Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SR.2023.00017
Urteil
der 2. Kammer
vom 20. Dezember 2023
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.
In Sachen
A GmbH, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
**betreffend Steuersicherung
(direkte Bundessteuer 2017, 2019–2022),**
hat sich ergeben:
I.
Am 18. Juli 2023 verfügte das kantonale Steueramt, Gruppe Bezugsdienste, die Sicherstellung von Fr. … (inklusive 4 % Zins auf Fr. … ab 19. April 2023 und mutmasslicher Kosten von Fr. … zur Deckung der mutmasslichen Verfahrens- und Zwangsvollstreckungskosten) zur Deckung der direkten Bundessteuer und Verzugszinsen für die Steuerjahre 2017 und 2019 bis 2022. Diese Massnahme wurde mit einer Gefährdung der Steuerforderung begründet, da die A GmbH (nachfolgend: die Pflichtige) nicht nur ihre Verfahrens- und Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren über Jahre hinweg verletzt, sondern auch ihre Einkommens- und Vermögensverhältnisse verschleiert habe. Zudem bestehe aufgrund ihres Verhaltens in der Vergangenheit die nicht unerhebliche Gefahr, dass die Steuerpflichtige das Arrestsubstrat (…) vor der ordentlichen Zwangsvollstreckung wegschaffen oder gar liquidieren könne.
II.
Mit Beschwerde vom 18. August 2023 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht die Aufhebung der angefochtenen Sicherstellungsverfügung vom 18. Juli 2023. Eventualiter sei die sicherzustellende Steuer auf Fr. … herabzusetzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
In seiner Beschwerdeantwort vom 15. September 2023 reduzierte das kantonale Steueramt, Gruppe Bezugsdienste, den Betrag in der Sicherstellungsverfügung auf Fr. … (zzgl. Zinsen) und schloss im Übrigen auf Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Am 18. Oktober 2023 ging eine Replik auf die Beschwerdeantwort ein und am
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet, so kann die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steuerbetrags jederzeit Sicherstellung verlangen. Die Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an und ist sofort vollstreckbar. Sie hat im Betreibungsverfahren die gleichen Wirkungen wie ein vollstreckbares Gerichtsurteil (Art. 169 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]). Die Sicherstellung setzt somit kumulativ den Bestand einer Steuerforderung sowie einen Gefährdungstatbestand voraus.
1.2 Die Sicherstellungsverfügung bildet einen definitiven Rechtsöffnungstitel (Art. 169 DBG). Die Sicherstellung muss in Geld, durch Hinterlegung sicherer, marktgängiger Wertschriften oder durch Bürgschaft geleistet werden (Art. 169 Abs. 2 DBG).
1.3 Bei der Überprüfung einer Sicherstellungsverfügung beschränkt sich das Verwaltungs-gericht auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse. Diese provisorische und vorfrageweise Prüfung bezieht sich sowohl auf Bestand und Umfang der Steuerschuld als auch auf das Vorliegen eines Gefährdungstatbestands (RB 2001 Nr. 98 E. 2b; VGr, 21. Juli 2015, SR.2015.00012, E. 2.2).
1.4 Eine besondere Handlungsweise, ein "Verhalten" des Steuerpflichtigen, das sich auf die Bezahlung der Steuerforderung nachteilig auswirken könnte, verlangt Art. 169 DBG nicht. Es genügt, dass die Bezahlung der Steuerforderung objektiv aufgrund der gesamten Umstände gefährdet erscheint. Das ist etwa der Fall, wenn die steuerpflichtige Tätigkeit in einer Weise ausgestaltet ist, die es dem Steuerpflichtigen ermöglicht, sich durch Verschiebung von Vermögenswerten namentlich ins Ausland der Steuervollstreckung zu entziehen, oder wenn der Steuerpflichtige den Veranlagungsbehörden gegenüber systematisch seine Einkommens- und Vermögenssituation verschleiert (BGr, 9. Januar 2007, 2A.237/2006, E. 2.2; BGr, 8. September 2003, 2A.560/2002, E. 4.1). In Lehre und Praxis können sowohl ein bedrohliches Verhältnis zwischen den Steuerausständen und den vorhandenen Mitteln der steuerpflichtigen Person als auch die wiederholte Nichteinreichung einer Steuererklärung oder die Nichtbezahlung fälliger Steuern bzw. die Nichteinhaltung von Ratenzahlungsvereinbarungen eine Sicherstellung rechtfertigen (vgl. VGr, 25. August 2021, SR.2020.00017, E. 5.2.2; VGr. 23. März 2004, SR.2004.0002 = ZStP 2004, 316; BGr, 9. Januar 2007, 2A.237/2006, E. 3.1; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 169 DBG N. 20 und 23; Hans Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich etc. 2009, S. 123 f.).
1.5 Die gebotene Raschheit des Sicherstellungsverfahrens hat Auswirkungen auf das Beweismass. Die rechtserheblichen Sachumstände müssen bloss glaubhaft gemacht werden (BGr, 30. Oktober 2018, 2C_543/2018, E. 2.2). Glaubhaft ist eine Tatsache bereits, wenn für deren Vorhandensein gewisse Elemente sprechen, selbst wenn die Behörde noch mit der Möglichkeit rechnet, dass sie sich nicht verwirklicht haben könnte (BGE 142 II 49 E. 6.2). Was von der Veranlagungsbehörde zulässigerweise unter dem Aspekt der blossen Glaubhaftmachung geprüft werden durfte, darf die kantonale Gerichtsbehörde ebenso zulässigerweise einer reinen Prima-facie-Würdigung unterziehen (BGr, 4. November 2020, 2C_523/2020, E. 2.2). Diese provisorische und vorfrageweise Prüfung bezieht sich sowohl auf Bestand und Umfang der Steuerschuld als auch auf das Vorliegen eines Gefährdungstatbestands (VGr, 2. Dezember 2020, SR.2020.00019, E. 1; vgl. auch BGr, 8. Dezember 2016, 2C_669/2016, E. 2.3 = StE 2017 B 99.1 Nr. 16). Dabei darf die Sicherstellung für den Höchstbetrag verlangt werden, der nach dem Stand der Untersuchung bei Erlass der Verfügung infrage kommen kann. Konkret bedeutet dies, dass das Verwaltungsgericht prüft, ob der Bestand der Steuerforderung, für die eine Sicherstellung verlangt wird, als wahrscheinlich erscheint und ob der Betrag der verlangten Sicherstellung sich nicht als offensichtlich übersetzt erweist (VGr, 10. Mai 2017, SR.2017.00006, E. 2.3; vgl. auch BGr, 26. Oktober 2013, 2C_235/2013, E. 2.4). Die nähere Abklärung von Bestand und Umfang der Steuerpflicht und die Festsetzung der Steuer bleiben hingegen dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst und dem gegebenenfalls daran anschliessenden Rechtsmittelverfahren vorbehalten (RB 2001 Nr. 98).
2.
2.1 Die Pflichtige macht geltend, der Beschwerdegegner nenne zwar den Gesamtbetrag der sicherzustellenden Steuer sowie die Steuerperioden, auf welche sie entfallen. Wie sich der Gesamtbetrag von Fr. … zusammensetze, ergebe sich jedoch aus der angefochtenen Verfügung nicht. Sie habe die Steuern der Steuerperioden 2017 und 2019 bezahlt. Für die Steuerperiode 2020 liege eine noch nicht rechtskräftige Ermessensveranlagung vor, welche einen Steuerbetrag von Fr. … ausweise. In der Steuererklärung 2021 habe sie einen Verlust von Fr. … ausgewiesen. Selbst wenn die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2020 in Rechtskraft erwachsen würde, seien lediglich direkte Bundessteuern von Fr. … geschuldet. Da bei juristischen Personen die Steuern abzugsfähig seien, werde sich diese Steuerschuld auf das Ergebnis der Folgejahre auswirken, also den in der Steuerperiode 2021 ausgewiesenen Verlust erhöhen. Es sei daher höchst unwahrscheinlich, dass die Pflichtige für die Steuerperioden 2021 und 2022 direkte Bundessteuer schulde. Darüber hinaus treffe es nicht zu, dass sie in den Steuerperioden 2020–2022 ihre wirtschaftlichen Verhältnisse systematisch verschleiert hätte. In den Steuerperioden 2020 und 2021 habe sie Steuererklärungen und Jahresrechnungen eingereicht, aus welchen die Aktiven und Passiven der Pflichtigen ersichtlich seien. Aus diesen Überlegungen seien weder die geschuldeten Steuern, geschweige denn die Gefährdung der Steuerforderung glaubhaft gemacht. Selbst wenn eine Steuergefährdung vorliegen würde, würde die sicherzustellende Steuer höchstens Fr. … betragen.
2.2 Der Beschwerdegegner hielt in seiner Beschwerdeantwort fest, dass die Pflichtige sowohl bei der (See-)Polizei als auch bei der Gemeindebehörde C notorisch bekannt dafür sei, dass sie ihren Mitwirkungspflichten im Steuerverfahren nicht nachkomme, indem sie keine Steuererklärungen einreiche oder die Steuern nicht bzw. erst nach erfolgter Betreibung bezahle. Sodann befinde sich der Eigentümer der Stammanteile der Pflichtigen immer wieder auf längeren Segeltouren im Ausland und sei für die Behörden nicht erreichbar. Es bestehe demnach keinerlei Bereitschaft zur Kooperation mit den Behörden. Die einzigen Aktiven würden aus Schiffen und Anhängern bestehen. Davon weise jedoch lediglich das durch den Beschwerdegegner verarrestierte Schiff mit der Nummer 01 einen Wert von ungefähr Fr. … auf. Die vielen anderen der Pflichtigen gehörenden Schiffe und Anhänger hätten mangels Werthaltigkeit nicht verarrestiert werden können. Die Pflichtige verschiebe ihre Schiffe und Anhänger immer wieder an andere Orte, um sie so den Behörden zu entziehen. Erst auf Hinweis der Kantonspolizei Zürich (Seepolizei) habe der genaue Aufenthaltsort der Schiffe in Erfahrung gebracht werden können. Die Steuergefährdung sei aufgrund der dargestellten Umstände im Sinne von Art. 169 Abs. 1 DBG ausgewiesen und es sei die Sicherstellung der mutmasslich geschuldeten direkten Bundessteuern 2017 und 2019 bis 2022 angezeigt und erforderlich. Betreffend die Steuerperiode 2020 sei in Korrektur der Sicherstellungsverfügung vom 18. Juli 2023 festzuhalten, dass hierfür keine Ermessenstaxation erlassen worden sei. Für die Steuerperiode 2021 sei noch kein Veranlagungsentscheid erlassen worden bzw. werde zu prüfen sein, ob ordentlich veranlagt oder eine Ermessenstaxation ergehen werde. Daran ändere aber nichts, dass betreffend die Steuerperiode 2016 bis 2019 jeweils Ermessenstaxationen erlassen worden seien und die Pflichtige damit ihre finanziellen Verhältnisse vor den Steuerbehörden verschleiert habe. Was die offenen Steuerforderungen anbelange, seien zum Zeitpunkt des Erlasses der Sicherstellungsverfügung vom 18. Juli 2023 direkte Bundessteuern von total Fr. … (zzgl. Zins von 4 % auf Fr. … ab 19. April 2023) offen gewesen. Per Stand heute seien noch direkte Bundessteuern und Kosten von total Fr. … offen. Die Reduzierung sei auf eine Bezahlung der offenen direkten Bundessteuer 2019 sowie der Ordnungsbusse 2019 und eine im Einspracheverfahren vorgenommenen Anpassung der direkten Bundessteuer 2020 von Fr. … auf Fr. … zurückzuführen. Sodann gehe der Steuerkommissär für die Steuerperioden 2021 und 2022 von einem mutmasslichen Steuerbetrag von Fr. … aus, weshalb auch der Betrag für die Steuerperiode 2021 von Fr. … auf Fr. … reduziert worden sei. Die Sicherstellungsverfügung vom 18. Juli 2023 werde entsprechend auf einen Gesamtbetrag (zzgl. Zinsen) von Fr. … angepasst.
2.3 In ihrer Replik bringt die Pflichtige vor, dass sie gegen den Einspracheentscheid betreffend direkte Bundessteuer 2020 beim Steuerrekursgericht Beschwerde erhoben und die Festsetzung des steuerbaren Gewinns auf Fr. … beantragt habe. Mit dieser Beschwerde habe sie eine Jahresrechnung 2020 eingereicht, welche einen Verlust von Fr. ...- ausweise. Im Veranlagungsverfahren für die Steuerperiode 2021 habe sie auf entsprechende Aufforderung eine handelsrechtskonforme Jahresrechnung 2021 eingereicht, welche ein Jahresergebnis von Fr. … ausweise. Sollte das Steuerrekursgericht die Beschwerde vollumfänglich gutheissen, könne die Pflichtige den Verlust der Steuerperiode 2020 auf die Folgejahre vortragen, sodass sowohl in den Steuerperioden 2021 und 2022 kein steuerbarer Gewinn resultieren werde. In diesem Fall sei einzig die direkte Bundessteuer 2017 von Fr. … offen und die Aufrechterhaltung der Sicherstellungsverfügung unverhältnismässig. Sollte das Steuerrekursgericht die Beschwerde gegen den Einspracheentscheid im Veranlagungsverfahren 2020 abweisen bzw. nur teilweise gutheissen, würde für 2020 eine direkte Bundessteuer von höchstens Fr. … resultieren. Da für die Folgejahre geringfügige Steuerbeträge hinzukommen würden, sei der sicherzustellende Betrag – selbst bei Aufrechterhaltung der Sicherstellungsverfügung – auf Fr. … herabzusetzen, also auf rund 33 % der in der Sicherstellungsverfügung geltend gemachten Steuerforderung.
2.4 Der Beschwerdegegner bringt in seiner Duplik vom 1. November 2023 dagegen vor, die Pflichtige suggeriere damit, dass infolge des Rekursverfahrens keine direkte Bundessteuer 2020 anfallen würde. Das seien jedoch reine Mutmassungen. Die Steuerbehörden dürften grundsätzlich Sicherstellung für den Maximalbetrag verlangen, der nach dem zum Zeitpunkt des Erlasses der Sicherstellungsverfügung herrschenden Stand der Untersuchung zu erwarten sei. Die Sicherstellung sei nur eine provisorische Massnahme, die dahinfalle, wenn und soweit im Veranlagungsverfahren festgestellt werde, dass die Forderung nicht oder nicht im angenommenen Umfang bestehe. Vor diesem Hintergrund sei nicht zu beanstanden, dass für die direkte Bundessteuer 2020 ein Betrag von Fr. … bzw. Fr. … (inkl. Kosten und Zinsen) gemäss Einspracheentscheid vom 1. September 2023 berücksichtigt worden sei, da dieser Betrag dem Maximalbetrag entspreche, der nach dem aktuellen Stand des Verfahrens zu erwarten sei. Die von der Pflichtigen verlangte Sicherstellung von Fr. … für die direkte Bundessteuer 2020 komme insofern nicht infrage. Betreffend die direkten Bundessteuern 2021 und 2022 sei Stand heute und gemäss zuständigem Steuerkommissär von einem provisorischen Steuerbetrag von je Fr. … auszugehen, weshalb diese Beträge sicherzustellen seien. Dass in den Steuerperioden 2021 und 2022 kein steuerbarer Gewinn anfallen solle, wie die Pflichtige behaupte, stelle reine Mutmassung und Spekulation dar.
3.
Es ist zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für eine Sicherstellung gemäss Art. 169 DBG gegeben sind. Die Sicherstellung setzt kumulativ den Bestand einer Steuerforderung sowie einen Gefährdungstatbestand voraus. Vorliegend ist (im Resultat) einzig der Bestand bzw. die Höhe der Steuerforderungen der Steuerperioden 2020 bis 2022 umstritten.
3.1 Die sicherzustellende Steuerforderung basiert auf folgenden Steuerforderungen:
Steuerperiode :
2017 ordentlich Fr. …
2020 ordentlich Fr. …
(definitiv, nicht rechtskräftig)
2021 ordentlich Fr. …
(provisorisch)
2022 ordentlich Fr. …
(provisorisch)
Zwischentotal: Fr. …
Mutmassliche Kosten des Arrestverfahrens Fr. …
Total: Fr. … (zzgl. Zinsen von 4 % ab 19. April 2023)
Das Verwaltungsgericht überprüft den sicherzustellenden Betrag nur provisorisch und vorfrageweise. Im Rahmen der hier vorzunehmenden "Primafacie-Prüfung" der tatsächlichen Verhältnisse ist die von der Veranlagungsbehörde vorgenommene Berechnung der mutmasslichen Steuerschuld hinreichend glaubhaft gemacht. Was die Pflichtige dagegen vorbringt, ist nicht geeignet, diese Berechnung als offensichtlich unzutreffend bzw. übertrieben erscheinen zu lassen: Wie bereits aus dem Wortlaut von Art. 169 DBG hervorgeht, können mit der Sicherstellungsverfügung nicht nur rechtskräftig festgesetzte Steuern, sondern bereits mutmasslich geschuldete Steuern sichergestellt werden. Einzig zukünftige Steuerforderungen können nicht gestützt auf Art. 169 DBG sichergestellt werden. Die Sicherstellung kann sowohl für rechtskräftig veranlagte als auch für noch nicht rechtskräftig veranlagte Steuern verlangt werden. Für die noch nicht rechtskräftig festgestellten Steuern setzt die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer den mutmasslich sicherzustellenden betrag fest (vgl. Hans Frey, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 169 DBG N. 5 ff.). Somit durfte das kantonale Steueramt für die Steuerperioden 2021 bis 2022 noch vor Erlass der Veranlagungsvorschläge eine Sicherstellungsverfügung erlassen. Was das beim Steuerrekursgericht hängige Veranlagungsverfahren der Steuerperiode 2020 betrifft, ist Folgendes festzuhalten: Nähere Abklärungen und die Festsetzung der Steuern sind dem Veranlagungsverfahren selbst und dem gegebenenfalls daran anschliessenden Rechtsmittelverfahren vorbehalten (vgl. BGr, 23. Januar 2007, 2A.234/2006, E. 2.3 mit weiteren Hinweisen). Die Steuerbehörde darf den Maximalbetrag verlangen, der nach dem Stand der Untersuchung bei Erlass der Verfügung infrage kommen kann. Für eine blosse Glaubhaftmachung der Höhe des sicherzustellenden Betrags vermögen die Unterlagen und Angaben der Vorinstanz – im Sinne einer blossen Prima-facie-Prüfung – ohne Weiteres zu genügen. Insgesamt sind damit Bestand und reduzierte Höhe der (mutmasslichen) Steuerforderung hinreichend glaubhaft gemacht worden.
3.2 Die infrage stehende Sicherstellungsverfügung ist unter Würdigung aller Umstände zurecht erlassen worden und folglich zu bestätigen, wobei die sicherzustellende Steuerforderung zufolge Anpassungen seitens des Beschwerdegegners auf Fr. … herabzusetzen ist.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
4.
4.1 Die Beschwerdeführerin obsiegt lediglich in Form der Herabsetzung des sicherzustellenden Betrags. Hinsichtlich der hier zu entscheidenden Rechtsfrage obsiegt der Beschwerdegegner hingegen vollständig, weshalb die Gerichtskosten vollumfänglich der Beschwerdeführerin aufzuerlegen sind (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 169 Abs. 3 DBG) und ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen ist (Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Grundsätzlich bemisst sich auch bei der Anfechtung von Sicherstellungsverfügungen die Gerichtsgebühr nach Massgabe des Streitwerts (vgl. § 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]). Jedoch ist der Streitwert bei einer blossen Sicherstellung zu relativieren und nicht vorbehaltslos mit dem Sicherstellungsbetrag gleichzusetzen (vgl. VGr, 2. Dezember 2020, SR.2020.00019, E. 3.2; VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013 und SR.2018.00018, E. 4.1). Überdies ist in Steuersicherungsverfahren durch das Verwaltungsgericht lediglich eine Primafacie-Prüfung vorzunehmen, weshalb der Aufwand in Steuersicherungsverfahren in der Regel geringer ausfällt als in anderen steuerrechtlichen Gerichtsverfahren. Es rechtfertigt sich deshalb, zumindest bei hohen Sicherstellungsbeträgen die Gerichtskosten nicht allein aufgrund der Höhe des Sicherstellungsbetrags festzulegen und stattdessen auch den tatsächlich angefallenen Aufwand mitzuberücksichtigen. Im Licht dieser Erwägungen erscheint eine Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.- angemessen.
4.2 Dem Beschwerdegegner ist angesichts dessen, dass nicht ersichtlich ist, dass ihm notwendige und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen sind, nicht von Amtes wegen eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 169 Abs. 3 DBG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der sicherzustellende Betrag zur Deckung der geschuldeten direkten Bundessteuern 2017 und 2020 bis 2022 wird auf Fr. … herabgesetzt nebst 4 % Zins auf Fr. … seit 19. April
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.-; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 70.- Zustellkosten,
Fr. 1'070.- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
Mitteilung an:
a) die Parteien;
b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c) die Eidgenössische Steuerverwaltung.