Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SR.2016.00003
SR.2016.00004
Urteil
der 2. Kammer
vom 22. Juni 2016
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Martin Businger.
In Sachen
1.A,
2.B,
beide vertreten durch RA C,
Rekurrierende
und Beschwerdeführende,
gegen
Staat Zürich,
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegner
und Beschwerdegegnerin,
**betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern und Direkte Bundessteuer 2008–2009),**
hat sich ergeben:
I.
A. Die Eheleute A und B (die Pflichtigen) wurden für die Steuerperiode 2008 hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern am 9. November 2009 im Wesentlichen gemäss ihrer Deklaration mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Gleichentags erfolgte der Veranlagungshinweis für die direkte Bundessteuer 2008 für ein steuerbares Einkommen von Fr. ….
Am 3. August 2011 wurden die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 ebenfalls im Wesentlichen gemäss ihrer Deklaration mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Ebenfalls am 3. August 2011 wurden die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.
Diese Einschätzungen bzw. Veranlagungen erwuchsen in Rechtskraft.
B. Am 16. Juni 2014 eröffnete das kantonale Steueramt gestützt auf eine am 19. September 2011 bei ihm eingegangene Meldung der Steuerverwaltung des Kantons G ein Nachsteuer- und Bussenverfahren gegen die Pflichtigen. Der Pflichtige habe im Zusammenhang mit der Gründung der D AG sowie dem über diese Gesellschaft abgewickelten Kauf der E AG in den beiden Steuerjahren 2008 und 2009 Aufwendungen im Gesamtbetrag von Fr. … der E AG verrechnet. Diese Aufwendungen seien der E AG zu Unrecht belastet worden und müssten als verdeckte Gewinnausschüttung auch nicht bei der D AG, sondern beim Pflichtigen persönlich aufgerechnet werden.
Mit Verfügung vom 11. August 2014 auferlegte das kantonale Steueramt den Pflichtigen eine Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 (samt Zins) von Fr. … sowie für die direkte Bundessteuer 2008 und 2009 von Fr. …. Gegenüber dem Pflichtigen wurden in der nämlichen Verfügung sodann Bussen von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer) ausgesprochen. Gegenüber der Pflichtigen wurde das Bussenverfahren eingestellt.
C. Auf Einsprache der Pflichtigen hin bestätigte das kantonale Steueramt am 4. Januar 2016 die auferlegten Nachsteuern, verzichtete jedoch auf die Auferlegung von Bussen.
II.
Hiergegen liessen die Pflichtigen am 19. Februar 2016 Rekurs und Beschwerde erheben und beantragten, der Einspracheentscheid sei "ersatzlos aufzuheben", unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners bzw. der Beschwerdegegnerin.
Am 21. April 2016 beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Rechtsmittel, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Am 9. Mai 2016 liessen sich die Pflichtigen nochmals vernehmen und hielten an ihren Anträgen fest.
Die Kammer erwägt:
1.
Die Nachsteuerverfahren bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SR.2016.00003) und direkte Bundessteuer (SR.2016.00004) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
2. Direkte Bundessteuer
2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut Art. 151 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
2.2 Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind die Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistungen gehören insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinn von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG, d. h. die von der Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahe stehende Personen bewusst zugewendeten geldwerten Vorteile, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären (BGE 138 II 57 E. 2.2). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54 [1985/86], S. 621 f.). Hierzu ist im Rahmen eines Drittvergleichs (sogenanntes Prinzip des "dealing at arm's length") und unter Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts festzustellen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahe stehen würde (vgl. u. a. BGE 138 II 57 E. 2.2 ff. mit weiteren Hinweisen). In Lehre und Praxis wird zudem gefordert, dass der Vorteil bewusst zugewendet wird, wobei jedoch mehrheitlich bereits die Erkennbarkeit respektive Offensichtlichkeit des Leistungsmissverhältnisses als ausreichend erachtet wird (vgl. Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Berner Beiträge zum Steuer- und Wirtschaftsrecht, Heft 15, Bern 2001, S. 222 ff. mit weiteren Hinweisen).
3.
3.1 Unter den Parteien unbestritten ist der äussere Ablauf, wonach der Pflichtige Vertragsverhandlungen über den Kauf der E AG geführt hat. Gestützt auf einen am 5. Oktober 2008 unterzeichneten Kaufvertrag wurden 80 % der Aktien der E AG auf die vom Pflichtigen am 4. September 2008 gegründete D AG übertragen. Die Finanzierung des Kaufpreises von Fr. … ist im Umfang von Fr. … durch die Gewährung einer Kreditlimite seitens der F AG an die D AG erfolgt, wobei der Pflichtige persönlich im Kreditvertrag mit der F AG eine Solidarbürgschaft über Fr. … eingegangen ist sowie Ansprüche aus einer Lebensversicherung im Sinn eines Drittpfandes an die F AG abgetreten hat.
Ebenfalls unbestritten ist, dass in den Geschäftsjahren 2008 und 2009 Ausgaben von insgesamt Fr. … in der E AG verbucht wurden, welche tatsächlich gegenüber der D AG fakturierte Aufwendungen und Kosten um den Kauf der E AG betrafen, insbesondere eine Vermittlungsprovision über Fr. …. Dass diese Aufwendungen zu Unrecht seitens der D AG der E AG weiterverrechnet worden sind, ist unter den Parteien unbestritten.
3.2 Streitig ist hingegen, ob bei diesem Sachverhalt diese Aufwendungen bei der D AG oder beim Pflichtigen persönlich aufzurechnen sind:
Das kantonale Steueramt rechnet diese Aufwendungen dem Pflichtigen persönlich auf. Es verweist dabei auf einen Entscheid des Bundesgerichts, in welchem die über eine Holdinggesellschaft gehaltene Tochtergesellschaft dem sie auf diese Weise beherrschenden Alleinaktionär der Holdinggesellschaft Werkzeuge und Maschinen zu übersetzten Preisen abkaufte. Bei dieser Sachlage hat das Bundesgericht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung beim Aktionär erkannt (BGE 113 Ib 23). Demgegenüber verweisen die Pflichtigen darauf, dass einzig die D AG durch die geldwerte Leistung begünstigt sein könne, da ihr die entsprechenden Kosten fakturiert worden seien. Es fehle an irgendwelchen Leistungen gegenüber dem Pflichtigen, aus denen er als Nahestehender begünstigt gewesen wäre. Eine geldwerte Leistung an den Pflichtigen sei daher nicht ersichtlich; weder seitens der D AG noch der E AG sei dem Pflichtigen eine Leistung ohne Gegenleistung erbracht worden.
3.3 Dem Pflichtigen ist darin zuzustimmen, dass sich der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt nicht mit dem vom Bundesgericht in BGE 113 Ib 23 entschiedenen Sachverhalt vergleichen lässt. Die Übereinstimmung der beiden Sachverhalte beschränkt sich im Wesentlichen darauf, dass ein Alleinaktionär über eine Holdingstruktur eine Tochtergesellschaft kontrolliert. Während in BGE 113 Ib 23 der Alleinaktionär der Holdinggesellschaft durch den seitens der Tochtergesellschaft bezahlten (übersetzen) Kaufpreis direkt begünstigt worden ist, ist eine derartige geldwerte Leistung im vorliegend zu beurteilenden Fall tatsächlich weder seitens der D AG noch seitens der E AG an den Pflichtigen persönlich ersichtlich. Zurecht wird seitens des Pflichtigen zugestanden, dass die streitbetroffenen und zunächst in der E AG verbuchten Aufwendungen um den Kauf dieser Gesellschaft nicht von der E AG zu tragen sind, da sie in keiner Weise mit Leistungen im Zusammenhang stehen, welche der E AG zu Gute gekommen bzw. in ihrem Interesse erbracht worden sind. Vielmehr standen diese Aufwendungen im direkten Zusammenhang mit dem Kauf von 80 % der Aktien der E AG durch die D AG und sind daher auch von der D AG zu tragen, mithin bei ihr auch steuerlich aufzurechnen. Eine direkte geldwerte Leistung an den Pflichtigen ist bei dieser Sachlage nicht erkennbar.
3.4 Indem das kantonale Steueramt die streitbetroffenen Aufwendungen direkt beim Pflichtigen aufrechnen will, nimmt sie im Resultat einen Durchgriff von der D AG auf den Pflichtigen persönlich als deren Anteilsinhaber vor. Indessen wird ein Durchgriff von einer Aktiengesellschaft auf den sie beherrschenden Anteilseigener nur sehr zurückhaltend angenommen. Im Privat- wie im Steuerrecht gilt grundsätzlich das Trennungsprinzip, wonach im Interesse des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit an sich von der vollständigen rechtlichen und tatsächlichen Trennung zwischen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern auszugehen ist. Diese Trennung ist nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen aufzugeben, insbesondere etwa bei einer rechtsmissbräuchlichen Verwendung der juristischen Selbständigkeit der Gesellschaft (BGE 136 I 65 E. 5.4 mit weiteren Hinweisen). Insbesondere darf sich auch eine Einzelperson der Rechtsform der Aktiengesellschaft bedienen, etwa um eine Haftungsbeschränkung zu erreichen (vgl. BGr, 26. April 2012, 2C_396/2011, E. 4.2.1). Inwieweit der Pflichtige sich im vorliegenden Fall in rechtsmissbräuchlicher Weise der D AG hätte bedienen sollen, ist jedenfalls im heutigen Aktenstand nicht erkennbar. Insbesondere ist es nicht aussergewöhnlich, dass – wie vorliegend – die einen Unternehmenskauf finanzierende Bank auch vom Anteilsinhaber einer neu gegründeten Holdinggesellschaft weitere persönliche Sicherheiten für die Einräumung einer Kreditlimite verlangt. Ebenso wenig kann aus dem Umstand, dass der Pflichtige den Rahmenkreditvertrag mit der Bank F für sich und im Namen der D AG unterzeichnete, etwas zulasten des Pflichtigen abgeleitet werden.
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.
4. Staats- und Gemeindesteuern
Die gesetzlichen Voraussetzungen für die Nachsteuererhebung sowie für die Besteuerung von geldwerten Leistungen an Anteilsinhaber sind bei den Staats- und Gemeindesteuern dieselben wie bei der direkten Bundessteuer (siehe § 160 Abs. 1 und 2 sowie § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Demnach ist auch bei den Staats- und Gemeindesteuern der Rekurs der Pflichtigen gutzuheissen und es ist auf eine Aufrechnung einer geldwerten Leistung beim Pflichtigen zu verzichten.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Verfahren SR.2016.00003 und SR.2013.00004 werden vereinigt.
Der Rekurs SR.2016.00003 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2008–2009) wird gutgeheissen. Die Verfügungen des kantonalen Steueramts vom 11. August 2014 und vom 4. Januar 2016 werden aufgehoben.
Die Beschwerde SR.2016.00004 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2008–2009) wird gutgeheissen. Die Verfügungen des kantonalen Steueramts vom 11. August 2014 und vom 4. Januar 2016 werden aufgehoben.
Die Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2016.00003 wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 5'060.-- Total der Kosten.
Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 3'060.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden dem kantonalen Steueramt auferlegt.
Das kantonale Steueramt hat den Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 4'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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