Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SR.2022.00017
SR.2022.00018
Urteil
der 2. Kammer
vom 30. November 2022
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic.
In Sachen
A AG (in Liquidation),
vertreten durch B AG, C und D,
Rekurrentin und
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
Rekursgegner und
Beschwerdegegner,
**betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2007–2009, 3. Rechtsgang sowie**
direkte Bundessteuer 2007–2009, 3. Rechtsgang),
hat sich ergeben:
I.
A. E (nachfolgend: der Alleinaktionär) war einziger Verwaltungsrat und Alleinaktionär der A AG (nachfolgend: die Pflichtige) mit Sitz in F, ehemals G SA. Bei der Pflichtigen handelt es sich um ein Unternehmen, welches im An- und Verkauf von Edelmetallen bzw. deren Wiederverwertung tätig ist, wobei sie in Europa von Geschäfts- und Privatkunden Gold und andere Edelmetalle ankauft und an die H SA mit Sitz in I (Kanton J), verkauft. Nach dem Ableben des Alleinaktionärs erbten dessen drei Töchter als Alleinerbinnen das Unternehmen. Mit Schreiben vom 27. September 2011 reichte die Pflichtige, welche sich mittlerweile in Liquidation befindet, bei der Dienstabteilung des kantonalen Steueramts eine straflose Selbstanzeige bezüglich unvollständiger Verbuchung und Deklarierung von Einnahmen, Ausgaben und Vermögen ein. Weiter teilte sie mit, dass höchstwahrscheinlich geldwerte Leistungen an den verstorbenen Alleinaktionär geflossen seien. In der Folge wurde am 11. Oktober 2011 ein Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2001–2009 eröffnet.
B. Von 2012–2014 fanden diverse Besprechungen zur Bestimmung der massgeblichen Steuerfaktoren zwischen dem kantonalen Steueramt und der Pflichtigen statt. Da die Nachsteuergrundlagen strittig blieben, nahm das kantonale Steueramt am 20. Januar 2014 eine steuerliche Buchprüfung bei der Pflichtigen vor, welche den mit der Selbstanzeige dargelegten Sachverhalt der nicht ordnungsgemäss geführten und nicht vollständigen Buchhaltung bestätigte.
Mit Verfügung vom 15. Juli 2014 erliess das kantonale Steueramt gestützt auf die Erkenntnisse des Buchprüfungsberichts Nachsteuerverfügungen in Form einer Ermessenstaxation, welche an einem schwerwiegenden formellen Mangel litten, weshalb das kantonale Steueramt die Einsprache am 19. August 2015 teilweise guthiess und die Sache in das erstinstanzliche Verfahren zurückwies. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel blieben erfolglos.
C. Am 9. Dezember 2015 sowie am 18. Mai 2016 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige zur Einreichung einer ordnungsgemäss geführten und vollständigen Buchhaltung für die Geschäftsjahre 2001–2009 auf, unter Androhung einer Ermessenstaxation im Säumnisfall. Mit Schreiben vom 9. November 2016 teilte die Pflichtige dem kantonalen Steueramt mit, dass der Sachverhalt anders sei als bei der Selbstanzeige angenommen. Sie weise, gestützt auf ihre Rechercheergebnisse, das Geschäftsmodell der Kommission auf und sei somit nie Eigentümerin noch anderweitig wirtschaftlich Berechtigte der nicht deklarierten Bankkonten gewesen. Ausserdem vertrat sie die Auffassung, dass ihre Buchhaltung immer schon ordnungsgemäss geführt und vollständig gewesen sei, weshalb gar keine Unterbesteuerung vorliege. Hierauf forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige mit Mahnung vom 22. November 2016 erneut zur Einreichung der vollständigen und ordnungsgemässen Buchhaltung auf, ansonsten es die Nachsteuern nach pflichtgemässen Ermessen festsetze.
Am 21. Dezember 2016 überbrachte der Liquidator der Pflichtigen dem kantonalen Steueramt die Buchhaltungen und Belegsammlungen für die Geschäftsjahre 2001–2009. In der Folge nahm der Revisor des kantonalen Steueramts am 30. März 2017 erneut eine Buchprüfung vor und stellte fest, dass die Pflichtige die Auflage vom 18. Mai 2016 nicht gehörig erfüllt habe und eine ordnungsgemäss geführte Buchhaltung selbst unter Berücksichtigung einer Kommissionärsstruktur nicht vorliege.
Mangels einer ordnungsgemäss geführten und vollständigen Buchhaltung wurde die Pflichtige mit Verfügung vom 7. Dezember 2017 androhungsgemäss nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt bzw. veranlagt und ihr betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2001–2009 eine Nachsteuer samt Zins von Fr. … und betreffend die direkte Bundessteuer 2001–2009 eine Nachsteuer samt Zins von Fr. … auferlegt.
D. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 29. Januar 2018 hiess das kantonale Steueramt am 11. August 2020 teilweise gut und setzte die Nachsteuer bei der Staats- und Gemeindesteuer auf Fr. … und bei der direkten Bundessteuer auf Fr. … herab. Zeitgleich stellte es das Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2001–2004 infolge Verjährung ein.
II.
Das Verwaltungsgericht wies den dagegen erhobenen Rekurs und die Beschwerde in Bezug auf die Steuerjahre 2006–2009 mit Urteil vom 16. Juni 2021 ab. Bezüglich das Steuerjahr 2005 hiess es die Rechtsmittel infolge Verjährung gut und setzte die Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern 2006–2009 neu auf Fr. … und für die direkte Bundessteuer neu auf Fr. … fest.
III.
Mit Urteil vom 27. Januar 2022 hiess das Bundesgericht die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuer 2006 zufolge eingetretener Verjährung gut und hob das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 16. Juni 2021 insoweit auf. Im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen und die Sache zur Neuberechnung der Nachsteuern für die Steuerperioden 2007–2009 an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
IV.
Nachdem die Pflichtige von ihrem Recht auf Einreichung einer Stellungnahme betreffend die Neuberechnung der Nachsteuern Gebrauch machte und hierbei vor Verwaltungsgericht die Vornahme diverser Korrekturen an der Neuberechnung beantragte, wies das Verwaltungsgericht, die Sache zur Vermeidung eines Instanzenverlusts und zur Prüfung sowie einer allfälligen erneuten Neuberechnung der Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern 2007–2009 und für die direkte Bundessteuer 2007–2009 an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurück.
V.
Mit Einspracheentscheid vom 29. Juni 2022 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab und setzte die Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern 2007–2009 neu auf Fr. … und für die direkte Bundessteuer neu auf Fr. … fest.
VI.
Mit Rekurs und Beschwerde vom 2. August 2022 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, dass der Einspracheentscheid vom 29. Juni 2022 zur genaueren Begründung an die Vorinstanz zurückzuweisen sei. Weiter sei die Vorinstanz anzuweisen, der Pflichtigen die Total-Gemeindenachsteuerverlegung ("Verlegung auf F inkl. Details Gewinn und Kapital") mit dem Recht zur Stellungnahme zuzusenden. Eventualiter sei der Einspracheentscheid vom 29. Juni 2022 aufzuheben und die betreffenden Steuerjahre im Sinn der von ihr vorgebrachten Erwägungen neu zu veranlagen.
Mit Präsidialverfügung vom 15. September 2022 setzte das Verwaltungsgericht dem kantonalen Steueramt Frist zur Einreichung der von der Pflichtigen beantragten Total-Gemeindenachsteuerverlegung ("Verlegung auf F inkl. Details Gewinn und Kapital").
Nachdem das kantonale Steueramt die angeforderten Unterlagen am 19. September 2022 dem Verwaltungsgericht nachreichte, wurden diese der Pflichtigen am 22. September 2022 zur Kenntnisnahme zugestellt.
Während die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt in ihrer Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 18. August 2022 die Abweisung der Rechtsmittel und die Bestätigung des Einspracheentscheids vom 29. Juni 2022.
Es erfolgten keine weiteren Eingaben.
Die Kammer erwägt:
1.
Das Rekursverfahren SR.2022.00017 (Staats- und Gemeindesteuern 2007–2009) und das Beschwerdeverfahren SR.2022.00018 (direkte Bundessteuer 2007–2009) betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 4. August 2022 zu Recht vereinigt wurden.
2.
Dem Verwaltungsgericht kommt als erste gerichtliche Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu, und im Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel zulässig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; § 153 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]; § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario). Sofern es sich hingegen um eine Streitsache handelt, die zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen wurde, so ist diese an die rechtlichen Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden. Diese Selbstbindung der rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts im Hinblick auf seine eigenen Rückweisungsentscheide (vgl. BGE 135 III 334 E. 2.1). Sie ist sachgerecht, weil eine fehlende Bindung letztlich dazu führen würde, dass der im ersten Rechtsgang unterliegenden Partei faktisch eine doppelte Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung eingeräumt würden. Wegen der Bindungswirkung ist es den Parteien daher verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung des Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind.
3.
3.1 Die Pflichtige bemängelt unter anderem, dass das kantonale Steueramt fälschlicherweise davon ausgehe, dass sie gegen das Novenverbot verstosse. Stattdessen stehe erst seit dem Entscheid des Bundesgerichts fest, dass die Pflichtige eine Nachsteuerpflicht treffe, weshalb erst der Entscheid des Bundesgerichts Anlass zu ihren Rügen gebe. Zudem fechte sie nicht den Inhalt der Steuerberechnung bzw. die einzelnen Gewinn- und Kapitalsteuerkorrekturen an, sondern nur Aspekte, welche die Umsetzung der Steuerberechnung betreffen. So treffe es zu, dass die Betreibungserlöse das Resultat aus den während des Nachsteuerverfahrens durchgeführten Arresten und Sicherstellungen sei. Zeitgleich seien die Zahlungen bei der Überweisung vom Konkursamt an das kantonale Steueramt bereits textlich zumindest bei der direkten Bundessteuer als "Zahlung" erfasst worden, weshalb sie auch bezüglich des Zinsenlaufs als solche zu behandeln seien. Mithin seien die Betreibungserlöse zu berücksichtigen und die Dauer des Verzugszinses zu korrigieren. Sodann habe sie bereits mehrfach um die Herausgabe des überschiessenden Erlöses aus der Verwertung der gepfändeten Gegenstände ersucht, weshalb es sich hierbei um kein Novum handeln könne. Auch seien bei den steuerlichen Rückstellungen sowie bei den Nachsteuerpassivierungen die Verzugszinsen zu berücksichtigen und sei kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb die Rückstellung der Nachsteuern in der Praxis anders behandelt werden solle, als die Rückstellung der Zinsen. Ferner beanstandet die Pflichtige die Rundungsdifferenz, welche aufgrund mangelnder formell-gesetzlicher Grundlage nicht zulasten der Pflichtigen zuzulassen sei. Weiter sei die Begründung des Steueramtes materiell sowie formell ungenügend, zumal sie vereinzelt ohne die Angabe von gesetzlichen Grundlagen erfolgt sei. Zudem verstosse das Steueramt damit gegen das rechtliche Gehör.
3.2
3.2.1 Die Rückweisung des bundesgerichtlichen Verfahrens an das Verwaltungsgericht erfolgte ausschliesslich zur Berechnung der Nachsteuern für die im Zeitpunkt des Bundesgerichtsurteils vom 27. Januar 2022 noch nicht verjährten Steuerperioden 2007 bis 2009 und beschränkt sich der Streitgegenstand lediglich auf diese. Über die Berechnung hinausgehende Rügen werden vom Streitgegenstand damit nicht umfasst, weshalb diese gar nicht erst behandelt werden müssten. Soweit notwendig, wird nachfolgend dennoch auf die einzelnen Einwände näher eingegangen.
3.2.2 Was die Pflichtige vorliegend gegen die Berechnung vorbringt, vermag nicht zu überzeugen. Wie die Vorinstanz zutreffend in ihrem Einspracheentscheid vom 29. Juni 2022 und ihrer Beschwerdeantwort vom 18. August 2022 festhielt, handelt es sich bei den von der Pflichtigen vorgebrachten Einwendungen hauptsächlich um unzulässige neue Rechtsbegehren, die nicht mehr vom Streitgegenstand erfasst sind. Soweit die Pflichtige vorbringt, dass erst der Entscheid des Bundesgerichts vom 27. Januar 2022 Anlass zu ihren Vorbringen insbesondere betreffend die Berücksichtigung der Verzugszinsen bei den Rückstellungen und Nachsteuerpassivierungen sowie der Rundungsdifferenz gebe, ist sie nicht zu hören. Die Rückweisung erfolgte lediglich aufgrund der Verjährung des Steuerjahres 2006. Die Nachsteuerforderung für die Steuerperioden 2007 bis 2009 basiert auf derselben Ermittlungsbasis und wurde mit der gleichen Methode des steueramtlichen Berechnungsprogramms Hofertax erstellt, wie dies für die Nachsteuerforderungen für die Steuerperioden 2003 bis 2009 erfolgt ist. Folglich unterscheiden sich die Nachsteuergrundlagen und Nachsteuerberechnungen einzig in der Anzahl der Steuerperioden, weshalb die Pflichtige ihre Rügen insbesondere betreffend die Berücksichtigung der Verzugszinsen bei den Rückstellungen und Nachsteuerpassivierungen sowie der Rundungsdifferenz bereits im ersten Rechtsgang hätte geltend machen müssen. Dasselbe gilt auch für den allfälligen Einwand der Verwendung des steueramtlichen Berechnungsprogramms Hofertax. Da sie dies dazumal versäumt hat, werden die Rügen nicht vom Streitgegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens umfasst und handelt es sich damit um ein unzulässiges Novum.
3.2.3 Auch der Einwand der Pflichtigen, die Vorinstanz habe die Begründungspflicht verletzt, sticht nicht. Obwohl die Pflichtige unzulässige Noven vorbrachte, auf welche die Vor-
instanz überhaupt nicht hätte weiter eingehen müssen, wollte sie diese nicht unbehandelt lassen und von vornherein abweisen. Vielmehr ging sie auf jeden Einwand einzeln ein und begründete kursorisch, weshalb die Rügen selbst bei einer rechtzeitigen Geltendmachung fehlgehen. Im Übrigen ist festzuhalten, dass im Rahmen des in § 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) garantierten rechtlichen Gehörs Entscheide soweit zu begründen sind, dass eine sachgerechte Anfechtung ermöglicht wird. Die Begründung darf sich dabei auf jene Aspekte beschränken, welche die Behörde aus sachlich haltbaren Gründen als wesentlich betrachtet und ist es nicht erforderlich, dass sich eine beurteilende Instanz mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt (VGr, 4. Mai 2011, VB.2011.00023, E. 2.2; 24. Oktober 2018, SB.2018.00055, E. 3.4). Eine Entscheidbegründung erscheint somit nicht schon unbegründet, wenn die Begründung von der Rechtsauffassung der hiergegen beschwerdeführenden Partei abweicht. Ebenso wenig liegt eine Verletzung der Begründungspflicht vor, wenn auf einzelne Rügen nur kursorisch eingegangen wird, weil sie zu wenig substanziiert, nicht entscheiderheblich oder offenkundig unbegründet erscheinen. Folglich ist die Begründung der Vorinstanz nicht zu beanstanden. Dies nicht zuletzt deshalb, weil die Steuerbehörde in ihrer Beschwerdeantwort vom 18. August 2022 ihre Begründung noch näher ausführte und die Pflichtige diese zur Kenntnisnahme erhalten hat. Darüber hinaus sind auch die Ermittlungsbasis und die Methode, nach welcher die Nachsteuerforderung für die Steuerperioden 2007 bis 2009 mittels dem steueramtlichen Berechnungsprogramms Hofertax erstellt wurde, in den Hofertax-Unterlagen transparent und mathematisch nachvollziehbar dargestellt. Nach dargelegter Rechts- und Sachlage ist damit keine Gehörsverletzung durch die Vorinstanz, insbesondere auch keine Verletzung der Begründungspflicht, ersichtlich.
3.2.4 Sodann ist der Vorinstanz beizupflichten, wonach die Einwendungen betreffend Betreibungserlöse, Verrechnung allfälliger Guthaben inkl. Vergütungszinsen oder Rückvergütung allfälliger Guthaben und die Löschung von Verlustscheinen aus dem Betreibungsregister allesamt Themenbereiche des Steuerbezugs betreffen und damit nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind. Diese Einwände können vielmehr im Nachgang dieses Verfahrens nach Rechtskraft der Nachsteuerverfügung allenfalls gegen die Schlussabrechnung bei der Dienstabteilung Inkasso des kantonalen Steueramtes vorgebracht werden.
Nach dem Gesagten vermochte die Pflichtige mit ihren Rügen nicht durchzudringen und besteht für die beantragte Rückweisung zur genaueren Begründung keine Veranlassung. Damit sind die Rechtsmittel der Pflichtigen vollumfänglich abzuweisen und die Berechnung zu bestätigen.
4.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen und steht ihr als unterliegende Partei keine Entschädigung zu (§ 162 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 152 StG sowie § 17 Abs. 2 VRG bzw. § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 144 Abs. 1 und 4 DBG sowie § 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).
Eine Parteientschädigung steht auch dem kantonalen Steueramt nicht zu, gehört doch die Erhebung und Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter bzw. üblicher Amtstätigkeit und rechtfertigt der vorliegend angefallene Aufwand keine Entschädigung (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).
5.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach § 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) erhoben werden. Die Beschwerde ist bis Ende 2022 an das Schweizerische Bundesgericht, 1000 Lausanne 14 und ab 1. Januar 2023 an das Schweizerische Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern zu adressieren.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Der Rekurs im Verfahren SR.2022.00017 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2007–2009) wird abgewiesen.
Die Beschwerde im Verfahren SR.2022.00018 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2007–2009) wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2022.00017 wird festgesetzt auf
Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 87.50 Zustellkosten,
Fr. 2'587.50 Total der Kosten.
Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 52.50 Zustellkosten,
Fr. 2'052.50 Total der Kosten.
Die Kosten des Rekursverfahrens (SR.2022.00017) werden der Rekurrierenden auferlegt.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2022.00018) werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Partei- bzw. Umtriebsentschädigungen werden nicht zugesprochen.
Gegen diesen Entscheid kann im Sinn der Erwägungen innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach § 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden.
Mitteilung an:
a) die Parteien;
b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
c) das Steueramt der Stadt F;
d) die Eidgenössische Steuerverwaltung.