Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SR.2013.00016
Urteil
der 2. Kammer
vom 23. Juli 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A, vertreten durch C, Firma B,
Rekurrent,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Spezialdienste,
Rekursgegner,
**betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2008-2009),**
hat sich ergeben:
I.
Am 12. April 2013 auferlegte das kantonale Steueramt A für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 eine Nachsteuer von Fr. … (samt Zins).
Die gegen die Nachsteuerverfügung erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 17. Juni 2013 ab. Das Bussenverfahren für die Steuerjahre 2008–2010 wurde bis zum rechtskräftigen Abschluss des Nachsteuerverfahrens sistiert.
II.
Mit Rekurs vom 29. Juli 2013 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss die Aufhebung der Einspracheverfügung beantragen, da keine neue Tatsache vorliege.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort auf Abweisung des Rekurses. Ausserdem beantragte es die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Mit Präsidialverfügung vom 3. Juni 2014 wurde dem Pflichtigen zur Kenntnis gebracht, dass das kantonale Steueramt bei der Berechnung der Verzugszinsen ab 1. Oktober 2008 statt eines Zinssatzes von 4,5 % einen solchen von 2 % bzw. 1,5 % zur Anwendung gebracht habe und die Zinsberechnung daher von Amtes wegen zu berichtigen sei, womit eine Verböserung einhergehe. Zur Wahrung des Anspruchs auf rechtliches Gehör wurde dem Rekurrenten eine Frist von 20 Tagen angesetzt, um zur allfälligen Verböserung Stellung zu nehmen.
Während sich der Rekurrent nicht vernehmen liess, nahm das kantonale Steueramt in zwei Eingaben (Stellungnahme vom 4. Juni und Ergänzung vom 13. Juni 2014) Stellung zur Frage der Verzinsung der Nachsteuern. Darin beantragte es, es sei auf eine Verböserung zu verzichten.
Die Einzelrichterin hat den Fall an die 2. Kammer überwiesen.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
Die Nachsteuererhebung ist, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in §§ 133 ff. StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist. Ein Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen, denn dies verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Gebot von Treu und Glauben. Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen (vgl. VGr, 21. September 2011, StE 2012 B 97.41 Nr. 24, E. 2.2; VGr, 3. März 2004, StE 2005 B 97.41 Nr. 16, E. 2.1).
1.2 Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzeswidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderen Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Sie darf nämlich vermuten, dass der Steuerpflichtige richtig deklarierte und wahrheitsgemäss Auskunft erteilte. Die Steuerbehörde kann und muss den Sachverhalt, das Gebot des rechtlichen Gehörs vorbehalten, nicht nach allen Richtungen ausleuchten (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 24 ff.).
Nur wenn sie einen erheblich erkennbaren, aber noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt hat, sind die betreffenden nachträglich festgestellten Tatsachen nicht neu (RB 1983 Nr. 58). Die Unklarheit oder Unvollständigkeit des als erheblich erkennbaren Sachverhalts muss jedoch offensichtlich sein, d. h. in die Augen springen. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt mit anderen Worten eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den Steuerkommissär, die den Kausalzusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden Veranlagung unterbricht (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7). So nimmt auch das Bundesgericht in seiner ständigen Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer an, der Kausalzusammenhang zwischen der nicht gehörigen Deklaration des Steuerpflichtigen und dem Steuerausfall werde unterbrochen "[…] wenn die Unzuverlässigkeit der Steuererklärung und der ihr beigefügten Belege der Einschätzungsbehörde bekannt war oder hätte bekannt sein müssen, und von dieser wider besseres Wissen oder aus Nachlässigkeit nicht beachtet wurde" (BGr, 29. März 1946, ASA 14 (1945/1946), S. 488; VGr, 22. August 2007, StR 63/2008, S. 228, E. 1.2.1; vgl. auch Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, Zürich 2008, § 26 Rz. 15).
2.
In den Steuerperioden 2008 bis 2010 gab der Vertreter des Pflichtigen in den Steuererklärungen jeweils als Arbeitsort E im Kanton Bern an. Dementsprechend deklarierte er Autofahrkosten in der Höhe von Fr. … (pro rata temporis 2008) und Fr. … (2009) für die Hin- und Rückfahrten vom Wohnort D an den Arbeitsort in E. Anlässlich einer im Steuerjahr 2010 durchgeführten Untersuchung stellte der Steuerkommissär fest, dass sich der Arbeitsort des Pflichtigen in den streitbezogenen Steuerjahren nicht im Kanton Bern, sondern in G (Kanton Zürich) befand. Er kürzte dementsprechend im Nachsteuerverfahren den Abzug für die Autofahrkosten für einen Arbeitsweg von D nach G und retour auf Fr. … (2008) bzw. Fr. … (2009).
Während sich das kantonale Steueramt im vorliegenden Verfahren auf den Standpunkt stellt, es handle sich bei der Feststellung, dass sich der Arbeitsort in G (Kanton Zürich) und nicht in E (Kanton Bern) befinde, um eine neue Tatsache, vertritt der Pflichtige die Ansicht, die nachträglich festgestellte Tatsache sei nicht neu, da ein als erheblich erkennbarer, aber noch unklarer Sachverhalt nicht weiter geklärt worden sei.
In den streitbezogenen Steuererklärungen hat der Pflichtige beziehungsweise sein Vertreter ausdrücklich als Arbeitgeber die H AG angegeben und bezeichnete als Arbeitsort "E". Auch in den entsprechenden Hilfsblättern für Berufsauslagen ist "E/Kanton Bern" aufgeführt. Vor diesem Hintergrund durfte sich der Steuerkommissär ohne Weiteres auf die Angaben des Pflichtigen verlassen, zumal ein Arbeitsweg zwischen Bern und Zürich heutzutage nichts Aussergewöhnliches darstellt. Auch wenn das Verhältnis zwischen dem deklarierten Lohn und der Höhe der geltend gemachten Fahrtkosten eigenartig erscheint, so muss die Steuerbehörde diesen Umstand nicht nach allen Richtungen ausleuchten. Jedenfalls kann nicht gesagt werden, aufgrund dieser Eigenartigkeit hätte der Umstand, dass der Pflichtige seinen Arbeitsort nicht in E, sondern anderswo gehabt hat, ins Auge springen müssen. Die Unzuverlässigkeit der Steuererklärung und der ihr beigelegten Hilfsblätter musste damit der Einschätzungsbehörde nicht bekannt sein und hat sie diese auch nicht wider besseres Wissen oder aus Nachlässigkeit nicht beachtet.
Aufgrund des Gesagten liegt keine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht des Steuerkommissärs vor, weshalb es sich bei der Feststellung, der Arbeitsort befinde sich nicht in E, sondern in G, um eine neue Tatsache handelt.
3.
3.1 Der Rekurrent setzt sich nicht mit der Berechnung der Nachsteuer auseinander. Das Verwaltungsgericht ist jedoch verpflichtet, offensichtliche, d. h. ins Auge springende Rechtsverletzungen von Amtes wegen ohne entsprechende Rüge zu beheben (RB 1999 Nr. 148).
3.2 Die nicht erhobene Steuer wird samt Zins als Nachsteuer eingefordert (vgl. § 160 Abs. 1 StG). Laut § 52 der Verordnung zum Steuergesetz vom
Das kantonale Steueramt legte seiner Zinsberechnung für die Steuerperioden 2008–2011 einen Zinssatz von 2 % zugrunde, ab Steuerperiode 2012 einen solchen von 1,5 %, wobei es sich um den jeweils gültigen Ausgleichszins gemäss Regierungsratsbeschluss handelte. Nachdem das Verwaltungsgericht den Pflichtigen mit Präsidialverfügung vom 3. Juni 2014 darauf hingewiesen hatte, dass ab 1. Oktober 2008 statt eines (Ausgleichs-)Zinssatzes von 2 % bzw. 1,5 % der Verzugszinssatz von 4,5 % zur Anwendung gelange, stellte sich das kantonale Steueramt in seiner freiwilligen Stellungnahme vom 4. Juni 2014 und Ergänzung zur Stellungnahme vom 13. Juni 2014 auf den Standpunkt, bei der Nachsteuerverzinsung könne es sich nicht um einen Verzugszins handeln, sondern um einen Ausgleichszins. Der Verzugszinssatz von 4,5% sei nur dann geschuldet, wenn ein Steuerpflichtiger nach Eintritt der Rechtskraft des Nachsteuerentscheids die Forderung nicht innert 30 Tagen ab Zustellung der entsprechenden Rechnung begleiche. Der Begriff des Verzugszinses bei der direkten Bundessteuer sei nicht identisch mit "Verzugszins" nach kantonalem Steuerrecht. Der Überbegriff "Verzugszins" nach Bundesrecht beinhalte auch den Begriff "Ausgleichszins" im Sinn des kantonalen Steuerrechts. Letzterer solle dem Gebot der Gleichbehandlung gerecht werden, indem er gewährleiste, dass Steuerpflichtige, die ihre Steuern nach deren Fälligkeit (Zeitraum zwischen dem Verfalltag der Steuerforderung und der Zustellung der Schlussrechnung) bezahlen, keinen Zinsvorteil erlangen sollen. Mit dem massvollen Zinssatz von 1,5% werde insbesondere der Tatsache Rechnung getragen, dass der Ausgleichszins auch bei Verzögerungen erhoben werde, die nicht auf Fehler des Pflichtigen zurückzuführen seien. Da die Bearbeitungsdauer von Nachsteuerverfahren nicht in der Macht des Steuerpflichtigen liege, dürfe bis zum Abschluss des Nachsteuerverfahrens nur der Ausgleichszinssatz verlangt werden. Der höhere Verzugszinssatz bewirke im Endeffekt eine Zusatzstrafe.
Das Verwaltungsgericht hatte sich erst vor Kurzem mit der Verzinsung von Nachsteuern zu befassen. Mit Entscheid vom 14. Mai 2014 (SR.2013.00015, E. 4.3.2 m. H.) hielt es fest, dass mit dem in § 160 Abs. 1 StG erwähnten, von der Nachsteuer mitumfassten "Zins", der Verzugszins gemeint sei. Es besteht kein Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen: Mit Inkrafttreten von Art. 53 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) wurde die Nachsteuer für alle Kantone verbindlich mit der Verzugszinspflicht verknüpft (Klaus A. Vallender in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 53 StHG N. 3a). Bei der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben ergibt sich die Verzugszinspflicht explizit aus dem Wortlaut von Art. 53a Abs. 2 StHG, indem "Die Nachsteuer […] für die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden nach den Vorschriften über die ordentliche Veranlagung berechnet und samt Verzugszins nachgefordert [wird].". Daher werden mit der Nachsteuerverfügung die Nachsteuern und die seit der ursprünglichen Fälligkeit aufgelaufenen Verzugszinsen berechnet und eingefordert. Der so berechnete Gesamtbetrag – Nachsteuern und aufgelaufene Verzugszinsen – werden mit der Zustellung der Nachsteuerverfügung fällig. Bezahlt der Steuerpflichtige diese Nachsteuern nicht innert 30 Tagen ab Zustellung der Verfügung, so hat er auf dem Gesamtbetrag, und damit auch auf dem in Rechnung gestellten Zins, Verzugszinsen zu entrichten (vgl. zum kantonalen Steuergesetz: Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 160 N. 42 ff., § 162 N. 21; § 162a N. 14; vgl. zum DBG: Hans Frey in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 164 DBG N. 7; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 164 N. 6; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 164 Rz. 1; Hugo Casanova, Die Nachsteuer, in: ASA 68 (1999/2000) S. 1 ff., S. 9; Kreisschreiben Nr. 21 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 7. April 1995, Das Nachsteuer- und das Steuerstrafrecht nach dem DBG, Ziff. II.5).
Dem Einwand des kantonalen Steueramts, wonach mit der Anwendung des Verzugszinssatzes faktisch eine Zusatzstrafe bewirkt werde, ist entgegenzuhalten, dass Verzugszinsen verschuldensunabhängig festgesetzt werden und ihrer Rechtsnatur nach keine Strafsanktionen darstellen. Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung gleichen diese Zinsen bloss den Umstand aus, dass ein Pflichtiger geschuldete Steuern mit Verzögerung begleiche, was zur Folge habe, dass er einen entsprechenden Zinsvorteil und der Fiskus im gleichen Ausmass einen Nachteil erleide. Der Einwand, die Erhebung von Verzugszinsen auf den Nachsteuern sei rechtswidrig, da jene aufgrund der unverhältnismässig langen Verfahrensdauer Strafcharakter hätten, ziele damit ins Leere (BGr, 2C_1107/2012 und 2C_1108/2012, E. 4.3, vgl. auch BGr, 17. Juni 2013, 2C_1109/2012, E. 4.3). Dies gilt auch im vorliegenden Fall.
Die Verzinsung der Nachsteuern ab dem Verfalltag der jeweiligen Steuerperiode (vgl. § 52 VO StG) mit dem Verzugszinssatz erweist sich auch als sachgerecht. Während im offenen, ordentlichen Einschätzungsverfahren ab einem Verfalltag (i. d. R. der 30. September) bis zum Datum der (definitiven) Schlussrechnung Vergütungs- oder Ausgleichszinssätze zur Anwendung gelangen, sind Verzugszinsen erst geschuldet, wenn die in der definitiven Schlussrechnung festgesetzten Beträgen verspätet geleistet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 174 N. 13). Demzufolge sind Verzugszinsen erst nach Abschluss des ordentlichen Verfahrens, gestützt auf eine rechtskräftige Einschätzung geschuldet. Das Nachsteuerverfahren ist dem ordentlichen Verfahren nachgelagert und setzt die Rechtskraft der Einschätzung voraus. Die Rechtskraft bewirkt, dass die Korrektur des Steuerbetrags nach oben oder unten nicht mehr im ordentlichen Einschätzungsverfahren vorgenommen werden kann (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 160 N. 14). Mit der rechtskräftigen Nachsteuerverfügung wird die Rechtskraft der ursprünglichen Einschätzung rückwirkend beseitigt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 160 N. 11). Indem die Nachsteuerverfügung an die Stelle der Schlussrechnung tritt, muss auch derjenige Zinssatz zur Anwendung gelangen, welcher geschuldet wäre, wenn der Steuerbetrag bereits in der Schlussrechnung korrekt festgesetzt worden wäre. Dies ist aber nicht der Ausgleichszinssatz, sondern der Verzugszinssatz. Dass die mit der Nachsteuer verbundene Zinspflicht auf den Verfalltag der jeweiligen Steuerperiode zurückbezogen wird, darf nicht zur Annahme verleiten, beim anwendbaren Zins handle es sich um den Ausgleichszins, der ebenfalls auf den Verfalltag zurückbezogen wird, sich aber auf das offene Einschätzungsverfahren bezieht.
3.3 Die Zinsberechnung des kantonalen Steueramts ist daher von Amtes wegen zu berichtigen und damit ab 1. Oktober 2008 mit einem Verzugszins von 4,5 % zu rechnen. Bis und mit Entscheiddatum des kantonalen Steueramts (12. April 2013 bzw. 11. März 2013 als Stichtag für die Verzugszinsberechnung) ergibt sich folgendes Bild:
[…]
Zusammengefasst schuldet der Pflichtige auf der nicht erhobenen Staatssteuer einen Verzugszins von Fr. … anstelle von Fr. … (Verböserung um Fr. …); für die nicht erhobene Gemeindesteuer ist anstelle eines Verzugszinses von Fr. … ein solcher von Fr. … geschuldet (Verböserung um Fr. …).
3.4 Für die Zeitspanne vom Erlass der Verfügung des kantonalen Steueramts (Stichtag: 11. März 2013) bis zum heutigen Urteilsdatum (23. Juli 2014) fallen weitere Verzugszinsen an:
[…]
Dies führt zur Abweisung des Rekurses. Die nicht erhobene Steuer (Staats- und Gemeindesteuern 2008–2009) beträgt Fr. …. Die darauf geschuldeten Verzugszinsen werden neu auf Fr. … festgesetzt. Dies ergibt neu eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. ….
4.
Da das Bussenverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern (2008–2010) sowie für die direkte Bundessteuer (2008–2010) im Einspracheentscheid bis zur rechtskräftigen Erledigung des Nachsteuerverfahrens sistiert wurde, ist auf die diesbezüglichen Vorbringen nicht weiter einzugehen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Rekurrenten aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG). Eine solche ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Der Rekurs wird abgewiesen. Die Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern 2008–2009 (samt Zins) wird auf Fr. … festgesetzt.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 600.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.-- Zustellkosten,
Fr. 700.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden dem Rekurrenten auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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