Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SR.2020.00001
SR.2020.00002
Urteil
der Einzelrichterin
vom 26. August 2020
Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A,
B,
Rekurrierende und Beschwerdeführende,
gegen
Staat Zürich,
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Spezialdienste,
Rekursgegner und Beschwerdegegnerin,
**betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2007–2014)
Nachsteuern
(Direkte Bundessteuer 2007–2014),**
hat sich ergeben:
I.
Mit Schreiben vom 29. November 2016 reichten A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) bei der Dienstabteilung Spezialdienste des kantonalen Steueramts Zürich eine straflose Selbstanzeige bezüglich einer in ihren Steuererklärungen bis dahin nicht deklarierten Eigentumswohnung in der Stadt C in Kroatien ein. In der Folge wurde am 19. April 2017 ein Nachsteuerverfahren eröffnet.
Mit Verfügung vom 4. Oktober 2019 wurde den Pflichtigen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2007–2014 eine Nachsteuer samt Zins von Fr. ... und betreffend die direkte Bundessteuer 2007–2014 eine Nachsteuer samt Zins von Fr. ... auferlegt.
II.
Die mit Eingabe vom 6. November 2019 erhobene Einsprache gegen die Verfügung vom 4. Oktober 2019 wurde am 14. Februar 2020 vom kantonalen Steueramt abgewiesen.
III.
Mit Eingabe vom 28. März 2020 erhoben die Pflichtigen beim Verwaltungsgericht Rekurs und Beschwerde gegen den Einspracheentscheid und ersuchten um Erstreckung der Rechtsmittelfrist beim Verwaltungsgericht. Mangels Antrags und Begründung wurde ihnen mit Schreiben des Verwaltungsgerichts vom 31. März 2020 eine Nachfrist von 10 Tagen zur Verbesserung angesetzt. Innert der ihnen angesetzten Nachfrist begründeten die Pflichtigen den Rekurs respektive die Beschwerde und beantragten hauptsächlich die Herabsetzung des Eigenmietwerts durch die Neuberechnung des Steuerwerts der Liegenschaft mit dem Faktor 0.02 statt 0.0425.
Das kantonale Steueramt beantragte am 14. Mai 2020 die Abweisung des Rekurses und der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen für die Gegenpartei.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Einzelrichterin erwägt:
1.
Der Rekurs bezüglich Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperioden 2007–2014 (SR.2020.00001) und die Beschwerde bezüglich Nachsteuern für die direkte Bundessteuer ebenfalls für die Steuerperioden 2007–2014 (SR.2020.00002) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Rechtslage, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 15. April 2020 zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut § 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und Art. 151 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (jeweils Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (jeweils Abs. 2).
2.2 Die Nachsteuererhebung ist, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in § 133 ff. StG und Art. 124 ff. DBG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend veranlagt worden ist. Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen, denn dies verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Gebot von Treu und Glauben. Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen (vgl. VGr, 21. September 2011, StE 2012 B 97.41 Nr. 24, E. 2.2; VGr, 3. März 2004, StE 2005 B 97.41 Nr. 16, E. 2.1).
2.3 Mit der Selbstanzeige erhielt die Steuerbehörde Kenntnis von neuen Tatsachen, weshalb die Nachsteuerpflicht vorliegend auch nicht strittig ist. Strittig hingegen ist die Höhe des ermittelten Eigenmietwerts.
3.
Die Pflichtigen sind aufgrund ihres Wohnsitzes in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich und somit aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im Sinn von Art. 3 Abs. 1 DBG beziehungsweise Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (sog. Steuerharmonisierungsgesetz; StHG) und § 3 Abs. 1 StG in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich steuerpflichtig. Gemäss Art. 6 Abs. 1 DBG beziehungsweise § 5 Abs. 1 StG ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland beziehungsweise ausserhalb des Kantons. Nach Art. 6 Abs. 3 DBG erfolgt die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. § 5 Abs. 3 StG statuiert diese Regel ebenso in Bezug auf ausserkantonale geschäftliche Betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke. Gemäss Art. 6 Abs. 1 des Abkommens vom 12. März 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Kroatien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA-Kroatien; SR 0.672.929.11) können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen (einschliesslich der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) bezieht, das im andern Vertragsstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden. Nach Art. 6 Abs. 3 DBA-Kroatien gilt Abs. 1 für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens.
Demnach ist das Einkommen aus der ausländischen Liegenschaft (Eigenmietwert) in der Schweiz nicht steuerbar. Art. 7 Abs. 1 DBG und § 6 Abs. 1 StG legen jedoch fest, dass sich der Steuersatz nach dem gesamten Einkommen und Vermögen richtet. Demzufolge wirkt sich das Einkommen aus der ausländischen Liegenschaft auf die in der Schweiz zu entrichtende Steuer satzbestimmend aus (sogenannter Progressionsvorbehalt) (vgl. dazu BGr, 23. Februar 2015, StE 2015 B 25.6 Nr. 64, E. 2.2, BGr, 8. April 2020, 2C_500/2018, E. 2.6).
4.
Um das satzbestimmende Einkommen festzulegen, ist der Wert des Einkommens der Liegenschaft in Kroatien zu ermitteln.
4.1 Die Pflichtigen machen geltend, dass die Festlegung des Eigenmietwerts für die sich in Kroatien befindende Liegenschaft nach dem Steuergesetz des Kantons Zürich nicht zulässig sei, weil das Gesetz die Festlegung von Eigenmietwerten von Liegenschaften im Ausland nicht vorsehe. Das Steuergesetz des Kantons Zürich trage in keiner Weise den Gegebenheiten von ausländischen Immobilienmärkten Rechnung und die angewandte schematische, formelmässige Berechnung sei aufgrund der Unterschiede der Verhältnisse naturgemäss international nicht anwendbar. Der festgelegte Eigenmietwert lasse die Einkommensverhältnisse in Kroatien ausser Acht, denn es liessen sich mit dem betreffenden Objekt am Markt keine solchen Mietzinse erzielen. Im Weiteren verweisen sie auf einen ihnen bekannten Fall im Kanton Aargau bei welchem der Eigenmietwert einer Ferienwohnung in ... (Deutschland) mit 2 % des Verkehrswerts bestimmt worden sei. Der Verweis auf diese Berechnung solle aufzeigen, dass eine separate den ortsüblichen Verhältnissen entsprechende Bewertung für im Ausland gelegene Immobilien sinnvoll und zweckmässig sei. Eine andere Festlegung verletze die Gleichbehandlung sowie die Besteuerungsgrundsätze nach Art. 127 Abs. 2 BV.
4.2 Betreffend Verfahren der Eigenmietwertfestsetzung stehen sich schweizweit zwei zentrale Systeme gegenüber: einerseits dasjenige der Individualschätzung jedes einzelnen Grundstücks (z. B. Kanton Aargau) und anderseits (wie z. B. im Kanton Zürich) dessen formelmässige bzw. schematische Bewertung aufgrund gewisser konkreter Parameter (vgl. hierzu Artur Terekhov, Interkantonale Rechtsungleichheiten beim Eigenmietwert trotz harmonisierungsrechtlicher Natur der Materie, Steuerrevue 2018 [Nr. 3], S. 187 ff.). Da die Kantone zuständig sind für die Festlegung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge, sind unterschiedliche Systeme mit der Bundesverfassung vereinbar.
4.3 Der Gesetzgeber des Kantons Zürich hat in § 21 Abs. 2 StG dem Regierungsrat die Kompetenz eingeräumt, die Bewertung der Eigenmietwerte in einer Verordnung schematisch, formelmässig unter Beachtung bestimmter Kriterien festzulegen. Der Regierungsrat erliess gestützt darauf die Weisung vom 12. August 2009 an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009, LS 631.32).
Der Eigenmietwert bemisst sich in der Regel nach dem Mietzins, der bei einer Vermietung der Liegenschaft an Dritte dem Eigentümer bezahlt würde (Marktwertprinzip) (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 21 N. 71). Das heisst der Eigenmietwert sollte der Marktmiete der selbstgenutzten Liegenschaft entsprechen bzw. anhand von Vergleichen mit tatsächlich vermieteten Objekten festgelegt werden. Können keine Vergleichswerte herangezogen werden, kann das Marktwertprinzip eingeschränkt und auf eine individuelle Bewertung des einzelnen Objekts verzichtet werden. Im Kanton Zürich behilft man sich bei fehlenden Vergleichsobjekten mit der schematischen formelmässigen Berechnung, die sich auf den Vermögenssteuerwert der Liegenschaft bezieht (Richner et al., § 21 N. 80). Der Vermögenssteuerwert einer Liegenschaft wird durch eine aktuelle Verkehrswertschätzung, durch einen von den lokalen Behörden festgelegten Wert oder durch einen Verkaufs- resp. Kaufvertrag bestimmt. Damit wird entgegen der Behauptung der Pflichtigen gerade auf die Verhältnisse am Ort der Liegenschaft abgestellt. Denn der Kauf- resp. Verkaufspreis einer Liegenschaft steht mit deren Ertrag grundsätzlich in einem Verhältnis.
4.4 Mit Schreiben vom 12. November 2019 wurde den Pflichtigen von der Gegenpartei die Möglichkeit eingeräumt, den Nachweis der ortsüblichen Marktmieten für vergleichbare oder adäquate Wohnungen zu erbringen. Sie wurden aufgefordert, eine Aufstellung einzureichen, in welcher die Grösse der Wohnungen (Anzahl Zimmer und m2), die genaue Lage (Adresse), der Ausbaustandard anhand von Fotos sowie die jeweiligen Mietpreise ersichtlich ist. Die Pflichtigen reichten keine Aufstellung ein und machten geltend, dass ein solcher Vergleich nicht möglich sei, da in touristischen Orten wie der Stadt C Objekte für langfristige Mieten in dieser Grössenordnung ausserordentlich rar seien. Die Wohnungen würden vielmehr während der Hochsaison lukrativ an Touristen vermietet.
Fehlt es an einem vergleichstauglichen Objekt oder einem nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen erstellten Privatgutachten, ist eine individuelle Bewertung des einzelnen Objekts nicht möglich. Somit wird gemäss § 21 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit Abs. 2 StG im Kanton Zürich eine schematische, formelmässige Festlegung des einzelnen Eigenmietwerts vorgenommen und der Eigenmietwert als Prozentsatz des Vermögenssteuerwerts festgelegt (N. 83 ff. in Verbindung mit N. 59 der Weisung 2009). Eine gewisse Schematisierung ist zulässig, da eine exakte Gleichbehandlung jeder einzelnen steuerpflichtigen Person aus praktischen Gründen nie vollkommen möglich ist (vgl. auch Richner et al., § 21 N. 80). Wenn eine steuerpflichtige Partei behauptet, der Formelwert liege über dem Marktwert, muss diese Behauptung mindestens mit einem vergleichstauglichen Mietpreis oder einem Privatgutachten belegt werden (vgl. auch Richner et al., § 21 N. 87). Andernfalls bleibt sie den Beweis schuldig und sie trägt die Folgen der Beweislosigkeit.
4.5 Der von den Pflichtigen angeführte Vergleich mit der Festlegung eines Eigenmietwerts im Kanton Aargau ist schon deshalb untauglich, weil sie ihren Wohnsitz im Kanton Zürich haben, weshalb sie der Gesetzgebung des Kantons Zürich unterstehen (§ 3 Abs. 1 StG). Zudem sind die Berechnungssysteme im Kanton Aargau und im Kanton Zürich – wie ausgeführt – zulässigerweise unterschiedlich.
4.6 Das kantonale Steueramt hat für die Berechnung des Eigenmietwerts den Kaufpreis der Liegenschaft aus dem Jahre 2007 von EUR 170'000 gemäss § 21 Abs. 2 lit. a StG auf 70 % festgelegt und den Steuerwert gemäss Weisung 2009 N. 59 mit dem Faktor 4,25 % berechnet, weshalb das Vorgehen nicht zu beanstanden ist. Ferner wurde der Eigenmietwert jeweils korrekterweise nur satzbestimmend berücksichtigt, was zur Abweisung des Rekurses und der Beschwerde führt.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht diesen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]; vgl. auch Richner et al., § 162 N. 49). Eine Parteientschädigung ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem nicht ersichtlich ist, inwieweit diesem durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind, welche ausserhalb der üblichen Amtstätigkeit gelegen wären.
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
Der Rekurs im Verfahren SR.2020.00001 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2007–2014) wird abgewiesen.
Die Beschwerde im Verfahren SR.2020.00002 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2007–2014) wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SR.2020.00001 wird festgesetzt auf
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 70.-- Zustellkosten,
Fr. 570.-- Total der Kosten.
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 70.-- Zustellkosten,
Fr. 570.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten für das Verfahren SR.2020.00001 werden den Rekurrierenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
Die Gerichtskosten für das Verfahren SR.2020.00002 werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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