Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SR.2016.00001, SR.2016.00002
GB.2016.00001, GB.2016.00002
Urteil
der 2. Kammer
vom 27. Januar 2016
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Martin Businger.
In Sachen
A AG, vertreten durch RA B,
Rekurrentin
und Beschwerdeführerin,
gegen
C,
Staat Zürich,
Schweizerische Eidgenossenschaft,
Nr. 2 und 3 vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekurs- und Beschwerdegegnerschaft,
**betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2003–2009
und direkte Bundessteuer 2003–2009) sowie**
**Steuerhinterziehung (Staats- und Gemeindesteuern 2003–2009
und direkte Bundessteuer 2003–2009),**
hat sich ergeben:
I.
Am 19. Februar 2013 eröffnete das kantonale Steueramt ein Nachsteuer- und Bussenverfahren gegen C für die Steuerperioden 2003 bis 2009. Nach durchgeführter Untersuchung stellte es das Verfahren am 29. September 2015 ein.
Gegen die Einstellungsverfügung erhob die A AG Einsprache und beantragte, es seien C diverse Beträge als steuerbares Einkommen für die Steuerperioden 2000 bis 2004 aufzurechnen und seine Steuerfaktoren für die Steuerperioden 2005 bis 2009 seien neu festzusetzen. Das kantonale Steueramt trat am 1. Dezember 2015 auf die Einsprachen nicht ein, weil die A AG nicht zur Einspracheerhebung legitimiert sei.
II.
Mit Eingabe vom 11. Januar 2016 beantragte die A AG dem Verwaltungsgericht, die Sache sei an das kantonale Steueramt zur materiellen Beurteilung der Einsprache zurückzuweisen, eventualiter sei ihren materiellen Anträgen im Einspracheverfahren zu entsprechen. Zudem verlangte sie eine Parteientschädigung.
Das Verwaltungsgericht hat weder die vorinstanzlichen Akten noch Vernehmlassungen eingeholt.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Wird wie im vorliegenden Fall ein Nichteintretensentscheid angefochten, beschränkt sich der Streitgegenstand vor Verwaltungsgericht auf die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht auf das bei ihr erhobene Rechtsmittel nicht eingetreten ist. Eine materielle Beurteilung der Streitsache durch das Verwaltungsgericht ist deshalb ausgeschlossen (VGr, 15. Juli 2015, SB.2015.00047/SB.2015.00048, E. 1.2). Folglich kann auf den Eventualantrag von vornherein nicht eingetreten werden, der eine materielle Überprüfung des Nachsteuer- und Bussenverfahrens zur Folge hätte. Auf die Rechtsmitteleingabe kann auch nicht eingetreten werden, soweit eine Überprüfung der Steuerperioden 2000 bis 2002 verlangt wird, weil sich der Streitgegenstand des erstinstanzlichen Entscheids und damit auch des nachfolgenden Rechtsmittelverfahrens ausschliesslich auf die Steuerperioden 2003 bis 2009 bezieht. Zu prüfen ist deshalb ausschliesslich, ob das kantonale Steueramt die Einsprachelegitimation der A AG zu Recht verneint hat.
1.2 Anzumerken ist, dass der angefochtene Nichteintretensentscheid entgegen der Auffassung der A AG ein Endentscheid und kein Zwischenentscheid ist, weil bereits die per Einsprache angefochtene Einstellung des Nachsteuer- und Bussenverfahrens gegen C ein Endentscheid gewesen ist und das kantonale Steueramt mit dem angefochtenen Entscheid die Einsprachelegitimation der A AG definitiv verneint hat. Die einschränkenden Voraussetzungen zur Anfechtbarkeit eines Zwischenentscheids müssen folglich nicht vorliegen.
1.3 Die Verfahren SR.2016.00001, SR.2016.00002 (Nachsteuern; Staats- und Gemeindesteuern bzw. direkte Bundessteuer), GB.2016.00001 und GB.2016.00002 (Steuerbusse; Staats- und Gemeindesteuern bzw. direkte Bundessteuer) betreffen dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sich eine Vereinigung rechtfertigt.
2. Nachsteuerverfahren
2.1 Die Einsprachelegitimation für die Staats- und Gemeindesteuern wird in § 140 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) umschrieben (für die Nachsteuer in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG). Danach können der Steuerpflichtige und die Gemeinde gegen den Einschätzungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Bei der direkte Bundessteuer ist nach Art. 132 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) lediglich der Steuerpflichtige zur Einsprache legitimiert (für die Nachsteuer in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG).
Der Gesetzeswortlaut ist einerseits zu weit gefasst, weil auch der Steuerpflichtige (bzw. die Gemeinde) lediglich dann Einsprache erheben kann, wenn er ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Abänderung des angefochtenen Entscheids besitzt (vgl. VGr, 27. Juni 2012, SB.2012.00019/SB.2012.00020, E. 2.1). Andererseits müssen auch Drittpersonen zur Einsprache berechtigt sein, wenn sie durch den Einschätzungs- oder Veranlagungsentscheid beschwert sind. Deshalb anerkennt die Rechtsprechung die Einsprachelegitimation von Dritten, sofern diese – entsprechend den allgemeinen Legitimationsvoraussetzungen im Verwaltungsrecht – durch den Einschätzungs- oder Veranlagungsentscheid berührt sind und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Abänderung haben (siehe § 21 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]; Art. 89 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]). Weil indessen lediglich das Dispositiv des Entscheids in Rechtskraft erwächst, muss sich die für die Einsprachelegitimation notwendige Beschwer zwingend aus dem Dispositiv des Einschätzungs- oder Veranlagungsentscheids ergeben (vgl. zum Ganzen Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 140 N. 12 f.; Dieselben, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 132 N. 11 f.).
2.2
2.2.1 Im vorliegenden Fall hat das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 29. September 2015 das Nachsteuerverfahren gegen C eingestellt. Die A AG vertritt die Auffassung, die vom kantonalen Steueramt Zürich vorgenommene Verfahrenseinstellung führe dazu, dass das kantonale Steueramt St. Gallen bei ihr selber eine Aufrechnung und damit eine Nachbesteuerung vornehmen werde. Damit habe die Verfahrenseinstellung eine "Reflexwirkung" auf ihre Rechtsposition im Verfahren im Kanton St. Gallen, weshalb sie zur Einsprache legitimiert sei.
2.2.2 Wie bereits die Vorinstanz im angefochtenen Nichteintretensentscheid zutreffend festgehalten hat, ist die A AG durch die Einstellung des Nachsteuerverfahrens gegen C nicht beschwert. Einerseits wird ihre Rechtsposition durch das Dispositiv jenes Entscheids in keiner Art und Weise berührt, weil damit lediglich die Einstellung des Verfahrens gegen C angeordnet worden ist. Andererseits ist das Steueramt des Kantons St. Gallen rechtlich nicht an den Entscheid der Zürcher Behörden gebunden. Sollte es trotz dieser fehlenden Bindungswirkung auf die Begründung des Zürcher Entscheids abstellen, könnte die A AG diesen nunmehr sie betreffenden Nachsteuerentscheid mit den ordentlichen Rechtsmitteln bis vor Bundesgericht anfechten. Aufgrund der fehlenden Bindungswirkung könnte das Steueramt des Kantons St. Gallen die A AG indessen selbst dann mit einer Nachsteuer belegen, wenn das Verfahren gegen C nicht eingestellt worden wäre, sondern die Zürcher Behörden bei ihm eine Aufrechnung vorgenommen hätten. Damit besitzt die A AG kein schützenswertes Interesse an der Weiterführung des Nachsteuerverfahrens gegen C, weshalb das kantonale Steueramt ihre Einsprachelegitimation zu Recht verneint hat.
3. Bussenverfahren
Es ist unklar, ob sich die Eingabe der A AG lediglich auf das eingestellte Nachsteuerverfahren oder auch auf das eingestellte Bussenverfahren bezieht. Während das Rubrum ihrer Eingabe auch das Bussenverfahren umfasst, beziehen sich ihre materiellen Anträge ausschliesslich auf das Nachsteuerverfahren.
Sollte sich die Rechtsmitteleingabe auch auf das Bussenverfahren beziehen, kann auf die vorstehenden Erwägungen verwiesen werden. Weder aus der Steuergesetzgebung (vgl. § 251a Abs. 1 StG sowie Art. 182 Abs. 3 DBG) noch aus dem Strafprozessrecht (vgl. Art. 382 in Verbindung mit Art. 322 Abs. 2 der Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007) oder aus den allgemeinen verwaltungsrechtlichen Legitimationsvoraussetzungen lässt sich eine Einsprachelegitimation der A AG ableiten, da auch in Bezug auf das Bussenverfahren nicht ersichtlich ist, welches schützenswertes Interesse sie an einer Bestrafung von C wegen Steuerhinterziehung hätte. Auch hier gilt, dass die Einstellung des Bussenverfahrens gegen C keine Bindungswirkung auf ein allfälliges Bussenverfahren gegenüber der A AG durch die St. Galler Behörden hätte.
4.
Zusammenfassend hat das kantonale Steueramt die Einsprachelegitimation der A AG sowohl bezüglich der Einstellung des Nachsteuerverfahrens wie auch des Bussenverfahrens gegen C zu Recht verneint, weshalb die Rechtsmittel abzuweisen sind, soweit darauf eingetreten werden kann.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Bei der Bemessung der Gerichtsgebühr ist dem Umstand Rechnung zu tragen, dass die Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin die Aufrechnung von weit über Fr. 3 Mio. bei C verlangt hat (vgl. § 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010). Da unklar ist, ob der vorinstanzliche Entscheid auch hinsichtlich des Bussenverfahrens angefochten worden ist, sind hierfür keine Kosten zu erheben.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Verfahren SR.2016.00001, SR.2016.00002, GB.2016.00001 und GB.2016.00002 werden vereinigt.
Der Rekurs SR.2016.00001 betreffend Nachsteuer (Staats- und Gemeindesteuern 2003 bis 2009) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Beschwerde SR.2016.00002 betreffend Nachsteuer (direkte Bundessteuer 2003 bis
Das Rechtsmittel GB.2016.00001 betreffend Steuerbusse (Staats- und Gemeindesteuern 2003 bis 2009) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Beschwerde GB.2016.00002 betreffend Steuerbusse (direkte Bundessteuer 2003 bis
Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 6'060.-- Total der Kosten.
Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 4'060.-- Total der Kosten.
Für die Verfahren GB.2016.00001 und GB.2016.00002 werden keine Kosten erhoben.
Die Gerichtskosten werden der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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