Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2013-2019)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2024.00011

SR.2024.00012

Urteil

Der 2. Kammer

vom 25. September 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch:

C AG (Zustelladresse), lic. oec. D,

E AG, lic. iur. F und Dr. G,

Prof. Dr. iur. H,

Rekurrierende und

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich,

Rekursgegner und

Beschwerdegegner,

**betreffend Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019 sowie**

direkte Bundessteuer 2013–2019) ,

hat sich ergeben:

I.

A und B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten in Ziff. 50.1 ihrer Steuererklärungen für die Steuerperioden 2014–2019 jährlich Erbschaften aus dem Nachlass des Vaters des Pflichtigen zwischen Fr. … und Fr. ...

Am 31. Mai 2023 beantragte die Division Nord des kantonalen Steueramts die Eröffnung eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens gegen die Pflichtigen, da sie seit 2014 jährlich Erträge aus dem "I 2010 Irrevocable Family Trust" ausbezahlt erhielten, welche weder als Einkommen noch als Vermögen besteuert worden seien. In der Folge eröffnete die Abteilung Spezialdienst des kantonalen Steueramts am 20. Juni 2023 ein Nachsteuerverfahren gegen die Pflichtigen betreffend die Steuerperioden 2013–2019 und forderte weitere Unterlagen und Auskünfte von ihnen ein.

Nach Eingang einer elektronischen Stellungnahme der Pflichtigen zur Sache liess das kantonale Steueramt ihnen am 2. und 26. Oktober 2023 jeweils einen Verfügungsentwurf mit einer Zusammenstellung der Nachsteuergrundlagen sowie der Nachsteuer- und Zinsberechnung zukommen. Nach erneuter Stellungnahme der Pflichtigen erliess das kantonale Steueramt am 24. November 2023 eine Verfügung und setzte in dieser Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019) und Fr. … (direkte Bundessteuer 2013–2019) gegenüber den Pflichtigen fest.

II.

Die hiergegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt am 9. Februar 2024 teilweise gut und stellte das Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode 2017 für die direkte Bundessteuer mangels Unterbesteuerung ein. Ferner setzte das kantonale Steueramt die Nachsteuern neu auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019) sowie Fr. … (direkte Bundessteuer 2013–2019) fest.

III.

Mit Rekurs und Beschwerde vom 26. März 2024 liessen die Pflichtigen die Beibehaltung der Verfahrensvereinigung, die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids, den Verzicht auf die Erhebung einer Nachsteuer sowie die Einstellung der Nachsteuerverfahren beantragen. Eventualiter sei die Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019 auf Fr. … und für die direkte Bundessteuer 2013–2019 auf Fr. … zuzüglich Zinsen festzulegen. Ferner sei ihnen eine angemessene Parteientschädigung auszurichten.

Mit Präsidialverfügung vom 27. März 2024 vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SR.2024.00011 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019) und SR.2024.00012 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2013–2019) und verlangte von den Pflichtigen zusätzliche Unterlagen zu ihrem Vertretungsverhältnis sowie eine eigenhändig von ihren Rechtsvertreterinnen original unterzeichnete Rekurs- und Beschwerdeschrift ein. Die Pflichtigen reichten die nachgeforderten Unterlagen fristgerecht am 16. April 2024 ein.

Mit Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 3. April 2024 beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde sowie die vollumfängliche Bestätigung der festgesetzten Nachsteuern. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Steueramt der Stadt J liessen sich nicht vernehmen.

Am 31. Juli 2024 zog das Verwaltungsgericht mittels Präsidialverfügung weitere Akten vom kantonalen Steueramt bei. Die Pflichtigen liessen hierzu eine Eingabe vom 22. August 2024 zu den Akten reichen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Das Rekursverfahren SR.2024.00011 (Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019) und das Beschwerdeverfahren SR.2024.00012 (Nachsteuern direkte Bundessteuer 2013–2019) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 27. März 2024 zu Recht vereinigt wurden.

1.2 Dem Verwaltungsgericht kommt als erster gerichtlicher Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu. Im Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel zulässig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]; § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario).

1.3 Wie sich dem angefochtenen Einspracheentscheid entnehmen lässt, stellte das kantonale Steueramt das Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode 2017 für die direkte Bundessteuer mangels Unterbesteuerung ein. Das Rubrum des vorliegenden Entscheids ist für die direkte Bundessteuer entsprechend anzupassen. Soweit sich die Beschwerde der Pflichtigen auf die direkte Bundessteuer 2017 bezieht, ist auf diese mangels Rechtsschutzinteresse nicht einzutreten.

1.4

1.4.1 In formeller Hinsicht wenden die Pflichtigen ein, die vorinstanzliche Begründung verletze ihr rechtliches Gehör. Die Vorinstanz habe weder die konkreten Rechtsgrundlagen angegeben, auf welche sie sich berufe, noch habe sie Stellung genommen zu all ihren Argumenten. Bei Bezugnahme auf die Trust-Regelung habe keine Rückführung auf die konkrete Stelle in der Trusturkunde stattgefunden und die Begründung sei generell stets verkürzt und oft pauschal erfolgt. Überdies habe die Vorinstanz offensichtlich unrichtig ausgeführt, sie hätten keine Einwendungen gegen die Nachsteuergrundlagen und -berechnung vorgebracht. Ferner hätten im Rahmen der Offizialmaxime weitere Beweismittel und allenfalls zahlenmässige Grundlagen erhoben werden müssen, sofern der Sachverhalt nach Ansicht der Vorinstanz ungenügend nachgewiesen worden sei. Eine Beweiserhebung sei jedoch nicht erfolgt.

1.4.2 Gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt, dass die Behörde die Vorbringen der vom Entscheid in ihrer Rechtsstellung betroffenen Person auch tatsächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Der Begründungspflicht genügt bereits, wenn die Behörde sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränkt. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass die betroffene Person sich über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 143 III 65 E. 5.2 mit Hinweisen; BGr, 13. November 2023, 9C_608/2022, E. 5.1.1; VGr, 31. Januar 2024, SB.2023.00107, SB.2023.00108, E. 5.2.2).

Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Beschwerdeinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann. Unter dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinn einer Heilung des Mangels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 142 II 218 E. 2.8.1 = Pra 106 [2017] Nr. 2; BGE 137 I 195 E. 2.3.2; BGE 133 I 201 E. 2.2; VGr, 25. Oktober 2023, SR.2023.00003, SR.2023.00004, E. 2.3.3.1; VGr, 15. Juni 2022, SB.2022.00008, E. 2.4).

1.4.3 Die Kritik der Pflichtigen erweist sich insofern als berechtigt, als es sowohl im Einspracheentscheid wie auch in der diesem zugrunde liegenden Nachsteuerverfügung an der Angabe der einschlägigen Rechtsgrundlagen und an einer vertieften Auseinandersetzung mit diesen mangelt, was grundsätzlich eine Verletzung des rechtlichen Gehörs zu begründen vermag. Wie die vorliegende Beschwerde zeigt, war den Pflichtigen im konkreten Fall eine sachgerechte Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids unter Bezugnahme auf die relevanten Rechtsgrundlagen dennoch möglich. Mit Blick auf die umfassenden Ausführungen in der Beschwerdeschrift sowie die volle Kognition des Verwaltungsgerichts als erste gerichtliche Instanz erscheint eine Rückweisung der Sache aufgrund einer unzureichenden Begründung nicht geboten, da diese einzig einen formalistischen Leerlauf zur Folge hätte. Vor diesem Hintergrund gilt eine allfällige Gehörsverletzung als geheilt. Nicht verletzt wurde das rechtliche Gehör der Pflichtigen dadurch, dass sich die Vorinstanz (auch) nicht mit all ihren Parteistandpunkten einlässlich auseinandergesetzt hat, war sie hierzu doch nicht zwingend gehalten, da die Pflichtigen den Entscheid in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen konnten (vgl. E. 1.4.2).

1.4.4 Auf die übrigen Vorbringen der Pflichtigen zu einer Verletzung ihres rechtlichen Gehörs wird im Rahmen der nachfolgenden Beurteilung eingegangen.

2.

2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben ist oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG, Art. 151 Abs. 1 DBG).

2.2 Für die Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich. Grundsätzlich müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits vorliegen und dürfen nicht nachträglich eingetreten sein. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der Veranlagung an (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1 f.; BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.2; VGr, 23. August 2023, SR.2023.00005, SR.2023.00006, E. 2.2.1).

2.3 Im Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr, 14. Februar 2017, 2C_800/2016, 2C_801/2016, E. 2.3; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012, E. 5.1). Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern er hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.1; BGr, 2. November 2017, 2C_651/2017, E. 2.2.1). Demgegenüber hat die Veranlagungsbehörde die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr, 2. November 2017, 2C_651/2017, 2C_652/2017, E.2.2.2; VGr, 25. August 2021, SR.2020.00034, E. 2.2). Sie ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfälligen Mängel begründen eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine neuen Tatsachen vorliegen (BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012, E. 3.1).

Bloss erkennbare Mängel genügen nicht, um davon auszugehen, bestimmte Tatsachen oder Beweismittel seien den Behörden schon zur Zeit der Veranlagung bekannt gewesen bzw. es müsse diesen ein entsprechendes Wissen angerechnet werden (BGr, 3. Februar 2016, 2C_230/2015, 2C_231/2015, E. 2.3; BGr, 26. März 2015, 2C_458/2014, E. 2.2.2). Stattdessen braucht es eine in die Augen springende Falschdeklaration seitens der Pflichtigen, welche die Steuerbehörde bei gehöriger Sorgfalt schon im ordentlichen Veranlagungsverfahren zu zusätzlichen Abklärungen hätte veranlassen müssen. Es handelt sich um Fehler, deren Nichtbeachtung eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den Steuerkommissär darstellt, was den Kausalzusammenhang zwischen der fehlerhaften Deklaration und der ungenügenden Veranlagung unterbricht. Das ist der Fall, wenn die Steuerbehörden in voller Kenntnis von Ungereimtheiten davon abgesehen haben, zusätzliche Abklärungen zu treffen; dann können sie keine Nachsteuer mehr erheben, wenn sie nachträglich bessere Kenntnis von diesem Umstand erhalten (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.2; BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012, E. 3.1). Dagegen wird die behördliche Untersuchungspflicht so lange nicht verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den Angaben der steuerpflichtigen Person in der Steuererklärung nicht ohne Weiteres ersichtlich ist oder wenn die Behörde wohl hätte Verdacht schöpfen können, ohne dass das aber zwingend gewesen wäre (vgl. BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, 2C_495/2011, E. 2.1.3 mit weiteren Hinweisen; VGr, 19. April 2024, SR.2024.00001, E. 2.2.2; VGr, 25. August 2016, SR.2016.0008, E. 2.3).

2.4 Die Vorinstanz führt hinsichtlich des Vorliegens neuer Tatsachen aus, die Pflichtigen hätten auf Seite 4 der betreffenden Steuererklärung für die Steuerperiode 2013 keine

Kapitalleistungen aus einer Erbschaft angegeben. Demgegenüber hätten sie in den Steuerperioden 2014–2019 unter Ziff. 50.1 der Steuererklärung ohne detaillierte Angaben lediglich eine Erbschaft in der Höhe des jeweiligen Betrags vermerkt, unter Angabe des Todesdatums des Vaters des Pflichtigen, dessen persönlicher Adresse und des Verwandtschaftsgrades. Mangels Hinweisen sei nicht ersichtlich gewesen, dass es sich um Leistungen aus einem amerikanischen Trust gehandelt habe. Es habe insbesondere nicht ausgeschlossen werden können, dass die wiederholten Auszahlungen an den Pflichtigen und seinen Bruder aus zurückgestellten, bei einer Drittperson deponierten Vermögenswerten ausgeschüttet worden seien, deren Vermögenserträge und Wertschriften bereits in den fraglichen Wertschriften- und Guthabenverzeichnissen vollumfänglich deklariert, jedoch noch nicht ausbezahlt worden seien. Die Angaben der Pflichtigen seien unvollständig gewesen und sie hätten damit rechnen müssen, dass die fraglichen Ausschüttungen bei einer vollständigen Offenlegung ihrer Herkunft steuerrechtlich anders beurteilt werden könnten. Zwar hätten dem Steueramt die Angaben in den Beilagen eine Beteiligung an einer Erbengemeinschaft erkennen lassen können, doch sei nicht erkennbar gewesen, dass Einkünfte und Vermögenswerte in den Wertschriftenverzeichnissen unvollständig deklariert worden seien. Ein offensichtlicher Deklarationsmangel liege nicht vor. Überdies sei für jede Steuerperiode eine andere Veranlagungsperson zuständig gewesen, welche nicht verpflichtet gewesen sei, die gegenwärtige Steuererklärung mit derjenigen der Vorperioden abzugleichen. Die Angaben betreffend Erbschaften und/oder Schenkungen seien für die Festsetzung der direkten Steuern zudem irrelevant gewesen. Da sich aus den Steuererklärungen keine Verdachtsmomente über der Einkommens- und Vermögenssteuer unterliegende Faktoren ergeben hätten, habe die zuständige Veranlagungsperson keine weiteren Abklärungen vornehmen müssen. Entsprechende Verdachtsmomente seien erst anlässlich des Veranlagungsverfahrens betreffend die Steuerperiode 2020 im Rahmen des Auflageverfahrens offengelegt worden.

2.5 Hiergegen wenden die Pflichtigen ein, der Ansicht gewesen zu sein, dass das Trustvermögen Erbmasse darstelle, aus welcher dem Pflichtigen (einzig) jährliche Ausschüttungen zeitlich gestaffelt steuerfrei zugeflossen seien. Auf ihrer Seite habe keine Unsicherheit über die steuerlich korrekte Deklaration bestanden und sie hätten die Ausschüttungen unter Ziff. 50.1 der Steuererklärungen 20142019 jeweils unter Angabe des Betrages, welcher dem Pflichtigen nach ihrem Verständnis als Nachlass zugekommen sei, aufgeführt. Als Rechtsgrund hätten sie "Erbschaft" vermerkt und weitere Angaben zur zuwendenden Person (Erblasser), deren Adresse und dem Verwandtschaftsgrad gemacht. Auch das Todesdatum hätten sie jeweils aufgeführt. Die Angaben seien aus ihrer Sicht wahrheitsgemäss und vollständig gewesen. Der Begriff des Trusts sei in den Steuererklärungsformularen nicht aufgeführt worden, auch nicht in der Wegleitung zur Steuererklärung oder in der englischsprachigen Kurzwegleitung. Allerdings sei das kantonale Steueramt über die Auszahlungen in Kenntnis gesetzt und somit in die Lage versetzt worden, die Umstände des vermeintlich steuerfreien Zuflusses zu überprüfen. Diesbezüglich führe die Vorinstanz zu Unrecht aus, die Angaben in Ziff. 50 der Steuererklärung seien irrelevant. Vielmehr sollten dadurch unentgeltliche Zuwendungen offengelegt werden, welche die Steuerbehörde hinsichtlich der vermuteten Steuerfreiheit zu überprüfen habe, wobei die Pflichtigen für steuermindernde Tatsachen beweisbelastet seien. Ein Eintrag in Ziff. 50 der Steuererklärung könne überdies auf eine Erbengemeinschaft bzw. auf eine unverteilte Erbschaft hinweisen, deren Erbquote sowohl für die steuerbaren Vermögenswerte wie auch für die Erträge direktsteuerlich relevant sein könne, was wiederum durch das kantonale Steueramt zu prüfen sei. Die Steuerbehörde habe deswegen systemimmanent eine erhöhte Pflicht zur Aufmerksamkeit für Einträge unter Ziff. 50 der Steuererklärung. In diesem Zusammenhang sei ein Abgleich mit den Vorjahresakten unverzichtbar. Im konkreten Fall hätte denn auch aufgrund der Tatsache, dass die deklarierten Zuwendungen aus einem US-Nachlass stammten, eine erhöhte Aufmerksamkeitspflicht für das Steueramt gegolten, würden US-Erbschaften doch bekanntermassen oft über Trusts gelöst. Zudem seien die in der Steuererklärung aufgeführten Beträge allein schon aufgrund ihrer Höhe auffällig gewesen und hätten die Aufmerksamkeit des Steueramts erregen müssen. Da in der Steuerperiode 2014 gar zwei Beträge als Erbschaft des Vaters deklariert worden seien, hätte in dieser Steuerperiode auf jeden Fall Überprüfungsbedarf bestanden.

Zum Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode 2018 sei anzumerken, dass der Pflichtige den steuerrelevanten Sachverhalt hinsichtlich der Besteuerung von Wertschriftenerträgen nicht korrekt habe einzuordnen vermocht, was offenkundig Anlass gegeben hätte, die untersuchten Steuererklärungen nochmals gesamthaft auf Unstimmigkeiten zu überprüfen. Wenn das Steueramt seiner Untersuchungspflicht nicht nachkomme, die Pflichtigen dadurch in ihrer Rechtsauffassung bestätigt würden und eigene Versäumnisse der Behörde ihnen Jahre später angelastet werden sollten, widerspreche dies dem Grundsatz von Treu und Glauben.

2.6

2.6.1 Vorliegend kamen dem Pflichtigen nach dem Ableben seines Vaters im Jahr 2012 in den Steuerperioden 2013–2019 regelmässig Ausschüttungen aus einem amerikanischen Trust zu. Die betreffenden Zuflüsse deklarierten die Pflichtigen in den Steuererklärungen der Jahre 2014–2019, wobei sie den Zufluss im Jahr 2013 in der Steuererklärung für das Jahr 2014 miterfassten. Die Deklaration erfolgte jeweils in Ziff. 50.1 der Steuererklärung, unter der Rubrik "Aufstellung über erhaltene Schenkungen/Erbschaften". Die Pflichtigen führten den jährlichen Zufluss auf, mit dem Vermerk "Erbschaft, Todestag … 2012". Ferner ergänzten sie die Angaben mit dem Namen des Vaters des Pflichtigen, dessen Adresse in den Vereinigten Staaten (nachfolgend USA) und dem Verwandtschaftsgrad "Vater".

2.6.2 Den Pflichtigen kann dahingehend zugestimmt werden, dass in den von ihnen ausgefüllten Steuererklärungen keine Rubrik bestand, in welcher explizit nach Einkünften aus einem ausländischen Trust gefragt worden wäre. Der Begriff findet sich – wie von ihnen ebenfalls zu Recht ausgeführt – in der Steuererklärung nicht, da die Rechtsfigur des Trusts im Schweizer (Steuer)Recht nicht existiert. Betreffend das Vorliegen einer neuen Tatsache erscheint hingegen massgebend, dass die Pflichtigen um den amerikanischen Trust wussten, durch welchen der Pflichtige jährlich wiederkehrend begünstigt wurde. Sie legten dieses wesentliche Sachverhaltselement gegenüber der zuständigen Steuerbehörde jedoch nicht offen, welche ihrerseits keine Kenntnis hierüber hatte. Aufgrund ihrer Mitwirkungspflicht sowie aufgrund ihrer Pflicht zur vollständigen Deklaration ihrer finanziellen Verhältnisse in der Steuererklärung waren die Pflichtigen gehalten, dem kantonalen Steueramt sämtliche für die Beurteilung des massgeblichen Sachverhalts wesentlichen Umstände anzuzeigen, denn die Steuerbehörde muss(te) davon ausgehen können, dass die Pflichtigen die für die Besteuerung massgebenden Tatsachen am besten kannten und dass sie darüber vollständig und rückhaltlos Auskunft erteilten. Allfällige Unsicherheiten hinsichtlich der Besteuerung des Trusts bzw. der ausländischen Erbschaft oder deren korrekter Deklaration durften die Pflichtigen nicht verschweigen. Stattdessen hätten sie die Steuerfolgen der ausländischen Zuflüsse fachkundig abklären müssen, wobei ihnen namentlich eine kostenlose Nachfrage beim zuständigen Steueramt freigestanden wäre. Alternativ hätten sie ihren Steuererklärungen zumindest sämtliche für die Beurteilung des Sachverhalts relevanten Unterlagen beilegen müssen, insbesondere die Trusturkunde vom 22. Dezember 2010. Der vorliegende Fall ist daher nicht mit dem in der Beschwerde angerufenen Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 16. Dezember 2010 (SB.2010.00072) vergleichbar. Im betreffenden Fall ging es um die Abzugsfähigkeit einer Mäklerprovision, wobei das Vorliegen einer neuen Tatsache infolge nachträglich unterlassener Bezahlung streitig war. Da der Pflichtige jedoch die für die Provision massgebende Rechnung eingereicht hatte, legte er den Sachverhalt vollständig offen, was vorliegend nicht der Fall war. Die Pflichtigen können aus dem angerufenen Entscheid somit nichts zu ihren Gunsten ableiten.

Das Steueramt war angesichts der Deklarationen der Pflichtigen nicht zu weiteren Nachforschungen verpflichtet, konnte mit Blick auf die Höhe der als Erbschaft deklarierten Auszahlungen von mehr als Fr. … jährlich doch vermutet werden, dass es sich dabei jeweils um eine reguläre "ganze Erbschaft" handelte. Mit Blick auf die herrschende Rechtsprechung war das Steueramt nicht gehalten, im Steuerdossier der Pflichtigen nach ergänzenden Unterlagen oder Informationen zu suchen oder einen Abgleich mit der Vorperiode vorzunehmen, um auf diese Weise allfällige Unstimmigkeiten zu entdecken (vgl. E. 2.3; VGr, 6. Dezember 2023, SR.2023.00020, SR.2023.00021, E. 2.3.4). In den Beilagen zu den fraglichen Steuererklärungen sind Einkünfte aus dem amerikanischen Trust ebenfalls nicht als solche zu erkennen. Obschon der Trust im Schuldenverzeichnis der Steuererklärung 2016 der Pflichtigen aufgeführt wird, können sie hieraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Denn die zuständige Steuerbehörde war im Rahmen der üblichen Veranlagung keineswegs gehalten, aus dieser deklarierten Privatschuld der Pflichtigen gegenüber einem – nicht näher bekannten – Trust auf einen möglichen Zusammenhang mit der "Erbschaft" des Pflichtigen zu schliessen. Die Nachfrage nach Erträgen aus einem Gemeinschaftsdepot oder einem Erbfall auf dem Steuerformular DA-1 betreffend die Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf Dividenden und Zinsen beantworteten die Pflichtigen in den streitbetroffenen Steuerperioden unterschiedlich und teilweise gar nicht. Sofern sie die Frage beantworteten, führten sie (einzig) dieselben Angaben wie unter Ziff. 50.1 der Steuererklärung auf. Trotz des Hinweises in der besagten Ziffer, gemäss welchem die Erträge allenfalls mit Angaben zum Anteil bzw. der Erbquote gesondert auszuführen oder der betreffende Erbteilungsvertrag beizulegen sei, reichten sie die Trusturkunde nicht ein. Unter diesen Umständen war die Steuerbehörde nicht zu weiteren Nachforschungen verpflichtet. Es ist nicht Aufgabe des Steueramts, im Rahmen der ordentlichen Veranlagung der Pflichtigen, welche in einem Massenverfahren erfolgt, bei einer klar als solchen deklarierten Erbschaft zu vermuten, dass diese aus einem ausländischen, der Schweizer Rechtsordnung unbekannten Rechtskonstrukt stammen könnte. Vielmehr sind in solchen Fällen die Steuerpflichtigen gehalten, die Steuerbehörde explizit auf diesen Umstand hinzuweisen und/oder sich bei ihnen hinsichtlich der Steuerfolgen und der korrekten Deklaration zu erkundigen. Dies gilt namentlich in der vorliegenden Konstellation, in welcher der Pflichtige eigenen Angaben in der Beschwerde zufolge im Jahr 2012 auch "kleine Beträge direkt aus dem Nachlass der Eltern" geerbt hat. Angesichts dieser unterschiedlichen Arten und Zeitpunkte von Nachlasszuflüssen hätten die Pflichtigen die Steuerfolgen erst recht näher abklären müssen, um eine korrekte und vollständige Deklaration sicherzustellen.

2.6.3 Gegen die Pflichtigen wurde denn auch bereits in der Steuerperiode 2018 ein Nachsteuerverfahren infolge einer straflosen Selbstanzeige eröffnet. Sie hatten daher Kenntnis darüber, bereits früher steuerlich relevante Tatbestände falsch eingeschätzt und in der Folge Vermögenserträge zu Unrecht nicht deklariert zu haben. Das kantonale Steueramt war entgegen ihren Vorbringen nicht verpflichtet, im Rahmen des Nachsteuerverfahrens jede einzelne Position der untersuchten Steuererklärungen nochmals zu prüfen. Vielmehr erfolgte im Rahmen der ordentlichen Veranlagung bereits eine Gesamtprüfung der finanziellen Verhältnisse. In diesem Rahmen hatte auch eine Prüfung der in Ziff. 50 der Steuererklärung vermerkten Angaben zu erfolgen, welche bei der Veranlagung der direkten Steuern nicht einfach ausser Acht gelassen oder als irrelevant erachtet werden konnten. Indessen kann hieraus nicht auf eine systemimmanente Pflicht zur näheren Prüfungen von deklarierten Erbschaften und/oder Schenkungen geschlossen werden. Der blosse Umstand, dass das Erbe des Pflichtigen aus einem US-Nachlass stammte, vermochte für sich genommen keine besonderen Prüfpflichten aufseiten der Steuerbehörde auszulösen. Die Pflichtigen führen diesbezüglich aus, die Errichtung eines Trusts zwecks Nachlassregelung sei in den USA zwar oft der Fall, hingegen ist dies nicht zwingend vorgesehen. Es besteht somit keine (gesetzliche) Pflicht der Steuerbehörden, Erbschaften von Erblassern aus dem angelsächsischen Raum konsequent auf das mögliche Vorliegen eines Trusts zu prüfen. Vielmehr obliegt es den Steuerpflichtigen, die Existenz des Trusts sowie die diesbezüglich in der Trusturkunde vorgesehenen Regelungen der Behörde gegenüber offenzulegen.

2.6.4 Schliesslich vermag auch der Umstand, dass die Pflichtigen in der Steuererklärung 2014 zwei "Erbschaften" des Vaters des Pflichtigen deklariert haben, keine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht zu begründen. Mit Blick auf die Deklaration der Pflichtigen könnte auch vermutet werden, dass ihnen in der betreffenden Steuerperiode zu unterschiedlichen Zeitpunkten zwei Zuflüsse aus einer Erbschaft zugekommen sind, welche als solche vollständig deklariert worden ist. Zumindest ist die Deklaration der Pflichtigen nicht als in die Augen springende Falschdeklaration zu qualifizieren, welche zwingend weiterer Nachforschungen durch die Steuerbehörde bedurft hätte.

2.6.5 Der von den Pflichtigen angerufene, in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Grundsatz von Treu und Glauben statuiert ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden. Der Grundsatz von Treu und Glauben hat im Steuerrecht nur eine beschränkte Tragweite, vor allem, wenn er im Widerspruch zum Legalitätsprinzip steht (vgl. BGr, 14. April 2021, 2C_345/2020, E. 6.4.1; BGr, 12. Juni 2018, 2C_199/2017, E. 3.3 mit Hinweisen; VGr, 15. März 2023, SB.2022.00072, E. 3.2.2.). Vorliegend ist dem kantonalen Steueramt gemäss den vorstehenden Erwägungen keine Verletzung der Untersuchungspflicht vorzuwerfen. Das Nachsteuerverfahren ist vielmehr auf ein Versäumnis der Pflichtigen hinsichtlich der vollständigen Offenlegung des steuerrechtlich relevanten Sachverhalts (Existenz eines amerikanischen Trusts) zurückzuführen. Unter diesen Umständen ist eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben durch die Steuerbehörde zu verneinen.

2.6.6 Nach dem Gesagten kann das Vorliegen einer neuen Tatsache bestätigt werden, weshalb sich die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens durch das kantonale Steueramt als rechtmässig erweist.

3.

3.1 In einem nächsten Schritt ist zu prüfen, ob sich die durch die Vorinstanz verfügten Nachsteuern als korrekt erweisen.

3.2

3.2.1 Ein Trust bezeichnet ein Rechtsverhältnis, welches entsteht, wenn der Errichter (Settlor) auf der Grundlage einer Errichtungsurkunde (Trust Deed) bestimmte Vermögenswerte auf eine oder mehrere Personen (Trustees) überträgt mit der Aufgabe, diese zum Vorteil der Begünstigten mit Wirkung gegenüber jedermann zu verwalten und zu verwenden (BVGr, 13. September 2017, C-6381/2014, E. 5.4.1 mit Hinweis auf Kreisschreiben Nr. 20 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 27. März 2008 zur Besteuerung von Trusts, Ziff. 2.1 [Kreisschreiben EStV Nr. 20]; vgl. auch Kreisschreiben Nr. 30 der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] vom 22. August 2007 zur Besteuerung von Trusts, Ziff. 2.1 [Kreisschreiben SSK Nr. 30]). Dabei ist der Trustee der Rechtsträger (legal owner) des Trustvermögens, wobei er aber gleichzeitig durch die Trusturkunde verpflichtet ist, alle diese Rechte im ausschliesslichen Interesse des Begünstigten zu wahren (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, VB zu §§ 16–37b, N. 62). Obwohl der Trust ursprünglich vom Settlor errichtet wird, ist er nach seiner Errichtung im Wesentlichen eine Rechtsbeziehung zwischen dem Trustee und den Beneficiaries, welche sich primär nach der Trusturkunde und sekundär nach den spezifischen Trustnormen der anwendbaren Rechtsordnung richtet (BVGr, 13. September 2017, C-6381/2014, E. 5.4.1 mit Hinweis auf Kreisschreiben EStV Nr. 20, Ziff. 2.1; vgl. auch Kreisschreiben SSK Nr. 30, Ziff. 2.1).

3.2.2 Beim Trust handelt es sich um eine Rechtsfigur, die über keine eigene Rechtspersönlichkeit verfügt; dies unterscheidet ihn wesentlich und entscheidend von einer Stiftung und nähert ihn stark der Treuhänderschaft an (ohne dieser aber zu entsprechen). Es handelt sich um verselbständigtes Sondervermögen. Zivilrechtlicher Eigentümer des Trustvermögens ist der Trustee, welcher aber verpflichtet ist, das Trustvermögen getrennt von seinem Privatvermögen zugunsten des vom Errichter bestimmten Zwecks zu verwalten. Der Trust ist aber auch kein Vertrag zugunsten Dritter, sondern ein einseitiger Willensakt des Errichters. Er entspricht auch nicht einer anderen ausländischen Personengesamtheit im Sinn von § 8 StG bzw. Art. 11 DBG. Der Trust selbst ist daher in der Schweiz weder beschränkt noch unbeschränkt steuerpflichtig (Richner et al., VB zu §§ 16–37b, N. 63). Aus steuerlicher Sicht wird der Trust nach geltender Praxis grundsätzlich transparent behandelt. Zu beachten ist hierbei allerdings, dass der Trust verschiedenartig errichtet werden kann. Je nachdem, ob der Settlor sich das Widerrufsrecht in der Trusturkunde vorbehalten hat oder nicht, wird zwischen Revocable und Irrevocable Trust unterschieden. Weiter und abhängig davon, ob der Kreis der Beneficiaries des Trusts und die Höhe der Zuwendungen an letztere in der Trusturkunde bereits festgelegt sind oder ob die Ausrichtung und Höhe der Zuwendungen im Ermessen des Trustees liegt, qualifiziert der Trust als fixed interest oder discretionary Trust (Georg Lutz/Lukas Scherer in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 66 N. 21a).

3.3

3.3.1 Gemäss der Vorinstanz handelt es sich beim fraglichen Trust um einen Irrevocable Fixed Interest Trust, was die Pflichtigen nicht substanziiert in Abrede stellen. Die Qualifikation als Irrevocable Trust ist in Art. V/A der Trusturkunde vom 22. Dezember 2010 explizit vorgesehen und mangels gegenteiliger Bestimmungen über ein allfälliges Widerrufsrecht des Settlors zu bestätigen.

3.3.2 Gemäss Art. II der Trusturkunde dürfen Ausschüttungen aus dem Trust für die Erhaltung der Gesundheit und des angemessenen Komforts der Begünstigten und ihrer Nachkommen, für die Vervollständigung der Ausbildung (einschliesslich vorbereitender schulischer, postgradualer und beruflicher Ausbildung) oder zwecks Aufrechterhaltung der gewohnten Lebensführung erfolgen, wobei Zahlungen in gleicher Höhe an die Begünstigten nicht zwingend sind. Den Trustees ist es freigestellt, ob und in welchem Umfang Ausschüttungen aus dem Trust an die Begünstigten erfolgen, sofern diese vom besagten Zweck des Trusts erfasst sind. Ferner werden die Begünstigten berechtigt, ab Erreichen ihres 30. Altersjahres dem Trust jedes Kalenderjahr 5 % seines Verkehrswerts zu entnehmen.

Der Pflichtige war – wie sein Bruder – gleichzeitig Trustee und Begünstigter des Trusts (vgl. Einleitung sowie Art. II der Trusturkunde). Durch seine Funktion als Trustee konnte er die ihm selbst zufliessenden jährlichen Erträge aus dem Trust im Rahmen der Zweckbestimmung selbst festsetzen. In den Steuerjahren 2014–2019 flossen ihm gemäss den Deklarationen in den jeweiligen Steuererklärungen jährlich Einnahmen zwischen Fr. … und Fr. … aus dem Trust zu. Den Ausführungen in der Beschwerde zufolge bewegten sich die jährlichen Ausschüttungen gar in einem Bereich zwischen Fr. … und Fr. ... Die Pflichtigen selbst stellen nicht in Abrede, dass der Pflichtige aufgrund dieser effektiv gelebten Ausschüttungspraxis sowie seiner Doppelfunktion als Trustee und Trust-Begünstigter faktisch einen Anspruch analog einem klagbaren Vermögensanspruch auf die Ausschüttungen gehabt hat. Diese Ansicht, welche auch die Vorinstanz vertritt, ist zu bestätigen, weshalb der Trust als Irrevocable "Fixed Interest" Trust zu qualifizieren ist.

3.4

3.4.1 Gemäss dem Kreisschreiben EStV Nr. 20 sowie dem Kreisschreiben SSK Nr. 30 sind das Trustvermögen und die damit erzielten Einkünfte grundsätzlich nicht vom Trustee zu versteuern. Diese Sichtweise steht im Einklang mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV]). Die Vermögenswerte und Einkünfte des Trusts (Kapital, Kapitalgewinne, laufende Einkünfte) werden zum Zweck der Besteuerung entweder den Beneficiaries oder dem Settlor zugerechnet (Grundsatz der Transparenz). Der Beneficiary des Trusts kann dem Nutzniesser gleichgestellt werden, weshalb Trustvermögen und -erträge steuerlich dem Beneficiary zugerechnet werden (Kreisschreiben EStV Nr. 20, Ziff. 4.2 und Ziff. 5.2.2; Kreisschreiben SSK Nr. 30, Ziff. 4.2 und Ziff. 5.2.2).

3.4.2 In diesem Sinn entschied die verwaltungsrechtliche Kammer des Genfer Cour de Justice in einem Entscheid, in welchem über die Besteuerung eines amerikanischen Staatsbürgers zu befinden war, welcher als Trust-Begünstigter vorbrachte, keinen Zugriff auf das Trustvermögen zu haben, weshalb die Regeln über die Nutzniessung für die (steuerliche) Behandlung eines Trusts mangels gesetzlicher Grundlage nicht herangezogen werden könnten. Das Genfer Gericht erwog, das Heranziehen der Vorschriften über die Nutzniessung entspräche sowohl der Rechtsprechung vor dem StHG als auch der im Kreisschreiben Nr. 30 der SSK bzw. Kreisschreiben Nr. 20 der ESTV festgelegten Regel. Demgemäss stehe dem Begünstigten eines Irrevocable Fixed Interest Trustein klagbarer Vermögensanspruch zu, weshalb er mit einem Nutzniesser gleichgestellt werden könne. Im Ergebnis wies die verwaltungsrechtliche Kammer des Genfer Cour de Justice den Rekurs ab und bestätigte dadurch die Auffassung der Vorinstanz, welche in Anwendung der Vorschriften über die Nutzniessung den Anteil des Begünstigten am Trustvermögen zu dessen steuerrelevantem Vermögen addierte (Arrêt de la Cour de Justice, 21. August 2012, ATA/558/2012, E. 4.a. ff.; vgl. auch: Jakob Dominique/Dardel Daniela/Uhl Matthias, Verein - Stiftung - Trust - Entwicklungen 2012, Bern, 2013, S. 181; Grisel Guillaume, Le trust en Suisse, Genf, 2020, S. 152)

3.4.3 Im Unterschied zum vorgenannten Entscheid sehen das Kreisschreiben EStV Nr. 20 und das Kreisschreiben SSK Nr. 30 vor, dass der Beneficiary für seinen Anteil am Trustvermögen zwar der Vermögenssteuer unterliegt, indes der Ertrag kapitalisiert werden kann, sofern dieser Anteil nicht feststellbar ist. Aus der steuerlichen Zurechnung des Trustvermögens an den Beneficiary folgt, dass die Ausschüttung von Kapitalgewinnen (soweit Privatvermögen vorliegt) und des eingebrachten Trustkapitals steuerfrei ist (§ 16 Abs. 3 StG, Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 24 lit. a StG, Art. 24 lit. a DBG). Kann der Nachweis nicht erbracht werden, dass im konkreten Fall ein steuerfreier Kapitalgewinn oder eine Ausschüttung des Trustkapitals vorliegt, gilt der allgemeine Grundsatz, dass der gesamte Zufluss steuerbares Einkommen darstellt (Kreisschreiben EStV Nr. 20, Ziff. 5.2.2; Kreisschreiben SSK Nr. 30, Ziff. 5.2.2).

3.4.4 Das Einkommen wird im schweizerischen Steuerrecht aufgrund der sogenannten Einkommenszugangstheorie definiert, welche besagt, dass das Einkommen den "Zugang" von Reinvermögen (einschliesslich Nutzungsrechte) während einer gegebenen Periode umfasst. Dabei wird Einkommen nicht schon bei dessen Entstehung, sondern erst bei der Realisation als zugeflossen betrachtet. Nach ständiger Doktrin und Praxis gilt Einkommen i. d. R. steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat, über welchen er tatsächlich verfügen kann, es sei denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher (vgl. BGE 144 II 427 E. 7.2 m. w. H.; BGr, 17. Oktober 2012, 2C_319/2012, E. 2.3.1; VGr, 21. Februar 2024, SB.2023.00046, SB.2023.00047, E. 2.2). Voraussetzung des steuerauslösenden Zuflusses ist also ein abgeschlossener Rechtserwerb, welcher Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann. Blosse Anwartschaften und bedingte Rechtsansprüche führen dagegen nicht zu Einkommen. Grundsätzlich stellen alle Zuflüsse aus dem Trust beim Begünstigten aufgrund der Einkommensgeneralklausel (§ 16 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG) steuerbares Einkommen dar, ausser es liegt eine Schenkung vor (§ 24 lit. a StG, Art. 24 lit. a DBG; Kreisschreiben EStV Nr. 20, Ziff. 5.1; Kreisschreiben SSK Nr. 30, Ziff. 5.1).

3.4.5 Das kantonale Steueramt ist vorliegend der Auffassung, der (Irrevocable Fixed Interest) Trust sei transparent zu besteuern. Da der Pflichtige und sein Bruder als Begünstigte und Trustees die Kontrolle über den Trust hätten und sich daraus jährlich Gelder ausschütten liessen, seien ihnen sowohl die erhaltenen Vermögenswerte wie auch die Vermögenserträge je hälftig zuzuordnen. Die Nachkommen des Pflichtigen und seines Bruders seien nicht Erstbegünstigte des Trusts, weswegen eine hälftige Zurechnung des Trustvermögens an den Pflichtigen und seinen Bruder richtig erscheine. Andernfalls werde das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt, indem hiesige Steuerzahlende übervorteilt und ungleich behandelt würden. Praxisgemäss erfolge die Zurechnung zum vollen Verkehrswert, wobei auf die Nutzniessung nur sinngemäss ohne Kapitalisierung der Vermögenswerte abgestellt werde. Nachgewiesene Kapitalgewinne, nicht rückforderbare Quellensteuern sowie Vermögensverwaltungskosten seien steuermindernd anzurechnen. Diese seien schätzungsweise und ohne Präjudiz in der durch die Pflichtigen geltend gemachten Höhe für die Folgeperioden toleriert worden. Ebenfalls unpräjudiziell seien auf den Kapitalgewinnen bezahlte Steuern in den USA angemessen berücksichtigt worden.

3.4.6 Die Pflichtigen sind zwar ebenfalls der Ansicht, die erhaltenen Ausschüttungen des Trusts seien steuerbares Einkommen im Sinn von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG, doch seien hiervon die im Ausland bezahlten Steuern in Abzug zu bringen. Sofern nachweisbar blieben auch die Ausschüttung von Kapitalgewinnen und des eingebrachten Trustkapitals steuerfrei. Ferner seien weitere lokale Steuern, Spesen, Versicherungsgebühren und Managementaufwendungen in Abzug zu bringen. Gesamthaft ergebe sich der Anteil an Kapitalgewinn auf der Ausschüttung an den Pflichtigen aus der Rechnung "Gesamtausschüttungsbetrag" minus "Trust Dividende Einnahmen netto". Schliesslich resultiere aus dem Gesamtausschüttungsbetrag abzüglich der US-Steuern sowie des Anteils an Kapitalgewinn der in der Schweiz steuerbare Ertrag.

Weiter bringen die Pflichtigen vor, der Begriff des steuerbaren Vermögens sei zivilrechtlich zu verstehen, weshalb eine Zurechnung des Trustvermögens an sie nur im Fall einer Steuerumgehung oder unter der Annahme von nutzniessungsähnlichen Verhältnissen infrage komme. In Bezug auf eine Steuerumgehung sei ihnen kein widersprüchliches oder rechtsmissbräuchliches Verhalten vorzuwerfen, hätten sie den Trust doch nicht selbst errichtet und sei ihren Familienmitgliedern nicht zu unterstellen, den Trust einzig zwecks Steueroptimierung bzw. zur Übervorteilung hiesiger Steuerpflichtiger errichtet zu haben. In Bezug auf die Nutzniessung seien die Bestimmungen in § 38 Abs. 2 StG und Art. 13 Abs. 2 StGH bei Vorliegen eines Trusts nur sinngemäss anwendbar. Diesbezüglich gebiete sich grosse Zurückhaltung mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Vor diesem Hintergrund rechtfertige sich bloss eine Zurechnung im Umfang des kapitalisierten Werts des nutzniessungsähnlichen Rechts, zumal ihre Ausschüttungsmöglichkeiten beschränkt seien. Aufgrund des offenen Begünstigtenkreises in der Trusturkunde, zu welchem auch die Nachkommen des Pflichtigen und seines Bruders zählten, lasse sich das Trustvermögen nicht in fixe Quoten einteilen und den Brüdern je hälftig zuordnen. Auch unter diesem Aspekt dränge sich eine Kapitalisierung des Nutzniessungsrechts des Pflichtigen auf. Durch das mit der amerikanischen Steuererklärung eingereichte Formular 1041 sei nachgewiesen, dass ein Teil der Trust-Einkünfte aus Kapitalgewinnen stamme, weshalb dieser Anteil aufgrund der Steuerfreiheit im Schweizer Recht nicht nachbesteuert werden dürfe. Aufgrund der Überprüfung der Deklarationsformulare durch die amerikanische Steuerbehörde (IRS) komme dem Formular beweistechnisch Urkundencharakter zu.

3.4.7

3.4.7.1 Hinsichtlich der Trustausschüttungen an den Pflichtigen sind sich die Parteien richtigerweise einig, dass diese als Einkommen im Sinn von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG zu besteuern sind, wobei nachgewiesene (steuerfreie) Kapitalgewinne, nicht rückforderbare Quellensteuern sowie Vermögensverwaltungskosten in Abzug zu bringen sind (§ 16 Abs. 3 und § 30 StG; Art. 16 Abs. 3 und Art. 32 Abs. 1 DBG).

3.4.7.2 Indessen sind sich die Parteien hinsichtlich der konkreten Berechnung der Nachsteuern betreffend die Trustausschüttungen uneinig. Diesbezüglich rügen die Pflichtigen namentlich, die Vorinstanz habe zu Unrecht ausgeführt, sich hätten keine Einwendungen gegen die Nachsteuergrundlagen und -berechnung vorgebracht (vgl. E. 1.4.1). Diese Rüge erweist sich als berechtigt. Wie der Einsprache der Pflichtigen vom 27. Dezember 2023 gegen die Nachsteuerverfügung vom 24. November 2023 sowie den dazugehörigen Beilagen entnommen werden kann, bestritten die Pflichtigen die vorinstanzliche Berechnung der Nachsteuer substanziiert. In ihrer Einspracheschrift führten sie die ihrer Ansicht nach für die Berechnung einschlägigen Faktoren auf und legten der Einsprache in der Beilage 4 eine eigene Nachsteuerberechnung in Tabellenform bei. Wie sich jedoch den Ausführungen im vorinstanzlichen Entscheid entnehmen lässt, tolerierte die Vorinstanz diese durch die Pflichtigen vorgebrachten Zahlen schätzungsweise, wobei sie auch die auf den steuerfreien Kapitalgewinnen bezahlten Steuern in den USA unpräjudiziell berücksichtigte. Das rechtliche Gehör der Pflichtigen wurde in diesem Zusammenhang folglich nicht verletzt.

In Bezug auf die Nachsteuerberechnung ist ferner festzustellen, dass die Pflichtigen in ihrem Eventualbegehren betreffend die Nachsteuer für die direkte Bundessteuer die Festsetzung eines höheren Betrags als die von der Vorinstanz festgesetzte Nachsteuer beantragen. Auf den Eventualantrag ist diesbezüglich mangels Rechtsschutzinteresse nicht einzutreten.

Was die Berechnung der Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern betrifft, so erschliesst sich angesichts der Übernahme der durch die Pflichtigen im Einspracheverfahren vorgebrachten Werte durch die Vorinstanz nicht, weshalb die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht erneut eine Tabelle mit zum Teil abweichenden Berechnungsgrundlagen namentlich betreffend die geltend gemachten steuerfreien Kapitalgewinne in den USA einreichen. In ihrer (Beschwerde- und) Rekursschrift erläutern die Pflichtigen die Abweichungen nicht näher und sie rügen keine falsche Übernahme der durch sie im Einspracheverfahren geltend gemachten Berechnungsgrundlagen durch die Vorinstanz. Vielmehr räumen sie selbst ein, dass in den Jahren 2013 und 2014 deutliche, ihrerseits nicht erklärbare Abweichungen zwischen den Ausschüttungen an den Pflichtigen und den in den K-1-Formularen der amerikanischen Steuererklärung eingetragenen Werte bestünden. Ferner führen sie aus, im Falle einer Nachbesteuerung müsse mit gewissen Unsicherheiten gelebt werden, zumal eine Plausibilisierung des Sachverhalts, welcher bis ins Jahr 2013 zurückgehe, aufgrund des Zeitablaufs nur noch beschränkt möglich sei. Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, inwiefern sich die vorinstanzliche Nachsteuerberechnung – welche auf den seitens der Pflichtigen genannten Zahlen basiert – betreffend die Trustausschüttungen als unrichtig erweist. Die vorinstanzliche Nachsteuerberechnung und -festsetzung ist diesbezüglich somit zu bestätigen.

3.4.8 Nähere Ausführungen zur seitens der Pflichtigen geforderten Abnahme weiterer Beweismittel und allenfalls zahlenmässiger Grundlagen durch die Vorinstanz für die Festsetzung der Nachsteuer erübrigen sich folglich (vgl. E. 1.4.1). Es liegt keine Verletzung der Offizialmaxime vor.

3.4.9

3.4.9.1 Zu beurteilen bleibt die steuerliche Zurechnung des Trustvermögens zwecks Festsetzung der Nachsteuer für die bei den Staats- und Gemeindesteuern geschuldete Vermögenssteuer.

3.4.9.2 Eine Zurechnung des Trustvermögens an die Begünstigten ist gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Fall einer Steuerumgehung möglich, wobei der Tatbestand der Steuerumgehung auf Ausnahmekonstellationen beschränkt ist, in denen eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die – abgesehen von steuerlichen Aspekten – über das wirtschaftlich Vernünftige hinausgeht. Eine missbräuchliche Absicht (subjektives Element) kann indes nicht angenommen werden, wenn andere Gründe als nur der Wille, Steuern zu sparen, eine entscheidende Rolle bei der Schaffung der Rechtsform spielen (BGr, 19. Juli 2022, 9C_715/2022, E. 10.2 ff.; BGr, 24. November 2022, 2C_527/2022, E. 4.3).

3.4.9.3 Praxisgemäss erfolgt eine Zurechnung des Trustvermögens an die Begünstigten oft auch gestützt auf die zivilrechtlichen Bestimmungen über die Nutzniessung, welche analog angewendet werden. Gemäss Art. 745 Abs. 1 und 2 ZGB kann die Nutzniessung an beweglichen Sachen, an Grundstücken, an Rechten oder an einem Vermögen bestellt werden. Sie verleiht dem Berechtigten, wo es nicht anders bestimmt ist, den vollen Genuss des Gegenstandes. Für die Zurechnung von Trustvermögen sehen das Kreisschreiben Nr. 20 der EStV und das Kreisschreiben Nr. 30 der SSK indes vor, dass sofern der Anteil des Beneficiary am Trustvermögen nicht feststellbar sei, der Ertrag für die Festsetzung der Vermögenssteuer kapitalisiert werden könne (E. 3.4.3; Kreisschreiben EStV Nr. 20, Ziff. 5.2.2; Kreisschreiben SSK Nr. 30, Ziff. 5.2.2). Für die Vermögenssteuer wird damit die Systematik der Kapitalisierung des Ertrags erkannt (Amonn Toni, Trustbesteuerung in der Schweiz – eine Standortbestimmung, ASA 76 Nr. 8, 2007/2008, S. 501).

3.4.9.4 Eine Zurechnung des Trustvermögens an die Pflichtigen aufgrund einer Steuerumgehung scheidet vorliegend aus, da eine solche weder konkret durch die Steuerbehörde geltend gemacht bzw. nachgewiesen worden ist noch im Verhalten der Pflichtigen erkennbar ist. Settlor des Trusts war nicht der Pflichtige, sondern dessen Vater als amerikanischer Staatsbürger. Die gewählte Rechtsgestaltung erscheint in der amerikanischen Rechtsordnung keineswegs ungewöhnlich und es liegen – namentlich mit Blick auf die Zweckbestimmungen – keine Hinweise vor, dass der Trust einzig wegen steuerlichen Aspekten errichtet worden wäre.

3.4.9.5 Eine (teilweise) Anrechnung des Trustvermögenszum steuerbaren Vermögen des bzw. der Pflichtigen kommt somit einzig noch gestützt auf die Anwendung der Bestimmungen über die Nutzniessung in Betracht.

Das im Kreisschreiben der EStV Nr. 20 bzw. im Kreisschreiben SSK Nr. 30 dargelegte Vorgehen in Form der Zurechnung des Trustvermögens mit der Möglichkeit einer Kapitalisierung der Erträge erscheint zumindest in Fällen sachgerecht, in welchen es sich um einen auf Dauer angelegten (fixed interest) Trust handelt, in denen mit anderen Worten davon auszugehen ist, dass dem Beneficiary das Trustkapital selber nie vollständig zufliessen wird. Die Kapitalisierung der Erträge des Trusts nach Massgabe der Berechtigung des Beneficiary daran trägt den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen in solchen Fällen am besten Rechnung. In die Kapitalisierungsgrundlage müssen indessen nicht bloss die steuerbaren Vermögenserträge, sondern auch die steuerfreien Kapitalgewinne einfliessen (vgl. Niederer Christoph, Neue Besteuerungspraxis rund um Trusts – eine Übersicht, AJP 2007, S. 1505).

3.4.9.6 Vorliegend hat der Pflichtige trotz seiner Rolle als Trustee nur beschränkt Zugriff auf das Vermögen des infrage stehenden Trusts, kann er doch nicht Ausschüttungen in beliebiger Höhe an sich selbst veranlassen oder dem Trust Vermögen in beliebiger Höhe entnehmen (vgl. E. 3.3.2). Er kann in der gegebenen Konstellation somit nicht einem Nutzniesser gleichgestellt werden, welcher den vollen Genuss an einer Sache hat. Unter diesen Umständen erscheint für die Festsetzung der Vermögenssteuer eine Zurechnung im Umfang des kapitalisierten Werts des nutzniessungsähnlichen Rechts des Pflichtigen angemessen.

Die von der Vorinstanz vorgenommene hälftige Anrechnung des Trustvermögens an das Vermögen des Pflichtigen erweist sich auch mit Blick auf Art. II der Trusturkunde nicht gerechtfertigt. Denn die betreffende Bestimmung führt aus: "My Trustees shall pay or apply all or any part of the net income and principal of each trust to or for the benefit of the individual for whose benefit such trust was established (the "Beneficiary") and the Beneficiary's descendants, […]" (vgl. E. 3.3.2). Dem Wortlaut der Trusturkunde zufolge sind somit nicht bloss der Pflichtige selbst und dessen Bruder, sondern auch ihre Nachkommen Direktbegünstigte aus dem Trust. Eine hälftige Anrechnung des Trustvermögens an das Vermögen des Pflichtigen erscheint somit auch aus diesem Grund nicht korrekt.

Die Sache ist folglich zur Neuberechnung der Nachsteuer betreffend die Vermögenssteuer bei den Staats- und Gemeindesteuern im Sinn der dargelegten Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Der Rekurs der Pflichtigen ist somit teilweise gutzuheissen.

3.4.9.7 Hingegen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit auf diese eingetreten werden kann (vgl. E. 1.3 und E. 3.4.7.2), da die Neuberechnung der Nachsteuern für die Vermögenssteuer einzig die Staats- und Gemeindesteuern, nicht hingegen die direkte Bundessteuer betrifft.

4.

4.1 Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt.

4.1.1 Vorliegend unterliegen die Pflichtigen im Rekursverfahren betreffend die Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern überwiegend, da ihnen sowohl für die vereinnahmten Trustausschüttungen wie auch für die anteilsmässige Zurechnung des Trustvermögens eine Nachsteuer aufzuerlegen ist. Allerdings ist für die Festsetzung der Nachsteuer bei der Vermögenssteuer eine Kapitalisierung des Nutzniessungsrechts des Pflichtigen vorzunehmen, wohingegen ihm nicht die Hälfte des gesamten Trustvermögens angerechnet werden darf. In der daraus folgenden Rückweisung der Sache an die Vorinstanz ist ebenfalls ein teilweises Obsiegen der Pflichtigen zu erblicken. Es erscheint daher angemessen, die Gerichtskosten des Rekursverfahrens zu 1/3 dem Rekursgegner und zu 2/3 den Pflichtigen aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung.

4.1.2 Im Beschwerdeverfahren betreffend die Festsetzung der Nachsteuer für die direkte Bundessteuer unterliegen die Pflichtigen vollumfänglich, da die Erwägungen betreffend die Vermögenssteuer und die damit verbundene teilweise Gutheissung einzig die Staats- und Gemeindesteuern betreffen. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens sind daher den unter-liegenden Pflichtigen aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.1.3 Für die Zusprache einer Parteientschädigung im Rekursverfahren gilt § 17 Abs. 2 VRG sinngemäss (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistandes rechtfertigte oder b) ihre Rechtsbegehren oder die angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren.

Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt. Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 12. Januar 2022, SB.2021.00063, E. 7.2 ff.; VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Diese Aufteilung basiert darauf, dass die Vertretung bei einem Instanzenzug, in welchem das Verwaltungsgericht als zweite gerichtliche Instanz tätig ist, in der Regel deutlich weniger aufwendig ist als im ersten gerichtlichen Verfahren. Da das Verwaltungsgericht vorliegend jedoch die erste gerichtliche Instanz ist, erscheint gerechtfertigt, die nach § 4 Abs. 1 AnwGebV berechnete Grundgebühr für das Beschwerdeverfahren auf zwei Drittel herabzusetzen. Ist die Verantwortung oder der Zeitaufwand der Vertretung oder die Schwierigkeit des Falls besonders hoch oder tief, kann die Gebühr um bis zu einem Drittel erhöht oder ermässigt werden (§ 4 Abs. 2 AnwGebV).

4.2 In Anwendung der vorgenannten Grundsätze sowie unter Berücksichtigung des Obsiegens der Pflichtigen im Rekursverfahren im Umfang von einem Drittel erscheint eine Entschädigung von Fr. … (Mehrwertsteuer inbegriffen) für das Rekursverfahren betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019) angemessen.

4.3 Dem kantonalen Steueramt steht trotz überwiegendem Obsiegen im Rekurs- und im Beschwerdeverfahren keine Parteientschädigung zu, gehört doch die Erhebung und Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter bzw. üblicher Amtstätigkeit. Der angefallene Aufwand rechtfertigt deshalb keine Entschädigung (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Der Rekurs im Verfahren SR.2024.00011 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2. Die Beschwerde im Verfahren SR.2024.00012 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2013–2016 sowie 2018–2019) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2024.00011 wird festgesetzt auf

Fr. 17'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 17'587.50 Total der Kosten.

4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2024.00012 wird festgesetzt auf

Fr. 5'700.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 5'752.50 Total der Kosten.

5. Die Kosten des Rekursverfahrens (SR.2024.00011) werden den Rekurrierenden zu 2/3, unter solidarischer Haftung, und zu 1/3 dem Rekursgegner auferlegt.

6. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2024.00012) werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

7. Der Rekursgegner wird verpflichtet, den Rekurrierenden für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 4'500.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

8. Im Beschwerdeverfahren wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

9. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

10. Mitteilung an:

a) die Parteien, unter Beilage einer Kopie der Eingabe vom 22. August 2024;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) das Steueramt der Stadt J;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).

Abweichende Meinung einer Minderheit der Kammer:

(§ 71 VRG in Verbindung mit § 124 des Gesetzes über die Gerichts- und Behördenorganisation im Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010 [GOG; LS 211.1])

Aus den folgenden Gründen hätte eine Minderheit der Kammer nicht nur die Beschwerde SR.2024.00012 (betreffend Nachsteuern direkte Bundessteuer 2013–2016 und 2018–2019), sondern auch den Rekurs SR.2024.00011 (betreffend Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019) vollumfänglich, d. h. in Bestätigung der vom Steueramt vorgenommenen hälftigen Zurechnung des Trustvermögens an den Pflichtigen für die Vermögenssteuer, unter entsprechender Regelung der Nebenfolgen abgewiesen:

Beim Kreisschreiben EStV Nr. 20 sowie beim Kreisschreiben SSK Nr. 30 handelt es sich um Verwaltungsverordnungen (vgl. BGr, 2. Juni 2017, 2C_415/2017, E. 2.2.4 m. w. H.). Verwaltungsverordnungen richten sich an die mit dem Vollzug einer bestimmten öffentlichen Aufgabe betrauten Organe, insbesondere also an die Verwaltungsbehörden (BGE 146 I 105 E. 4.1; BGE 142 II 182 E. 2.3.2; BGE 141 II 103 E. 3.5; BGE 140 V 543 E. 3.2.2.1). Sie statuieren keine neuen Rechte und Pflichten für Private, sondern bezwecken, Gewähr für eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Gesetze und Verordnungen durch die Verwaltung zu bieten. In Nachachtung dieses Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte Verwaltungsverordnungen bei der Auslegung des inländischen Rechts, obschon Verwaltungsverordnungen für die Gerichte an sich nicht verbindlich sind (vgl. BGE 146 I 105 E. 4.1; BGE 145 II 2 E. 4.3). Vorausgesetzt wird dabei immerhin, dass die betroffene Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Mit anderen Worten weichen die Gerichte nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen (BGE 146 I 105 E. 4.1; BGE 142 V 425 E. 7.2; BGE 142 II 182 E. 2.3.3; BGE 141 V 139 E. 6.3.1; BGE 140 V 543 E. 3.2.2.1).

Beide Kreisschreiben halten für Irrevocable Fixed Interest Trusts in Ziff. 5.2.2 wortgleich fest: "Der Beneficiary unterliegt für seinen Anteil am Trustvermögen der Vermögenssteuer. Ist dieser Anteil nicht feststellbar, kann der Ertrag kapitalisiert werden." Folglich ist eine Kapitalisierung nur im Fall, dass der Anteil des Beneficiarys am Trustvermögen nicht feststellbar ist, vorzunehmen. Dabei gehen die Kreisschreiben (Ziff. 3.7.2) davon aus, dass der Beneficiary angesichts seines (klagbaren) Vermögensanspruchs "dem Nutzniesser gleichgestellt werden" kann und dem Trustee keine selbständige Verfügungsfreiheit über das Trustvermögen zukommt. Trotz kritischer Stimmen in der Lehre – wonach es u. a. sachgerecht wäre, stets die dem Beneficiary zustehenden Erträge für die Bemessung der Vermögenssteuer zu kapitalisieren (vgl. Christoph Niederer, Neue Besteuerungspraxis rund um Trusts – eine Übersicht, AJP 2007, S. 1505) – haben die Kreisschreiben bis heute, d. h. während über 15 Jahren, unverändert Bestand.

Vor diesem Hintergrund vermögen die Umstände, dass vorliegend – angesichts der Laufzeit des Trusts – dem Beneficiary das Trustkapital nie vollständig zufliessen wird sowie dass gemäss Trusturkunde nebst den Beneficiaries auch die "Beneficiary's descendants" erwähnt werden, keine triftigen Gründe darzustellen, die ein Abweichen von den Kreisschreiben für die strittigen Steuerperioden nahelegten. Vielmehr erscheint es zwecks einheitlicher und rechtsgleicher Behandlung sachgerecht, das Trustvermögen für die strittigen Steuerperioden, in welchen ausschliesslich die Beneficiaries in den Genuss von Auszahlungen aus dem Trust kamen, auch diesen Beneficiaries zuzurechnen, zumal sie als Trustees die Ausschüttungen in dem ihnen eingeräumten Ermessensspielraum selbst festsetzen können. Die hälftige Anrechnung des Trustvermögens durch das kantonale Steueramt ist somit nicht zu beanstanden.

Für richtiges Protokoll,

Die Gerichtsschreiberin: