Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SR.2015.00003
SR.2015.00004
Urteil
der 2. Kammer
vom 26. August 2015
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Martin Businger.
In Sachen
A,vertreten durch die B AG,
Rekurrent und
Beschwerdeführer,
gegen
1.Staat Zürich,
2.Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegner und
Beschwerdegegnerin,
**betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2007–2009)
(Direkte Bundessteuer 2007–2009),**
hat sich ergeben:
I.
A. A (der Pflichtige) machte in seiner Steuererklärung 2010 Liegenschaftsverwaltungskosten im Umfang von Fr. … steuermindernd geltend. Die Steuerbehörden verweigerten den Abzug, weil die Drittverwaltung der Liegenschaften nicht nachgewiesen worden sei. Da der Pflichtige in den Vorjahren ebenfalls Liegenschaftsverwaltungskosten im Umfang von je Fr. … geltend gemacht hatte, leitete das kantonale Steueramt ein Nachsteuerverfahren ein. Nach durchgeführter Untersuchung reduzierte es die Liegenschaftsverwaltungskosten auf 5 % der Mietzinseinnahmen und auferlegte dem Pflichtigen am 11. Juli 2014 für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 bis 2009 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. … und für die direkte Bundessteuer 2007 bis 2009 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. ….
B. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 22. Januar 2015 ab.
II.
A. Mit Eingabe vom 17. Februar 2015 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, die Nachsteuerverfügungen seien aufzuheben.
Das kantonale Steueramt schloss am 18. März 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Zudem verlangte es eine Parteientschädigung. Der Pflichtige nahm in der Folge am 2. April 2015 nochmals Stellung.
B. Mit Präsidialverfügung vom 4. Mai 2015 vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SR.2015.00003 (Staats- und Gemeindesteuern) und SR.2015.00004 (direkte Bundessteuer) und gab dem Pflichtigen Gelegenheit, sich zu einer allfälligen Reformatio in Peius in Bezug auf die Nachsteuerforderung und deren Verzinsung zu äussern. Mit Eingabe vom 7. Mai 2015 nahm der Pflichtige hierzu Stellung.
Die Kammer erwägt:
1. Direkte Bundessteuer
1.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut Art. 151 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
1.2 Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG). Verwaltet der Steuerpflichtige seine Liegenschaften dagegen selber, kann er die entsprechenden Kosten – das heisst die von ihm geleistete Arbeit (Eigenleistungen) – nicht in Abzug bringen (Art. 1 Abs. 1 lit. c ESTV-Liegenschaftskostenverordnung vom 24. August 1992 [SR 642.116.2]; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 32 N. 14 und 120). Die Voraussetzungen für den Abzug sind als steuermindernde Tatsache vom Steuerpflichtigen nachzuweisen.
1.3
1.3.1 Der Pflichtige hat in den hier streitigen Steuerjahren 2007 bis 2009 die Kosten der Liegenschaftsverwaltung abgezogen. Gemäss der Darstellung des Pflichtigen hat die von ihm als Alleinaktionär beherrschte C AG die Verwaltung vorgenommen. Das kantonale Steueramt vertritt dagegen die Auffassung, dass die Verwaltung der Liegenschaften durch die C AG nur simuliert sei.
1.3.2 Wie erwähnt ist die Liegenschaftsverwaltung durch eine Drittperson als steuermindernde Tatsache vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Im vorliegenden Fall hat der Pflichtige diesen Nachweis mit dem eingereichten Verwaltungsvertrag vom 23./24. November 2006 zu erbringen versucht. Gemäss diesem Vertrag verwaltet die C AG die Liegenschaften ab dem 1. Januar 2007 und erhält dafür jährlich ein Pauschalhonorar von Fr. …. Sonst lässt sich dem Verwaltungsvertrag nichts entnehmen. Grundsätzlich dürfte es für den Nachweis von Drittverwaltungskosten genügen, einen entsprechenden Vertrag einzureichen. Der Pflichtige hat auch unbestrittenermassen nachgewiesen, dass das Pauschalhonorar effektiv von der C AG ertragsseitig verbucht worden ist. Der vorliegende Fall weist indessen einige Besonderheiten auf, welche Zweifel an der Drittverwaltung der Liegenschaften aufkommen lassen: So hat der Pflichtige seine Liegenschaften unstreitig bis Ende 2006 selber verwaltet bzw. zumindest keine Drittverwaltungskosten in Abzug gebracht. Er hat den Verwaltungsvertrag mit der von ihm vollständig beherrschten C AG und damit nicht mit einer unabhängigen Gesellschaft abgeschlossen. Der Gesellschaftszweck der C AG umfasste gemäss Handelsregister damals nicht die Verwaltung von Liegenschaften (mittlerweile ist der Eintrag entsprechend angepasst worden). Ebenso ist der Verwaltungsvertrag wie erwähnt äusserst knapp gehalten und umschreibt die Leistungen der C AG nicht näher, obwohl das Entgelt im Vergleich zu den Mietzinseinnahmen ungewöhnlich hoch erscheint. Deshalb hat das kantonale Steueramt zu Recht nicht nur auf den eingereichten Verwaltungsvertrag abgestellt, sondern vom Pflichtigen einen weitergehenden Nachweis für die Drittverwaltung seiner Liegenschaften verlangt.
1.3.3 Die Drittverwaltung einer Liegenschaft lässt sich ohne Weiteres substanziiert mit entsprechenden Dokumenten nachweisen, weil der Verwalter einerseits mit den Mietern und mit Drittpersonen – etwa Energielieferanten oder Handwerkern – korrespondieren muss und andererseits regelmässig mit seinem Auftraggeber abzurechnen hat. Gemäss Verwaltungsvertrag vom 23./24. November 2006 hat denn auch die C AG jährlich mit dem Pflichtigen abzurechnen. Obwohl der Pflichtige im bisherigen Verfahren mehrfach aufgefordert worden ist, die Drittverwaltung seiner Liegenschaften substanziiert nachzuweisen, findet sich – bis auf den erwähnten Verwaltungsvertrag – kein einziges Dokument in den Akten, das die C AG als Verwalterin der Liegenschaften ausweist. Der Pflichtige hat keine einzige jährliche Abrechnung der C AG eingereicht, obwohl diese unter Umständen einen Überblick über die erbrachten Verwaltungsleistungen gegeben hätten. Ebenso finden sich keine Dokumente in den Akten, die beweisen würden, dass die C AG tatsächlich selbständig gegenüber den Mietparteien als Liegenschaftsverwalterin aufgetreten ist bzw. auftritt. Vor Verwaltungsgericht hat der Pflichtige eine Liste mit Aufgaben der C AG eingereicht, die etwa Mietzinskontrollen, Meldungen an Swisscom/Cablecom und EWZ, Verfahren vor Mietgericht, Heizölbestellungen etc. umfasst, doch fehlen Beweise dafür, dass die entsprechenden Aufgaben auch tatsächlich von der C AG vorgenommen worden sind. Weil es dem Pflichtigen wie erwähnt ein Leichtes gewesen wäre, entsprechende Dokumente vorzulegen, hat er den ihm obliegenden Nachweis nicht erbracht, dass seine Liegenschaften von einem Dritten verwaltet worden sind.
1.3.4 Zusammenfassend hat der Pflichtige in den streitigen Steuerperioden zu Unrecht Liegenschaftsverwaltungskosten in Abzug gebracht. Es liegt somit eine Unterbesteuerung vor, die zur Nachsteuererhebung berechtigt. Weil der Pflichtige in seiner Eingabe die übrigen Nachsteuervoraussetzungen nicht infrage stellt und namentlich nicht rügt, es liege keine neue Tatsache vor, ist die Nachsteuererhebung im Grundsatz zu bestätigen.
1.4 Das kantonale Steueramt hat Verwaltungskosten im Umfang von Fr. … zum Abzug zugelassen, unter Hinweis auf eine Kommentarstelle, wonach die Drittverwaltungskosten in der Regel 3–5 % der Mieteinnahmen betragen würden. Dieser Abzug ist nicht gerechtfertigt. Nachdem der Pflichtige den Nachweis einer Drittverwaltung schuldig geblieben ist, geht es nicht an, das angebliche Verwaltungshonorar einem Drittvergleich zu unterziehen und auf das übliche Mass zu kürzen. Vielmehr kann der Pflichtige mangels einer Drittverwaltung überhaupt kein Verwaltungshonorar abziehen. Andere abziehbare Kosten, die auch bei der Selbstverwaltung anfallen (etwa Auslagen für Porto, Telefon, Inserate etc.; siehe Art. 1 Abs. 1 lit. c ESTV-Liegenschaftskostenverordnung), hat der Pflichtige weder geltend gemacht noch nachgewiesen.
Damit ist die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer abzuweisen und die Sache an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, damit es die Nachsteuer unter Aufrechnung der ungerechtfertigten Verwaltungskosten entsprechend erhöhe.
2. Staats- und Gemeindesteuern
2.1 Die gesetzlichen Voraussetzungen für die Nachsteuererhebung sowie für den Abzug von Drittverwaltungskosten sind bei den Staats- und Gemeindesteuern dieselben wie bei der direkten Bundessteuer (siehe § 160 Abs. 1 und 2 sowie § 30 Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Demnach sind dem Pflichtigen auch bei den Staats- und Gemeindesteuern die ungerechtfertigten Verwaltungskosten vollumfänglich aufzurechnen und die Nachsteuer entsprechend zu erhöhen.
2.2 Im Gegensatz zur direkten Bundessteuer hat das kantonale Steueramt bei den Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 den falschen Verzugszinssatz zur Anwendung gebracht:
2.2.1 Das Verwaltungsgericht hat in mehreren Entscheiden festgehalten, dass die Nachsteuerforderung ab dem 1. Januar 2008 mit dem Verzugszinssatz von 4,5 % und nicht mit dem Ausgleichszinssatz von 2 % zu verzinsen sei (vgl. VGr, 23. Juli 2014, SR.2013.00016, E. 3; 14. Mai 2014, SR.2013.00015, E. 4.3). An dieser Rechtsprechung hat es festgehalten, obwohl der Regierungsrat am 1. Oktober 2014 beschlossen hat, dass für die Verzinsung von Nachsteuern der für das jeweilige Kalenderjahr festgesetzte Ausgleichszins gelte, und diese Änderung rückwirkend ab dem 1. Januar 2008 anwendbar sei. Das Verwaltungsgericht hat erwogen, dass der Regierungsrat damit seine Kompetenzen überschritten habe und die rückwirkende Anwendung eines tieferen Zinssatzes zu einer stossenden Rechtsungleichheit führen würde (vgl. VGr, 13. Mai 2015, SR.2015.00007, E. 5, insb. E. 5.6).
2.2.2 Mittlerweile hat der Regierungsrat am 24. Juni 2015 einen neuen Beschluss gefasst, der am 1. Januar 2016 in Kraft treten soll und vorsieht, dass der Zinssatz für Nachsteuern ab 1. Januar 2016 0,5 % beträgt. Des Weiteren werden die Zinssätze für Nachsteuern für die Zeiträume vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2011 auf 2 % und vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2015 auf 1,5 % festgelegt. Unabhängig davon, dass dieser Beschluss noch nicht in Kraft ist und deshalb im vorliegenden Fall keine Anwendung findet, ist erneut darauf hinzuweisen, dass eine rückwirkende Abänderung der Zinssätze das Rechtsgleichheitsgebot in stossender Weise verletzt, weil dadurch Steuerpflichtige für die gleiche Nachsteuerperiode mit unterschiedlichen Verzugszinssätzen belastet werden, je nachdem ob ihr Verfahren vor oder nach dem 1. Januar 2016 abgeschlossen wird. Im Übrigen erscheint es mehr als fraglich, ob die in § 176 StG enthaltene Ermächtigung des Regierungsrats, die Zinssätze festzulegen, die Berechtigung enthält, diese auch rückwirkend nach eigenem Gutdünken anzupassen, würde eine solche Ermächtigung doch den Geboten der Rechtssicherheit und Voraussehbarkeit des staatlichen Handelns in krasser Weise zuwiderlaufen.
2.2.3 Das kantonale Steueramt hat folglich bei den Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 die Verzugszinsen unter Anwendung des Verzugszinssatzes von 4,5 % neu zu berechnen.
Dies führt auch zur Abweisung des Rekurses betreffend Staats- und Gemeindesteuern.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine solche ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind.
4.
Das vorliegende Urteil ist trotz Rückweisung ein Endentscheid im Sinn von Art. 90 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) und schliesst das kantonale Verfahren ab, weil dem kantonalen Steueramt lediglich die rechnerische Umsetzung obliegt (vgl. BGE 135 V 141 E. 1.1).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Der Rekurs SR.2015.00003 wird abgewiesen. Die Sache wird zur Erhöhung der Nachsteuer und zur Neuberechnung der Verzugszinsen im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
Die Beschwerde SR.2015.00004 wird abgewiesen. Die Sache wird zur Erhöhung der Nachsteuer im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
Die Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2015.00003 wird festgesetzt auf
Fr. 7'500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 7'560.-- Total der Kosten.
Fr. 5'500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 5'560.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden dem Rekurrenten bzw. Beschwerdeführer auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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