannten Geschäftsjahren nicht am Ort des statutarischen Sitzes in F/Kanton H, sondern am Ort der betrieblichen Tätigkeit in G/ZH geleitet würde. Am 18. Januar 2016 wurde die Steuerverwaltung des Sitzkantons telefonisch über diese Verdachtsmomente informiert und um Zustellung der Abschlüsse der B AG für die vorliegend strittigen Steuerperioden 2008 bis 2012 gebeten, welche am Folgetag per E-Mail übermittelt wurden. Gleichzeitig wurde eine Stellungnahme der damaligen Steuervertreterin der B AG vom 1. Oktober 2010 eingereicht, in welcher gegenüber den Steuerbehörden des Kantons H sowohl ein blosses Scheindomizil in F als auch eine tatsächliche Verwaltung von G aus bestritten wurde.

4.4 Damit lagen nach den auch für das vorliegende Verfahren präjudiziellen bundesgerichtlichen Erwägungen in den beiden erwähnten Steuerhoheitsentscheiden (BGr, 23. September 2002, 2C_35/2022, E. 4; BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 4.2 f.) erst Mitte Dezember 2015 erste Anhaltspunkte dafür vor, dass die B AG im Kanton steuerpflichtig sein könnte. In Bezug auf die hier relevanten Steuerperioden 2009 und 2010 erhärtete sich dieser Verdacht jedoch erst, nachdem das kantonale Steueramt im Januar 2016 die Jahresabschlüsse der B AG für die Geschäftsjahre 2008 bis 2012 erhalten hatte, während zuvor lediglich für die nachfolgenden Geschäftsjahre konkrete Belege für ein Scheindomizil in F vorlagen. Entsprechend kann auch offenbleiben, ob das kantonale Steueramt in Bezug auf die Steuerperiode 2010 noch im Dezember 2015 verjährungsunterbrechende Handlungen hätte vornehmen und eine ordentliche Besteuerung hätte einleiten können, da hierfür jedenfalls erst nach Erhalt der Jahresabschlüsse 2008 bis 2012 im Januar 2016 hinreichend Veranlassung bestand (vgl. aber auch E. 4.6 nachfolgend). Damit stützt sich die Nachbesteuerung der Steuerperioden 2009 und 2010 auf neue Tatsachen oder Beweismittel, die erst nach Eintritt der Veranlagungsverjährung nach § 130 StG den Zürcher Steuerbehörden bekannt wurden und selbst bei gebotener Aufmerksamkeit nicht mehr im Rahmen eines ordentlichen Steuerverfahrens hätten besteuert werden können.

4.5 Was die Rekurrentin hiergegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen:

4.5.1 Im vorliegenden Nachsteuerverfahren muss klar zwischen den Akten bzw. Steuerunterlagen der B AG und denjenigen der A AG differenziert werden, welche bis zu ihrer Fusion 2020 zwei rechtlich selbständige Gesellschaften mit statutarischen Sitzen in unterschiedlichen Kantonen waren. Das kantonale (Zürcher) Steueramt konnte zunächst nicht einmal durch Quervergleiche der Zürcher Steuerdossiers feststellen, dass neben der im Kanton Zürich domizilierten A AG mit der B AG in F auch noch eine ausserkantonale Schwestergesellschaft existierte, welche allein der Umallokation von Gewinnen diente. Im vorliegenden Nachsteuerverfahren ist aber allein der Aktenstand entscheidend, der dem Zürcher Steueramt in dem gegen die B AG geführten Steuerverfahren zur Verfügung stand. Ebenfalls irrelevant sind die Angaben zum Erwerb der B AG im Wertschriftenverzeichnis der privaten Steuererklärung 2008 von I, da die Steuerbehörde einerseits keine Quervergleiche mit dem privaten Steuerdossier von I tätigen musste und andererseits zunächst auch deklarationsgemäss davon ausgehen durfte, dass die im Kanton H domizilierte B AG auch tatsächlich von ihrem dortigen statutarischen Sitz verwaltet würde.

4.5.2 Hieran vermögen auch die Protokolleinträge vom 16. Dezember 2015 zu der bei der A AG durchgeführten Bücherrevision nichts zu ändern: Zwar äusserte der steueramtliche Bücherrevisor bereits damals (kurz vor Ablauf der ordentlichen Veranlagungsverjährung für die Steuerperiode 2010) den Verdacht, dass die B AG mangels eigenen Personals und Infrastruktur etc. lediglich eine "Briefkastenfirma zum Zwecke der Steuerersparnis" sein könnte, was "durch den Mantelkauf im Jahr 2008 der E AG plausibilisiert" werde. Diese Schlussfolgerung konnte sich jedoch entsprechend dem Gegenstand der damaligen Buchprüfung und den zu dieser Zeit vorliegenden Geschäftsabschlüssen lediglich auf die Geschäftsjahre 2013 und 2014 beziehen und für frühere Steuerperioden höchstens Anlass für weitere Ermittlungen bilden, welche im Januar 2016 zeitnah eingeleitet wurden. Jedoch waren sie nicht geeignet, das kantonale Steueramt bereits vor Ende 2015 zur Einleitung eines (damals grundsätzlich noch möglichen) ordentlichen Steuerverfahrens für die Steuerperiode 2010 zu veranlassen. Sodann kann im Sinn der vorinstanzlichen Erwägungen bei den vom Revisor im Dezember 2015 geäusserten Mutmassungen auch kaum von "Tatsachen" gesprochen werden, handelt es sich doch lediglich um Vermutungen, welche bei der Buchprüfung der (damals noch nicht mit der B AG fusionierten) A AG in Bezug auf hier nicht relevante Steuerperioden aufgestellt wurden.

4.5.3 Selbst wenn aufgrund der am 15./16. Dezember 2015 bei der A AG abgeschlossenen steueramtlichen Buchprüfung für die Geschäftsjahre 2013 und 2014 allenfalls schon ab Mitte Dezember 2015 von einer tatsächlichen Verwaltung der B AG aus dem Kanton Zürich ausgegangen werden konnte, verdichtete sich die entsprechende Verdachtslage für die hier strittigen Steuerperioden 2009 und 2010 erst bzw. frühestens ab Januar 2016 derart, dass das kantonale Steueramt auch diesbezüglich von einer Steuerpflicht im Kanton Zürich ausgehen musste: Sowohl die Rekurrentin selbst als auch das Bundesgericht haben im Steuerhoheitsverfahren betreffend die strittigen Steuerperioden festgehalten, dass die Sachverhaltsfeststellungen bezüglich der Jahre 2011 bis 2014 nicht ohne Weiteres auf die vorangegangenen Steuerperioden übertragbar waren. Vielmehr ergab sich dies erst nach näherer Prüfung der Geschäftsjahre 2008 bis 2010 (BGr, 23. September 2022, 2C_35/2022, E. 3), namentlich dem Beizug der entsprechenden Jahresabschlüsse der ausserkantonal domizilierten B AG im Januar 2016. Weiter erscheint es reichlich widersprüchlich, wenn die Rekurrentin bzw. die B AG einerseits die Steuerhoheit des Kantons Zürich für die vorliegend strittige Steuerperiode 2009 bis 2010 selbst dann noch bestritten hatten, als das Bundesgericht mit Urteil 2C_592/2018 vom 1. Oktober 2019 über den Besteuerungsanspruch des Kantons Zürich in nachfolgenden Steuerperioden bereits rechtskräftig entschieden hatte, andererseits aber dem kantonalen Steueramt im vorliegenden Nachsteuerverfahren vorwerfen, seinen Besteuerungsanspruch nicht schon vor Ende 2015 in Anspruch genommen zu haben.

4.5.4 Entgegen der Auffassung der Rekurrentin hatte das Zürcher Steueramt damit bis Mitte Dezember 2015 noch keinerlei Anlass, von einer tatsächlichen Verwaltung der B AG in G auszugehen. Danach beschränkte sich der Verdacht einer tatsächlichen Verwaltung in G zunächst auf die Geschäfts- und Steuerjahre 2013 und 2014, da die früheren Geschäftsabschlüsse dem Steueramt zu dieser Zeit noch gar nicht bekannt waren, obwohl diese zeitnah angefordert wurden. Erst nach Zustellung der Geschäftsabschlüsse 2008 bis 2012 im Januar 2016 wurde eine tatsächliche Verwaltung von G auch für die hier strittigen (Nach-)Steuerperioden evident, während der Aktenstand bei Ablauf der fünfjährigen ordentlichen Veranlagungsverjährung Ende 2014 (Steuerperiode 2009) bzw. Ende 2015 (Steuerperiode 2010) noch keinen hinreichenden Anlass für eine solche Beurteilung bot. Entsprechend war es den Zürcher Steuerbehörden auch bei gebotener Sorgfalt unmöglich, die B AG noch innerhalb der fünfjährigen Veranlagungsfrist von § 130 Abs. 1 StG auf ordentlichem Wege zu besteuern, auch nicht in Bezug auf die Steuerperiode 2010. Vielmehr hatte das kantonale Steueramt aufgrund neuer und erst nach jeweiligem Ablauf der fünfjährigen Veranlagungsverjährung bekanntgewordener Tatsachen und Beweismittel von seinem Nachbesteuerungsrecht Gebrauch gemacht.

4.6 Lediglich ergänzend ist anzumerken, dass nach dargelegter Rechtslage eine Nachbesteuerung nur dort ausgeschlossen ist, wo die besteuerungsrelevanten Tatsachen und Beweismittel bei gehöriger Sorgfalt der Steuerbehörden bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren hätten berücksichtigt werden müssen (BGr, 14. März 2024, 9C_5/2023, E. 4.2.2; 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.4). Hieraus lässt sich ableiten, dass nicht jede noch kurz vor Ablauf des ordentlichen Besteuerungsrechts bekanntgewordene Tatsache der späteren Einleitung eines Nachsteuerverfahrens entgegenstehen muss, da der Steuerbehörde unter Zugrundelegung vernünftiger Reaktionszeiten auch noch genügend Zeit verbleiben muss, die Einleitung eines ordentlichen Steuerverfahrens aufzugleisen oder zumindest verjährungsunterbrechende oder -verlängernde Handlungen vorzunehmen. Selbst wenn man entgegen obenstehenden Ausführungen davon ausginge, dass das Zürcher Steueramt bereits Mitte Dezember 2015 hinreichende Kenntnisse von einem allfälligen Besteuerungsrecht für die im Streit stehenden Steuerperioden erlangt hätte, wäre von diesem bei pflichtgemässer Sorgfalt und erwartbaren Reaktionszeiten kaum zu verlangen gewesen, noch vor Jahresablauf ein ordentlichen Steuerverfahrens einzuleiten oder zumindest verjährungsunterbrechende oder -verlängernde Handlungen vorzunehmen. So standen aufgrund der weihnachtlichen Feiertage zwischen der Protokollerstellung des steueramtlichen Revisors vom 16. Dezember 2015 und dem Ablauf der ordentlichen Veranlagungsverjährung für die Steuerperiode 2010 lediglich noch acht ganze Arbeitstage zur Verfügung. Selbst wenn dem Steueramt in dieser kurzen Zeit eine Beanspruchung der Steuerhoheit möglich gewesen sein sollte, wäre darin höchstens eine sehr leichte Verletzung der Untersuchungspflicht zu erblicken, welche den Kausalzusammenhang zwischen der unterbliebenen Einschätzung (bzw. der unterbliebenen Deklaration der B AG) und dem Steuerausfall nicht unterbrechen würde (vgl. Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 28; vgl. auch die diesbezüglichen Ausführungen in der steueramtlichen Rekursantwort vom 25. Juni 2024, Ziff. 3.9). Eine Nachbesteuerung wäre damit vorliegend selbst dann zulässig gewesen, wenn das kantonale Steueramt noch kurz vor Jahresende 2015 in rechtsgenüglicher Weise von seinem Steueranspruch betreffend die strittigen (Nach-)Steuerperioden erfahren hätte, wovon indes im dargelegten Sinne ohnehin nicht auszugehen ist.

4.7 Da damit sämtliche Nachsteuervoraussetzungen erfüllt sind, ist der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen und ist der Rekurs abzuweisen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 162 Abs. 3 StG). Eine Entschädigung steht auch dem kantonalen Steueramt nicht zu, nachdem kein über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand ersichtlich ist.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 12'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 12'140.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Rekurrentin auferlegt.

Es werden keine Entschädigungen zugesprochen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) das Steueramt der Gemeinde G;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung.