Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SR.2015.00021
SR.2015.00022
Urteil
der 2. Kammer
vom 11. Mai 2016
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.A,
2.B,
beide vertreten durch C AG,
Rekurrierende
und Beschwerdeführende,
gegen
1.Staat Zürich,
2.Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Spezialdienste,
Rekursgegner,
und Beschwerdegegnerin,
**betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2002–2008,**
Direkte Bundessteuer 2002–2008),
hat sich ergeben:
I.
A. A, verheiratet mit B, war an der … als Professor tätig. In dieser Zeit hatte das Ehepaar unbestritten Wohnsitz im Kanton Zürich, wo sie bis heute eine Liegenschaft besitzen. Seit 1974 ist das Ehepaar zudem Eigentümer eines Einfamilienhauses in den USA. Nach der Emeritierung von A meldeten sie sich beim Einwohneramt per 30. September 1997 in die USA ab.
B. Für das Jahr 2002 reichte das Ehepaar eine ordentliche Steuererklärung für natürliche Personen ein, worin sie ein negatives steuerbares Einkommen von insgesamt Fr. … deklarierten, wovon Fr. … des negativen Einkommens auf steuerbare Einkünfte im Ausland entfielen. Das steuerbare Vermögen im Kanton Zürich gaben sie mit Fr. … und die Vermögenswerte im Ausland mit Fr. … an. Nach durchgeführter Auflage und Mahnung wurde die Steuererklärung am 15. April 2004 definitiv.
C. Im Steuerjahr 2003 reichten die Pflichtigen erstmals das Formular für ausserhalb des Kantons wohnhafte natürliche Personen mit Liegenschaften (ohne Betriebsstätte) im Kanton Zürich ein, darin wurde ein negatives Einkommen sowohl im Kanton Zürich als auch satzbestimmend angegeben. Das Vermögen wurde mit Fr. … im Kanton Zürich und Fr. … satzbestimmend aufgeführt. Am 12. Mai 2005 wurden die Pflichtigen nach durchgeführter Untersuchung deklarationsgemäss eingeschätzt bzw. veranlagt.
D. Für das Steuerjahr 2004 deklarierten sie ebenfalls ein negatives Einkommen sowohl für den Kanton Zürich als auch satzbestimmend. Das steuerbare Vermögen bezifferten sie mit insgesamt Fr. …, wobei Fr. … auf Vermögenswerte im Ausland fielen. Nachdem das kantonale Steueramt die Pflichtigen am 12. Mai 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (gesamt und satzbestimmend) eingeschätzt hatte, unterbreitete es ihnen im Rahmen des Einspracheverfahrens einen Einschätzungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (gesamt und satzbestimmend) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Fr. … satzbestimmend). Am 27. Juni 2006 stimmte A dem Vorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 zu. Die Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2004 blieb unangefochten.
E. Betreffend das Steuerjahr 2005 wurde das Ehepaar am 17. Juli 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (gesamt und satzbestimmend) eingeschätzt. Das steuerbare Vermögen wurde auf Fr. … (Fr. … satzbestimmend) festgesetzt. Gleichentags erging der Hinweis für die direkte Bundessteuer, welcher ebenfalls auf ein steuerbares Einkommen von Fr. … (gesamt und satzbestimmend) lautete.
F. Im Steuerjahr 2006 wurde das Ehepaar A/B am 8. April 2008 ohne weitere Untersuchung für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von jeweils Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Fr. … satzbestimmend) eingeschätzt. Mit Hinweis für die direkte Bundessteuer wurden sie gleichentags mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. … veranlagt.
G. Da die Pflichtigen für das Steuerjahr 2007 trotz Mahnung keine Steuererklärung eingereicht hatten, wurden sie vom kantonalen Steueramt am 12. März 2009 nach pflichtgemässem Ermessen wie folgt eingeschätzt bzw. veranlagt: Für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (Fr. … satzbestimmend) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Fr. … satzbestimmend) sowie mit Hinweis für die direkte Bundessteuer mit einem Einkommen von Fr. … (Fr. … satzbestimmend). Im Rahmen des Einspracheverfahrens unterschrieben A und B für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 am 29. Mai 2009 eine Zustimmungserklärung mit folgenden Einschätzungsfaktoren: steuerbares Einkommen Fr. … (Fr. … satzbestimmend); steuerbares Vermögen Fr. … (Fr. … satzbestimmend). Die Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2007 blieb unangefochten.
H. Da die Pflichtigen im Steuerjahr 2008 trotz Mahnung ebenfalls keine Steuererklärung eingereicht hatten, wurden sie am 11. Februar 2010 nach pflichtgemässem Ermessen wie folgt eingeschätzt bzw. veranlagt: Für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem Einkommen von Fr. … (Fr. … satzbestimmend) und mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Fr. … satzbestimmend); der Hinweis für die direkte Bundessteuer lautete auf dasselbe steuerbare und satzbestimmende Einkommen.
I. Im Rahmen des ordentlichen Einschätzungs- und Veranlagungsverfahrens für die Steuerperiode 2009 wurde vom kantonalen Steueramt, Division Stadt Zürich, festgestellt, dass A seit seiner Emeritierung … von der Pensionskasse E eine jährliche Rente von rund Fr. … ohne Quellensteuerabzug in die USA ausbezahlt wurde. Da diese Rente weder 2009 noch in den Vorjahren deklariert worden war, wurde die Sache an die Dienstabteilung Spezialdienste überwiesen.
Am 7. November 2011 wurde in der Folge das Nachsteuerverfahren eingeleitet. Nach durchgeführten Untersuchungen vom 7. November 2011, 3. Januar 2012, 20. Februar 2012 und Mahnung vom 19. Juli 2012 blieb unklar, ob das Ehepaar A/B in den streitbetroffenen Jahren Wohnsitz in den USA hatte. Auf Anfrage des kantonalen Steueramts hin stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 25. März 2013 ein Amtshilfegesuch an die amerikanische Steuerbehörde, worin es die Bestätigung über den Wohnsitz des Ehepaars in den USA anforderte und anfragte, ob die Renten in den USA steuerbar seien. Am 12. Dezember 2013 übermittelte die ESTV dem kantonalen Steueramt die von der amerikanischen Steuerbehörde erhaltenen Informationen.
Mit Verfügung vom 15. Mai 2015 auferlegte das kantonale Steueramt dem Ehepaar A/B für die Staats- und Gemeindesteuern 2002–2008 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. … und für die direkte Bundessteuer 2002–2008 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. …. Die Nachsteuerverfahren für die Steuerperiode 2001 wurden eingestellt.
II.
Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 15. Juli 2015 sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer ab.
III.
Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 26. August 2015 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht Folgendes beantragen:
Die Verfügung der Rekursgegnerin vom 12. Mai 2015 sowie die Einspracheverfügung der Rekursgegnerin vom 15. Juli 2015, beide betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2002 bis 2008 (Steuerperioden vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2008) sowie die Direkte Bundessteuer 2002 bis 2008 (Steuerperioden vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2008) seien betreffend das steuerbare Einkommen ersatzlos aufzuheben und das steuerbare Vermögen wie folgt festzulegen:
Das steuerbare Vermögen für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 sei auf Fr. … zum Satz von Fr. … (abzüglich der nicht erfassten Steuern), für 2003 auf Fr. … zum Satz von Fr. … (abzüglich der nicht erfassten Steuern), für 2004 auf Fr. … zum Satz von Fr. … (abzüglich der nicht erfassten Steuern), für 2005 auf Fr. … zum Satz von Fr. … (abzüglich der nicht erfassten Steuern), für 2006 auf Fr. … zum Satz von Fr. … (abzüglich nicht erfassten Steuern), für 2007 auf Fr. … zum Satz von Fr. … (abzüglich der nicht erfassten Steuern) und für 2008 auf Fr. … zum Satz von Fr. … (abzüglich der nicht erfassten Steuern) festzusetzen.
Eventualiter sei die Sache an das kantonale Steueramt Zürich zur Neubeurteilung zurückzuweisen.
Subeventualiter sei das Einkommen bzw. Vermögen wie folgt herabzusetzen: […]
Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Steuerverwaltung.
IV.
Mit Präsidialverfügung vom 2. September 2015 kautionierte das Verwaltungsgericht die Pflichtigen. Die Kaution wurde fristgerecht geleistet.
Mit Präsidialverfügung vom 16. Oktober 2015 wurden die Pflichtigen aufgefordert, zu einer allfälligen reformatio in peius in Bezug auf die Verzugszinsen Stellung zu nehmen. Am 3. November 2015 liessen die Pflichtigen dazu Stellung nehmen.
Während sich die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht vernehmen liess, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel und beantragte ebenfalls die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Kammer erwägt:
1.
Das Rekursverfahren SR.2015.00021 (Staats- und Gemeindesteuern 2002–2008) und das Beschwerdeverfahren SR.2015.00022 (direkte Bundessteuer 2002–2008) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
2.
2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung bzw. Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]; § 160 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
2.2 Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzeswidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden ist, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung bzw. Veranlagung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder andere Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Sie darf vermuten, dass der Steuerpflichtige richtig deklariert und wahrheitsgemäss Auskunft erteilt hat. Die Steuerbehörde kann und muss den Sachverhalt, das Gebot des rechtlichen Gehörs vorbehalten, nicht nach allen Richtungen ausleuchten. Nur wenn sie einen als erheblich erkennbaren, aber noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt hat, sind die betreffenden nachträglich festgestellten Tatsachen nicht neu. Die Unklarheit oder Unvollständigkeit des als erheblich erkennbaren Sachverhalts muss jedoch offensichtlich sein, d. h. in die Augen springen. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt mit anderen Worten eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch die Steuerbehörde, die den Kausalzusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden Veranlagung unterbricht (vgl. VGr, 23. Juli 2014, SR.2013.00016, E. 1.2, mit Hinweisen; BGr, 10. Juni 2008, 2C_21/2008, E. 2.3; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Basel 2015, Art. 151 DBG N. 20 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich etc. 2008, § 26 Rz. 12 ff.; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 160 StG N. 19 ff.)
3.
3.1 Es stellt sich primär die Frage, ob es sich bei der im Rahmen des Amtshilfegesuchs von der amerikanischen Steuerbehörde gegebenen Auskunft, die Pflichtigen hätten "residence" in der Schweiz um eine neue Tatsache handelt. Was das Steuerjahr 2002 betrifft, so reichten die Pflichtigen zwar eine ordentliche Steuererklärung für natürliche Personen ein; indessen gaben sie dort ihre amerikanische Adresse als Wohnadresse an. In den Folgejahren reichten die Pflichtigen entweder keine Steuererklärung oder das Formular für ausserhalb des Kantons wohnhafte natürliche Personen mit Liegenschaften (ohne Betriebsstätte) im Kanton Zürich ein. In Verbindung mit der auf den jeweiligen Steuererklärungen angegebenen Adresse in den USA und dem Hinweis auf die in den USA eingereichte Steuererklärung, durfte das kantonale Steueramt durchaus davon ausgehen, das pflichtige Ehepaar habe seinen Wohnsitz nicht mehr im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz. Eine weitere Untersuchung drängte sich diesbezüglich nicht auf. Die anlässlich im Steuerjahr 2009 in Bezug auf die an den Pflichtigen geleisteten Pensionskassengelder im Rahmen eines Verständigungsverfahrens von der amerikanischen Steuerbehörde gegebene Auskunft, dass die Eheleute A/B vom Januar 1974 bis Januar 2012 "residents of Switzerland" seien, stellt damit eine neue Tatsache dar, welche die Prüfung der Wohnsitzfrage im Nachsteuerverfahren rechtfertigt.
3.2
3.2.1 Natürliche Personen sind laut Art. 3 DBG bzw. § 3 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben (Abs. 1). Einen steuerlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Abs. 2). Die Steuerpflicht beginnt mit dem Zeitpunkt, in welchem der Steuerpflichtige in der Schweiz bzw. im Kanton steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nimmt oder im Kanton steuerbare Werte erwirbt (§ 10 Abs 1 StG; Art. 8 Abs. 1 DBG). Die Steuerpflicht endet mit dem Tod oder dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus der Schweiz bzw. dem Kanton oder dem Wegfall der in der Schweiz bzw. im Kanton steuerbaren Werte (§ 10 Abs. 2 StG; Art. 8 Abs. 2 DBG).
Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Praxis genügt es für eine Wohnsitzverlegung ins Ausland nicht, die Verbindung zum bisherigen Wohnsitz zu lösen. Es ist vielmehr entscheidend, dass nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist (BGr, 8. November 2015, 2C_873/214, mit Hinweisen und auch zum Folgenden). Obschon Art. 3 Abs. 1 und 2 DBG – anders als noch Art. 4 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; BS 6 350; in Kraft bis 31. Dezember 1994) – zur Umschreibung des steuerlichen Wohnsitzes nicht mehr ausdrücklich auf das Zivilgesetzbuch (Art. 23–26 ZGB) verweisen, hat sich der rechtliche Gehalt dieses Begriffs nicht verändert und lehnt sich weitgehend an den Wohnsitzbegriff des ZGB an (BGE 138 II 300 E. 3.3, mit Verweis auf die Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 86 und 155). Damit gilt grundsätzlich, dass niemand an mehreren Orten gleichzeitig Wohnsitz haben kann. Ebenfalls gilt weiterhin, dass der einmal begründete Wohnsitz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen bleibt (sog. "rémanence du domicile"; vgl. Art. 24 Abs. 1 ZGB). Nicht entscheidend ist, wann sich der Pflichtige am bisherigen Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat. Begibt er sich ins Ausland, so hat er die direkte Bundessteuer und Staatssteuer zu entrichten, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen Wohnsitz begründet. Eine andere Sichtweise würde eine zu grosse Missbrauchsgefahr nach sich ziehen (BGE 138 II 300 E. 3.3). Gleiches gilt auch für die Staats- und Gemeindesteuern, da die Voraussetzungen der Steuerpflicht analog zur direkten Bundessteuer sind.
3.2.2 Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden nachzuweisen. Die steuerpflichtige Person ist insbesondere bei internationalen Sachverhalten aber zur Mitwirkung und zur umfassenden Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Dass eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, ist somit von der steuerpflichtigen Person darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (BGE 138 II 300 E. 3.4). Wird der Nachweis der Wohnsitzverlegung nicht erbracht, besteht nach dem Gesagten das bisherige Domizil fort.
3.3
3.3.1 Das Ehepaar A/B lebte seit 1974 in der Schweiz. Während rund 23 Jahren war der Ehemann als Professor an der … tätig. Während die Steuerjahre 1997–2001 nicht Gegenstand dieses Verfahrens sind, ist nunmehr zur prüfen, ob es den Rekurrenten bzw. den Beschwerdeführenden gelungen ist, nachzuweisen, dass sie für die Folgejahre ihren Lebensmittelpunkt von der Schweiz in die USA verschoben haben.
3.3.2 Unter dem Gesichtspunkt der Steuerhoheit bestimmt sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, die diese Interessen erkennen lassen, und nicht nach den bloss erklärten Wünschen der (allenfalls steuerpflichtigen) Person. Bei Ungewissheit der tatsächlichen Verhältnisse sind Indizien für den Lebensmittelpunkt unter anderem der gewöhnliche Aufenthalt und der Schwerpunkt der persönlichen, familiären und gesellschaftlichen Beziehungen, der Zivilstand und die Familienverhältnisse (Heirat und Konkubinat), die regelmässige Heimkehr, das Alter, die Art der Erwerbstätigkeit (selbständig oder unselbständige berufliche Aktivität), die Nationalität des Arbeitgebers, die Dauer und der Zweck des Aufenthalts (Dauer- oder temporärer Aufenthalt) sowie die Wohnverhältnisse an den jeweiligen Orten, z. B. eigenes Haus, Wohnung, Hotelaufenthalt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 4 Rz. 41). Auf formelle Kriterien wie polizeiliche An- und Abmeldung, Niederlassungsbewilligung, Hinterlegung der Schriften, Ausübung des Stimmrechts oder Eintrag im Handelsregister kommt es nicht an. Solche Elemente können allerdings ebenfalls Indizien für die Absicht dauernden Verbleibens sein, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht (so etwa BGE 132 I 29 E. 4.1 = Pra 96 [2007] Nr. 5; BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012, E. 4.1; 22. Februar 2008, 2P.5/2007, E. 2.2).
Hält sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, kommt es darauf an, zu welchem Ort die stärkeren Bindungen bestehen, was jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls unter Anwendung der angeführten Indizien zu beurteilen ist (BGE 132 I 29 E. 4.2 mit Hinweisen; BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.2; vgl. VGr, 4. Juli 2012, SB.2011.00132, E. 2.2; VGr, 3. März 2010, SB.2009.00090, E. 2.2). Handelt es sich insbesondere um ein internationales Verhältnis wird ein ausländischer Wohnsitz noch nicht allein dadurch begründet, dass die steuerpflichtige Person nicht regelmässig von ihrem Arbeitsort im Ausland an ihren Familienort in die Schweiz zurückkehrt. Die geschäftlichen Interessen des Steuerpflichtigen können in internationalen Verhältnissen nur dann von Bedeutung sein, wenn sie einen überwiegenden Teil seiner Gesamtinteressen darstellen (vgl. BGr, 7. November 2012, 2C_452/2012, E. 4.6). Wirtschaftliche Beziehungen bestehen vor allem zu örtlich gebundenen Tätigkeiten, Einnahmequellen und Vermögensgegenständen.
3.3.3 Gemäss der anhand des Verständigungsverfahrens von den amerikanischen Steuerbehörden aufgezeichneten Aufenthaltsdauer der Pflichtigen haben sich diese in den streitbetroffenen Jahren folgende Tage in den USA aufgehalten: Der pflichtige Ehemann: 2002: keine Angabe; 2003: 109 Tage; 2004: keine Angabe; 2005: 110 Tage; 2006: 152 Tage; 2007: 82 Tage und 2008: 67 Tage; die pflichtige Ehefrau: 2002: 100 Tage; 2003: 109 Tage; 2004: 82 Tage; 2005: 96 Tage; 2006: 91 Tage; 2007: 82 Tage und 2008: 67 Tage. Auch wenn die angegebenen Daten nicht vollständig sind, so zeigt sich dennoch, dass sich das Ehepaar jeweils deutlich weniger als ein halbes Jahr in den USA aufgehalten hat. Obwohl die Pflichtigen mit Auflage des kantonalen Steueramts vom 20. Februar 2012 und Mahnung vom 19. Juli 2012 aufgefordert wurden, eine Aufstellung über die Anzahl Tage pro Jahr, welche sie in der Schweiz bzw. in den USA verbracht haben, unter Beilage aussagekräftiger Beweismittel wie Einreisestempel im Pass, Flugtickets, etc., einzureichen, haben sie bis zum heutigen Verfahren nicht ansatzweise substanziiert dargelegt, noch bewiesen, für wie lange sie sich jeweils in welchem Land aufgehalten haben. Es wird nur generell bestritten, dass sich die Pflichtigen "in der genannten Periode über einen Zeitraum – lediglich durch vorübergehende Auslandaufenthalte unterbrochen – von 90 oder mehr Tagen in der Schweiz aufhielten." Ferner wird ohne nähere Zeitangaben behauptet, das Ehepaar habe Reisen in Europa vorgenommen. Im Sinn einer antizipierten Beweiswürdigung erübrigt es sich vor diesem Hintergrund, die Tochter der Pflichtigen, G, als Zeugin zu befragen, da diese lediglich substanziiert dargelegte Aussagen bezüglich des Aufenthalts bestätigen könnte. Im Weiteren lassen die Pflichtigen vorbringen, sie hätten am
Die Pflichtigen machen denn im Weiteren geltend, dass sie seit 1974 Eigentümer einer Liegenschaft in den USA seien. Die Liegenschaft sei in einem erheblich besseren Zustand als diejenige in F (Schweiz). Dem ist entgegenzuhalten, dass sie die genannte Liegenschaft bereits im Zeitpunkt besassen, als der Pflichtige als Professor tätig war und sie zu jener Zeit unbestritten Wohnsitz in der Schweiz hatten. Im Weiteren wird vorgebracht, die Ehefrau besuche regelmässig die … Kirche in H (USA). Nähere Angaben, wie beispielsweise wie oft sie die Kirche besucht, werden weder substanziiert dargelegt, noch geht Letzeres aus der Bestätigung der Kirche hervor. Weitere soziale und gesellschaftliche Kontakte sind unbestimmt und vage. Eine Mitgliedschaft wie die bei der amerikanischen Strassenvereinigung ohne weitere Aktivtäten vermag noch keine Verbundenheit zu einem Land zu begründen. Demgegenüber unterstützen die Pflichtigen gemäss ihren Steuererklärungen regelmässig den schweizerischen Verein J. Auch wenn die Pflichtigen eine amerikanische Kreditkarte und Bankkonti besitzen, werden keine Kreditkartenauszüge oder Bankauszüge ins Recht gelegt, anhand welcher die gesellschaftlichen Aktivitäten in den USA nachvollzogen werden könnten. Im Weiteren wird geltend gemacht, sie verfügten ausschliesslich über eine Krankenversicherung in den USA und hätten sich dort auch behandeln lassen. Abgesehen von einer von den Pflichtigen selbst erstellten Auflistung fehlen Arzt- oder Spitalrechnungen, anhand welcher eine Behandlung in den USA nachgewiesen werden könnte. Schliesslich habe der Pflichtige seit seiner Emeritierung keine wirtschaftlichen Beziehungen mehr zur Schweiz. Diese bestünden zum grössten Teil in den USA und zu einem wesentlichen Teil auch in verschiedenen europäischen Ländern ausserhalb der Schweiz. Er habe mehrere Ehrendoktortitel und Ehrenpreise ausserhalb der Schweiz und insbesondere in den USA erhalten und sei Mitglied verschiedener Institute in den USA und anderen Ländern. Nachdem der Pflichtige während rund 23 Jahren an der … als Professor lehrte und Leiter des … war, ist unwahrscheinlich, dass er nach seiner Emeritierung jeglichen wissenschaftlichen Kontakt zur Schweiz abgebrochen haben soll. Abgesehen davon ist es gerichtsnotorisch, dass namhafte Wissenschaftler international tätig sind. So hat der Pflichtige auch unwidersprochen nicht nur in den USA, sondern auch in anderen Ländern Ehrungen erhalten. Damit können keine Rückschlüsse auf die Begründung eines Wohnsitzes in den USA gewonnen werden. In der Schweiz hat das pflichtige Ehepaar nach wie vor ein grosszügiges Einfamilienhaus, worin die Tochter mit ihrer Familie lebt. Nach eigenen Angaben halten sich die Pflichtigen dort eine Wohngelegenheit zur Verfügung. Auch wenn das pflichtige Ehepaar gemäss den eingereichten Fotos von Sohn und Tochter mit deren Kindern in den USA in ihrem Eigenheim besucht werden, muss dennoch davon ausgegangen werden, dass sie ihren Lebensmittelpunkt nach wie vor im Kanton Zürich haben, wo auch ihre Tochter und die Enkel wohnen. Aufgrund obiger Ausführungen ergibt sich, dass es den Rechtsmittelführenden nicht gelungen ist nachzuweisen, dass sie in den streitbetroffenen Jahren einen neuen Wohnsitz in den USA begründet haben, weshalb sie weiterhin in der Schweiz als ansässig zu betrachten und hier nach innerstaatlichem Recht unbeschränkt steuerpflichtig sind.
3.3.4 Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 0.672.933.61, DBA CH-USA). Da die Pflichtigen sowohl in der Schweiz als auch in den USA über eine ständige Wohnstätte verfügen, gelten sie in dem Staat als ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen (Mittelpunkt der Lebensinteressen) haben (Art. 4 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 lit. a DBA CH-USA). Wie bereits oben ausgeführt, befindet sich die ständige Wohnstätte bzw. der Lebensmittelpunkt des Ehepaars weiterhin in der Schweiz, wo sie zusammen mit ihrer Tochter und den Enkelkindern in ihrem Eigenheim wohnen.
4.
4.1 Zu prüfen bleibt im Weiteren, ob neue Tatsachen oder Beweismittel hinsichtlich der nicht deklarierten in- und ausländischen Einkommens- und Vermögenswerte vorhanden sind, welche eine Nachbesteuerung zu rechtfertigen vermögen.
4.1.1 Was den Eigenmietwert der Liegenschaft in F betrifft, so geht aus den jeweiligen Steuererklärungen lediglich hervor, dass die Liegenschaft fremdvermietet ist und ein Mietzins von Fr. … deklariert wurde. Ein Hinweis, dass die Liegenschaft auch von dem pflichtigen Ehepaar bewohnt wird, ist aus den jeweiligen Deklarationen nicht ersichtlich. Damit handelt es sich diesbezüglich für alle streitbetroffenen Steuerjahre um eine neue Tatsache.
4.1.2 Was die aufgerechneten Einkommens- und Vermögenswerte in den Steuerjahren 2002–2008 betrifft, so wird bezüglich der nicht deklarierten Bankkonti sowie deren Erträge in den USA und in der Schweiz ausdrücklich anerkannt, dass es sich hierbei um neue Tatsachen handelt. Hinsichtlich der übrigen aufgerechneten Erträge und Vermögenswerte ging aus den jeweiligen eingereichten Steuererklärungen weder hervor, dass die Pflichtigen eine AHV-Rente und Pensionskassengelder in der Schweiz noch Social Security-Beiträge in den USA bezogen haben. Da die Pflichtigen in den Steuerjahren 2002–2006 fälschlicherweise das Formular für ausserhalb des Kantons wohnhafte Personen einreichten und darin ein negatives Einkommen deklarierten, war die Steuerbehörde auch nicht gehalten, für das satzbestimmende Einkommen weitere Untersuchungen zu treffen. Für das Steuerjahr 2007 reichten die Pflichtigen erst nach erfolgter Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen im Einspracheverfahren eine Steuererklärung nach, worin die ausländischen Nettoerträge des Schedule C auf dem Formular 1040 in die Steuererklärungen eingetragen wurden. Da keine konkreten Anhaltspunkte ersichtlich waren, die gegen die Angaben in der Steuererklärung sprachen, musste die Steuerbehörde keine weiteren Nachforschungen anstellen. Im Steuerjahr 2008 wurden die Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt, weshalb die nicht deklarierten Einkommens- und Vermögenswerte ohnehin als neu gelten müssen (VGr, 3. März 2010, SR.2009.00006, ZStP 2011, 232). Aufgrund obiger Erwägungen durfte die Steuerbehörde in den Steuerjahren 2002–2008 damit ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht davon ausgehen, dass die Pflichtigen neben ihren deklarierten Liegenschaften und Liegenschaftserträgen sowie der von ihnen in den Steuererklärungen deklarierten Einkommen in den USA über keine weiteren in- und ausländischen Einkünfte und Vermögenswerte verfügten. Der Umstand, dass für die Satzbestimmung und Besteuerung relevantes Einkommen und Vermögen nicht deklariert wurde, stellt damit eine zur Nachbesteuerung berechtigende neue Tatsache dar, welche der Steuerbehörde weder bekannt war, noch hätte bekannt sein müssen.
4.2
4.2.1 Als Ausfluss des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verfassungsmässig garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör sind Einspracheentscheide zu begründen (Art. 135 Abs. 2 i.V.m. Art. 153 Abs. 3 DBG; § 142 i. V. m. § 162 Abs. 3 StG und Art. 18 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Zürich vom 27. Februar 2005 [KV]). Die Begründungsdichte kann hierbei geringer ausfallen, wenn bereits die angefochtene erstinstanzliche Verfügung ausführlich begründet wurde. Die ungenügende Begründung eines Einspracheentscheids kann im Rechtsmittelverfahren in der Regel geheilt werden (Richner et al., § 142 N. 12).
4.2.2 Die Begründungen der Einspracheentscheide beziehen sich weitgehend auf die Frage der Steuerhoheit und das Vorliegen neuer Tatsachen. Hinsichtlich der nicht deklarierten Einkommens und Vermögenswerte setzt sich das kantonale Steueramt in keiner Art und Weise mit den anzuwendenden Gesetzesbestimmungen und der Subsumtion des Sachverhalts auseinander. Es wird sowohl in der Verfügung als auch im Einspracheentscheid lediglich auf die Zusammenstellung im Anhang verwiesen. Auch eine kurze diesbezügliche Auseinandersetzung mit den Vorbringen der Pflichtigen im Einspracheverfahren hat nicht stattgefunden. Da das Verwaltungsgericht als erste gerichtliche Instanz urteilt, ist eine Heilung im vorliegenden Verfahren nicht möglich. Damit liegt eine ungenügende Begründung der Einspracheentscheide vor, weshalb die Sache bereits aus diesem Grund an die Vorinstanz ins Einspracheverfahren zurückzuweisen ist.
Insbesondere hat das kantonale Steueramt in einem zweiten Rechtsgang die Höhe der aufgerechneten Eigenmietwerte sowie die auf Fr. … pro Jahr geschätzten weiteren Renten in den USA zu begründen und dabei die vor Verwaltungsgericht im Subeventualantrag von den Pflichtigen aufgeführten Rentenbeträge zu berücksichtigen. Gleiches gilt für den Vermögenswert der Liegenschaft in den USA. Soweit die Einkommens- und Vermögenswerte von den Pflichtigen in ihrem Subeventualantrag anerkannt werden, können diese Werte übernommen werden (Social Security Ehemann und Ehefrau; AHV Ehemann und Ehefrau; Pensionskasse; Wertschriftenertrag gemäss ihrer Aufstellung sowie das Wertschriften- und Liegenschaftenkonto CH gemäss ihrer Aufstellung).
Schliesslich hat das kantonale Steueramt im zweiten Rechtsgang die von den Pflichtigen erstmals vor Verwaltungsgericht deklarierten Wertschriften und Wertschriftenerträge des Bankkontos M sowie die Einkünfte für Honorare und Preise (siehe Übersicht II zum Subeventualantrag) in ihrem Entscheid zu berücksichtigen.
5.
Die bisherige Praxis des Verwaltungsgerichts, wonach Nachsteuerforderungen im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern seit dem 1. Januar 2008 zum Verzugszinssatz von 4,5 % zu verzinsen seien (vgl. VGr, 13. Mai 2015, SR.2015.00007, E. 5) ist aufgrund von BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015 bzw. 2C_117/2015, E. 5, zu revidieren, weshalb sich eine reformatio in peius hinsichtlich der angewandten Verzinsung verbietet und der vorinstanzliche Entscheid diesbezüglich zu bestätigen ist.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel. Die Sache ist zur Begründung und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) zurückzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht diesen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG).
7.
Der vorliegende Rückweisungsentscheid kann nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) angefochten werden, soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Verfahren SR.2015.00021 und SR.2015.00022 werden vereinigt.
Der Rekurs (SR.2015.00021) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das Einspracheverfahren zur Begründung und zum Neuentscheid zurückgewiesen.
Die Beschwerde (SR.2015.00022) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das Einspracheverfahren zur Begründung und zum Neuentscheid zurückgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2015.00021 festgesetzt auf
Fr. 14'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 120.-- Zustellkosten,
Fr. 14'120.-- Total der Kosten.
Fr. 9'400.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.-- Zustellkosten,
Fr. 9'500.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden den Rekurrierenden sowie Beschwerdeführenden je zu 3/8 auferlegt, unter solidarischer Haftung für 3/4 der Kosten und dem Rekursgegner und der Beschwerdegegnerin zu je 1/8 auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an …