Nachsteuern (Direkte Bundessteuer 2000-2007)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SR.2013.00009

Urteil

der 2. Kammer

vom 17. Dezember 2014

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter Michael Beusch, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

Erben des A,nämlich:

1.B ,

2. C,

Nr. 1 und 2 vertreten durch D,

E AG,

Beschwerdeführer,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

**betreffend Nachsteuern

(Direkte Bundessteuer 2000–2007),**

hat sich ergeben:

I.

2010 verstarb F. Sie hinterliess als gesetzliche Erben ihren Ehegatten, A, sowie ihre Söhne B sowie C. Mit Schreiben vom 8. April 2010 gelangten die Erben (durch ihren Vertreter) an das kantonale Steueramt. Sie wiesen unter dem Titel "Vereinfachte Nachbesteuerung im Erbfall und straflose Selbstanzeige" darauf hin, dass die Eheleute im Miteigentum Vermögenswerte besessen hätten, welche sie in ihrer gemeinsamen Steuererklärung ebenso wenig deklariert hätten wie die daraus fliessenden Erträge. Sie ersuchten für den hälftigen Anteil der Verstorbenen an den nicht deklarierten Vermögenswerten und Erträgen daraus um vereinfachte Nachbesteuerung im Erbfall nach Art. 53a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge­meinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG); für den hälftigen Anteil von A würden sie eine straflose Selbstanzeige nach Art. 56 Abs. 1bis StHG einreichen. Am 26. August 2010 reich­ten die Erben sodann einschlägige Unterlagen ein und machten genaue Angaben zu den nicht deklarierten Vermögenswerten.

Am 29. Oktober 2010 eröffnete das kantonale Steueramt gegenüber A (nachfolgend: der Steuerpflichtige) ein Nachsteuerverfahren für die bereits rechtskräftig eingeschätzten Staats- und Gemeindesteuern 2000–2006 sowie für die direkte Bundessteuer 2000–2006, welches am 10. Januar 2011 auf die Staats- und Gemeindesteuern 2007 sowie auf die direkte Bundessteuer 2007 ausgedehnt wurde.

Mit Verfügung vom 4. Januar 2011 setzte das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, für die direkten Bundessteuern 2000–2007 eine Nachsteuer (inklusive Zins) von insgesamt Fr. … fest. Es gelangte zum Schluss, dem Steuerpflichtigen sei entgegen dem entsprechenden Antrag nicht nur die Hälfte der (nicht deklarierten) Faktoren (Vermögen sowie Vermögenserträge) zuzurechnen, da sich diese sowohl zivil- wie auch steuerrechtlich zweifelsfrei dem Steuerpflichtigen zuordnen liessen.

Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache des Steuerpflichtigen wies das kantonale Steueramt am 5. April 2013 ab.

2013 verstarb A.

II.

Gegen diesen Einspracheentscheid liessen die Erben des Verstorbenen, B sowie C (nach­folgend: die Beschwerdeführer), am 14. Mai 2013 Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben und beantragten unter konkreter Bezifferung ihrer Begehren eine Neufestsetzung der im Nachsteuerverfahren aufzurechnenden Beträge, alles unter Kosten- und Entschä­digungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der Beschwerde. Zudem beantragte es die Zusprechung einer Parteientschädigung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Gemäss § 14 Abs. 2 der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 ist für Beschwerden gegen Entscheide über Nachsteuern und Bussen allein das Verwaltungsgericht zuständig.

1.2 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut Art. 151 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bun­dessteuer (DBG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

1.3 Die Nachsteuererhebung ist, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in Art. 124 ff. DBG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend veranlagt worden ist. Ein Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen, denn dies verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Gebot von Treu und Glauben. Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen (vgl. VGr, 21. September 2011, StE 2012 B 97.41 Nr. 24, E. 2.2; VGr, 3. März 2004, StE 2005 B 97.41 Nr. 16, E. 2.1).

1.4 Eine die allgemeine Regelung von Art. 151 DBG ergänzende und dieser – bei gegebenen Voraussetzungen – vorgehende Regelung enthält der seit dem 1. Januar 2010 in Kraft stehende Art. 153a DBG, welcher die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben zum Gegenstand hat. Anspruch auf eine solche vereinfachte Nachbesteuerung besteht nach Abs. 1 der genannten Bestimmung unter gewissen – in Litera a–c näher bezeichneten – Voraussetzungen für die Erben betreffend die "vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen". Eine gleichlautende Regelung enthält im Übrigen auch Art. 53a StHG.

2.

Im Schweizer Steuerrecht kommt dem Legalitätsprinzip herausragende Bedeutung zu. Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln sind (Art. 127 Abs. 1 BV), wobei unter dem Terminus "Gesetz" das sogenannte Gesetz im formellen Sinn zu verstehen ist (vgl. [statt vieler] BGE 128 II 112 E. 5). Wenngleich das Gesetz genügend bestimmt sein muss, damit die den Rechtsunterworfenen treffenden (Steuer-)Pflichten hinreichend voraussehbar sind, ist es unmöglich, Gesetze zu erlassen, aus denen die Lösung für jede denkbare Konstellation logisch zwingend abgeleitet werden könnte. Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht alsdann durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist dabei der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (vgl. [statt vieler] BGE 131 II 13 E. 7.1 mit Hinweisen). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung – selbst bei festgestellter Verfassungswidrigkeit – im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (Art. 190 BV; BGE 131 II 710 E. 4.1).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die nicht deklarierten Vermögenswerte, nämlich Konten bei verschiedenen Banken, allesamt nur auf den Namen von A lauteten. Umstritten unter den Parteien ist dagegen, welche rechtlichen Konsequenzen dieser Umstand zeitigt, und damit die Auslegung der Passage in Art. 153a Abs. 1 DBG, wonach die Erben unabhängig voneinander Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung "der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen" hätten.

3.2 Die Beschwerdeführer halten zur Beantwortung der Frage im Wesentlichen dafür, gesetzgeberischer Hintergrund, systematische Einordnung sowie Sinn und Zweck der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben verlangten ein Abstellen auf den Nachlass. Der Fokus liege auf den Erben und es werde nirgends verlangt, dass die Vermögenswerte auf den Namen des Erblassers hätten lauten müssen. Zur Ermittlung des Nachlasses sei eine vorangehende güterrechtliche Auseinandersetzung vorausgesetzt. Formale Kriterien wie die sachen- bzw. obligationenrechtliche Berechtigung könnten nicht entscheidend sein, da die Anwendung der Bestimmungen zur vereinfachten Nachbesteuerung ansonsten von der Zufälligkeit des Vorversterbens abhängig wäre.

3.3 Demgegenüber führt das kantonale Steueramt in seinem Einspracheentscheid aus, dass jeder Ehegatte ein eigenes Steuerrechtsverhältnis begründe. Die Deklarationspflicht bestehe folglich zu Lebzeiten für jeden Ehegatten nur für die eigenen Faktoren. Demnach unterlägen auch nur die Vermögenswerte der/des Verstorbenen, die auf diese/n lauteten, der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen.

3.4

3.4.1 Ausgangspunkt für die Auslegung bildet der Wortlaut der auszulegenden Bestim­mung (E. 2), hier also von "der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen". Ehe mit der eigentlichen Auslegung der ganzen Passage begonnen werden kann, ist allerdings vorab das Adjektiv "hinterzogen" zu werten. Diesbezüglich ist nämlich – wie dies beide Parteien zu Recht vorbringen – zu präzisieren, dass "hinterzogen" als "zu Unrecht nicht deklariert" zu lesen ist, geht es doch ausschliesslich um die objektive Seite der Steuerverkürzung, wie sie in Art. 151 Abs. 1 DBG beschrieben ist. Was nun die dergestalt abgeänderte, massgebende Passage "der vom Erblasser zu Unrecht nicht deklarierten Bestandteile von Vermögen und Einkommen" betrifft, so erweist sich der Wortlaut für sich allein zwar als noch nicht abschliessend klar. Aus ihm ergibt sich aber zumindest zwangslos, dass es sich um die Bestandteile von Vermögen und Einkommen handeln muss, welche der spätere Erblasser zu Lebzeiten hätte deklarieren müssen.

3.4.2 Dies führt – systematisch – zu den Verfahrenspflichten von Ehegatten zu Lebzeiten: Die Ehegatten stehen trotz Faktorenaddition (Art. 9 Abs. 1 DBG) je einzeln in einem Steuerrechtsverhältnis zum steuererhebenden Gemeinwesen. Sie sind nur für ihre eigenen Steuerfaktoren mitwirkungs- und deklarationspflichtig, da sie auch nur für die entsprechende Hinterziehung gebüsst werden können (Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 17 N. 13; Martin Zweifel in: derselbe/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 113 DBG N. 5, 25 f., auch zum Folgenden). Daraus folgt die Frage, wann von "eigenen Faktoren" gesprochen werden kann. Dies beurteilt sich unter der hier einzig massgebenden verfahrensrechtlichen Betrachtungsweise anhand formaler Kriterien. So ist etwa für Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ("Lohn") deklarationspflichtig, wer beim diesen zahlenden Arbeitgeber angestellt ist, für Vermögenserträge derjenige, auf den das Konto lautet etc. Dies ergibt sich bereits daraus, dass nur und ausschliesslich diese entsprechend "formal Berechtigten" (zivilrechtlich) die massgebenden Informationen verlangen dürfen, eine (öffentlich-rechtliche) einschlägige Bescheinigungspflicht der Leistenden, der Auslöser des einkommenssteuerpflichtigen Zuflusses, einzig gegenüber diesen "formal Berechtigten" besteht (Art. 127 DBG) und damit nur diese über die relevanten Informationen verfügen, um ihren Deklarationspflichten genügend nachzukommen. Keine Rolle spielt, ob und gegebenenfalls inwieweit bei Ehepaaren der andere Ehegatte von diesen Vermögenswerten bzw. Einkünften gewusst hat. Nichts daran ändert auch die ehegüterrechtliche Einordnung und der damit verbundene Umstand, dass je nach gewähltem Gü­terstand während der Ehedauer erzieltes Einkommen güterrechtlich beiden Ehegatten zur Hälfte zustehen kann, wie dies etwa bei der Errungenschaftsbeteiligung für Erwerbseinkommen ebenso zutrifft wie für (aus entsprechend generiertem Vermögen stammende) Wertschriftenerträge (Art. 197 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]).

3.4.3 Keine zusätzlichen Erkenntnisse ergeben sich aus der Heranziehung des historischen und des teleologischen Auslegungselements. Diese bestätigen lediglich, dass es bei der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben um die Deklaration von bisher (vom dazu Verpflichteten) nicht deklarierten Steuerfaktoren geht und dafür ent­sprechende Anreize geschaffen werden sollen (vgl. etwa BBl 2006 8795, 8808: "Ziel der Vorlage ist es, Steuerpflichtige zu motivieren, bisher unversteuertes Vermögen der Legalität zuzuführen." Sowie BBl 2006 8795, 8809: "Bisher gab es für die Nachbesteuerung im Falle einer Steuerhinter­ziehung des Erblassers keine spezielle Regelung."). Was die Beschwerdeführer vor diesem Hintergrund und in diesem Kontext aus der früheren Praxis der Tessiner Behörden zum seinerzeit geltenden kantonalen Recht zu ihren Gunsten abzuleiten bestreben, erschliesst sich deshalb dem Verwaltungsgericht nicht. Abgesehen davon, dass über eine Rechtsfrage wie die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ohnehin nicht Beweis zu führen ist, könnte auf die anbegehrte Einholung eines Amtsberichts der Steuerverwaltung des Kantons Tessin auch mangels Relevanz in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. BGE 131 I 153 E. 3) verzichtet werden.

3.4.4 Damit ergibt die Auslegung der fraglichen Bestimmung, dass ausschliesslich die vom Erblasser zu Unrecht nicht deklarierten Steuerfaktoren der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen zugänglich sind. Beruht die unvollständige Veranlagung auf Einkünften des überlebenden Ehegatten, so kommt die ordentliche Nachbesteuerung zum Zug (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 153a DBG N. 11). Da im vorliegenden Fall die nicht deklarierten Vermögenswerte, nämlich Konten bei verschiedenen Banken, allesamt nur auf den Namen von A lauteten (E. 3.1), sind sie nicht den Steuerfaktoren der verstorbenen F zuzuordnen und können nicht im Verfahren der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen offengelegt werden.

3.4.5 An diesem Ergebnis ändern auch die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführer nichts. Zwar ist es etwa durchaus zutreffend, dass das Verfahren der vereinfachten Nachbe­steuerung in Erbfällen nicht davon abhängig ist, ob dem Erblasser ein strafbares Verhalten vorgeworfen werden kann (vgl. auch E. 3.4.1). Entscheidend ist vielmehr, dass bis anhin nicht deklarierte Vermögenswerte aufgedeckt werden, und zwar solche derjenigen Person, welche dies wegen Versterbens nun nicht mehr selber machen kann. Für den überlebenden Ehegatten sieht das Gesetz die Möglichkeit der einmaligen straflosen Selbstanzeige vor (Art. 175 Abs. 3 DBG). In diesem Sinn kommt dem sogenannten Vorversterben bei Ehe­gatten tatsächlich "eine enorme Bedeutung zu". Wie allerdings deshalb und durch das Ab­stellen auf die "formale Berechtigung" die beabsichtigte Vereinfachung des Nachsteuer­verfahrens vereitelt werden oder Wertungswidersprüche bestehen sollten, vermag das Verwaltungsgericht nicht zu erkennen.

3.5 Damit bleibt der guten Ordnung halber noch auf das Eventualbegehren einzugehen, wonach die nicht deklarierten Vermögenswerte F zuzuordnen seien, da auch sie volle Kenntnis der unversteuerten Vermögenswert gehabt habe. Wie aufgezeigt (E. 3.4.2), kommt es auf den Umstand des Mitwissens nicht an. Damit hat es bei der vollständigen Abweisung der Beschwerde sein Bewenden.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4, Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Eine solche ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem weder geltend gemacht noch ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sein sollen: Der Aufwand für das Verfassen der Beschwerdeantwort unter Berücksichtigung des von ihm verfassten Einspracheentscheids kann denn auch nicht als über das hinausgehend bezeichnet werden, was von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen amtlichen Tätigkeit erwartet werden darf (vgl. § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.-- Zustellkosten,

Fr. 10'080.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4. Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an…