Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SR.2013.00008
Urteil
der 2. Kammer
vom 17. Dezember 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter Michael Beusch, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
Erben des A, nämlich:
2.C,
Nr. 1 und 2 vertreten durch D,
E AG,
Rekurrenten,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegner,
**betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2000–2007),**
hat sich ergeben:
I.
2010 verstarb F. Sie hinterliess als gesetzliche Erben ihren Ehegatten, A, sowie ihre Söhne B und C. Mit Schreiben vom 8. April 2010 gelangten die Erben (durch ihren Vertreter) an das kantonale Steueramt. Sie wiesen unter dem Titel "Vereinfachte Nachbesteuerung im Erbfall und straflose Selbstanzeige" darauf hin, dass die Eheleute im Miteigentum Vermögenswerte besessen hätten, welche sie in ihrer gemeinsamen Steuererklärung ebenso wenig deklariert hätten wie die daraus fliessenden Erträge. Sie ersuchten für den hälftigen Anteil der Verstorbenen an den nicht deklarierten Vermögenswerten und Erträgen daraus um vereinfachte Nachbesteuerung im Erbfall nach Art. 53a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG); für den hälftigen Anteil von A würden sie eine straflose Selbstanzeige nach Art. 56 Abs. 1bis StHG einreichen. Am 26. August 2010 reichten die Erben sodann einschlägige Unterlagen ein und machten genaue Angaben zu den nicht deklarierten Vermögenswerten.
Am 29. Oktober 2010 eröffnete das kantonale Steueramt gegenüber A (nachfolgend: der Steuerpflichtige) ein Nachsteuerverfahren für die bereits rechtskräftig eingeschätzten Staats- und Gemeindesteuern 2000–2006 sowie für die direkte Bundessteuer 2000–2006, welches am 10. Januar 2011 auf die Staats- und Gemeindesteuern 2007 sowie auf die direkte Bundessteuer 2007 ausgedehnt wurde.
Mit Verfügung vom 4. Januar 2011 setzte das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, für die Staats- und Gemeindesteuern 2000–2007 eine Nachsteuer (inklusive Zins) von insgesamt Fr. … fest. Es gelangte zum Schluss, dem Steuerpflichtigen sei entgegen dem entsprechenden Antrag nicht nur die Hälfte der (nicht deklarierten) Faktoren (Vermögen sowie Vermögenserträge) zuzurechnen, da sich diese sowohl zivil- wie auch steuerrechtlich zweifelsfrei dem Steuerpflichtigen zuordnen liessen.
Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache des Steuerpflichtigen wies das kantonale Steueramt am 5. April 2013 ab.
2013 verstarb A.
II.
Gegen diesen Einspracheentscheid liessen die Erben des Verstorbenen, B sowie C (nachfolgend: die Rekurrenten), am 14. Mai 2013 Rekurs beim Verwaltungsgericht erheben und beantragten unter konkreter Bezifferung ihrer Begehren eine Neufestsetzung der im Nachsteuerverfahren aufzurechnenden Beträge, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners.
Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung des Rekurses. Zudem beantragte es ebenfalls die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Mit Präsidialverfügung vom 31. Oktober 2014 wurde den Rekurrenten zur Kenntnis gebracht, dass das kantonale Steueramt bei der Berechnung der Verzugszinsen ab 1. Januar 2008 statt eines Zinssatzes von 4,5 % einen solchen von 2 % zur Anwendung gebracht habe und die Zinsberechnung daher von Amtes wegen zu berichtigen sei, womit eine Verböserung einhergehe. Zur Wahrung des Anspruchs auf rechtliches Gehör wurde den Rekurrenten eine Frist von 20 Tagen angesetzt, um zur allfälligen Verböserung Stellung zu nehmen.
Das kantonale Steueramt verlangte in seiner Eingabe vom 6. November 2014, dass die Verzinsung der den Rekurrenten auferlegten Nachsteuer ab dem 1. Januar 2008 anhand eines Zinssatzes von 2 % vorzunehmen sei bzw. von einer Verböserung Umgang zu nehmen sei. Ebenso beantragten die Rekurrenten mit Eingabe vom 24. November 2014, es sei von einer Verböserung abzusehen.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
1.2 Die Nachsteuererhebung ist, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in §§ 133 ff. StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist. Ein Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen, denn dies verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Gebot von Treu und Glauben. Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen (vgl. VGr, 21. September 2011, StE 2012 B 97.41 Nr. 24, E. 2.2; VGr, 3. März 2004, StE 2005 B 97.41 Nr. 16, E. 2.1).
1.3 Eine die allgemeine Regelung von § 160 StG ergänzende und dieser (bei gegebenen Voraussetzungen) vorgehende Regelung enthält der seit dem 1. Januar 2012 formell – bzw. kraft Art. 53a StHG bereits ab 1. Januar 2010 materiell – in Kraft stehende § 162a StG, welcher die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben zum Gegenstand hat. Anspruch auf eine solche vereinfachte Nachbesteuerung besteht nach Abs. 1 der genannten Bestimmung unter gewissen – in Litera a–c näher bezeichneten – Voraussetzungen für die Erben betreffend die "vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen". Eine gleichlautende Regelung enthält im Übrigen auch Art. 153a Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG).
2.
Im Schweizer Steuerrecht kommt dem Legalitätsprinzip herausragende Bedeutung zu. Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln sind (Art. 127 Abs. 1 BV), wobei unter dem Terminus "Gesetz" das sogenannte Gesetz im formellen Sinn zu verstehen ist (vgl. [statt vieler] BGE 128 II 112 E. 5). Wenngleich das Gesetz genügend bestimmt sein muss, damit die den Rechtsunterworfenen treffenden (Steuer-)Pflichten hinreichend voraussehbar sind, ist es unmöglich, Gesetze zu erlassen, aus denen die Lösung für jede denkbare Konstellation logisch zwingend abgeleitet werden könnte. Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht alsdann durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist dabei der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (vgl. [statt vieler] BGE 131 II 13 E. 7.1 mit Hinweisen). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung – selbst bei festgestellter Verfassungswidrigkeit – im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (Art. 190 BV; BGE 131 II 710 E. 4.1).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die nicht deklarierten Vermögenswerte, nämlich Konten bei verschiedenen Banken, allesamt nur auf den Namen von A lauteten. Umstritten unter den Parteien ist dagegen, welche rechtlichen Konsequenzen dieser Umstand zeitigt, und damit die Auslegung der Passage in § 162a Abs. 1 StG, wonach die Erben unabhängig voneinander Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung "der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen" hätten.
3.2 Die Rekurrenten halten zur Beantwortung der Frage im Wesentlichen dafür, gesetzgeberischer Hintergrund, systematische Einordnung sowie Sinn und Zweck der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben verlangten ein Abstellen auf den Nachlass. Der Fokus liege auf den Erben und es werde nirgends verlangt, dass die Vermögenswerte auf den Namen des Erblassers hätten lauten müssen. Zur Ermittlung des Nachlasses sei eine vorangehende güterrechtliche Auseinandersetzung vorausgesetzt. Formale Kriterien, wie die sachen- bzw. obligationenrechtliche Berechtigung, könnten nicht entscheidend sein, da die Anwendung der Bestimmungen zur vereinfachten Nachbesteuerung ansonsten von der Zufälligkeit des Vorversterbens abhängig wäre.
3.3 Demgegenüber führt der Rekursgegner in seinem Einspracheentscheid aus, dass jeder Ehegatte ein eigenes Steuerrechtsverhältnis begründe. Die Deklarationspflicht bestehe folglich zu Lebzeiten für jeden Ehegatten nur für die eigenen Faktoren. Demnach unterlägen auch nur die Vermögenswerte der/des Verstorbenen, die auf diese/n lauteten, der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen.
3.4
3.4.1 Ausgangspunkt für die Auslegung bildet der Wortlaut der auszulegenden Bestimmung (E. 2), hier also von "der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen". Ehe mit der eigentlichen Auslegung der ganzen Passage begonnen werden kann, ist allerdings vorab das Adjektiv "hinterzogen" zu werten. Diesbezüglich ist nämlich – wie dies beide Parteien zu Recht vorbringen – zu präzisieren, dass "hinterzogen" als "zu Unrecht nicht deklariert" zu lesen ist, geht es doch ausschliesslich um die objektive Seite der Steuerverkürzung, wie sie in § 160 Abs. 1 StG beschrieben ist. Was nun die dergestalt abgeänderte, massgebende Passage "der vom Erblasser zu Unrecht nicht deklarierten Bestandteile von Vermögen und Einkommen" betrifft, so erweist sich der Wortlaut für sich allein zwar als noch nicht abschliessend klar. Aus ihm ergibt sich aber zumindest zwangslos, dass es sich um die Bestandteile von Vermögen und Einkommen handeln muss, welche der spätere Erblasser zu Lebzeiten hätte deklarieren müssen.
3.4.2 Dies führt – systematisch – zu den Verfahrenspflichten von Ehegatten zu Lebzeiten: Die Ehegatten stehen trotz Faktorenaddition (§ 7 Abs. 1 StG) je einzeln in einem Steuerrechtsverhältnis zum steuererhebenden Gemeinwesen. Sie sind nur für ihre eigenen Steuerfaktoren mitwirkungs- und deklarationspflichtig, da sie auch nur für die entsprechende Hinterziehung gebüsst werden können (Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 17 N. 13; vgl. auch Martin Zweifel in: derselbe/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 113 DBG N. 5, 25 f., auch zum Folgenden). Daraus folgt die Frage, wann von "eigenen Faktoren" gesprochen werden kann. Dies beurteilt sich unter der hier einzig massgebenden verfahrensrechtlichen Betrachtungsweise anhand formaler Kriterien. So ist etwa für Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ("Lohn") deklarationspflichtig, wer beim diesen zahlenden Arbeitgeber angestellt ist, für Vermögenserträge derjenige, auf den das Konto lautet etc. Dies ergibt sich bereits daraus, dass nur und ausschliesslich diese entsprechend "formal Berechtigten" (zivilrechtlich) die massgebenden Informationen verlangen dürfen, eine (öffentlich-rechtliche) einschlägige Bescheinigungspflicht der Leistenden, der Auslöser des einkommenssteuerpflichtigen Zuflusses, einzig gegenüber diesen "formal Berechtigten" besteht (§ 136 StG) und damit nur diese über die relevanten Informationen verfügen, um ihren Deklarationspflichten genügend nachzukommen. Keine Rolle spielt dagegen, ob und gegebenenfalls inwieweit bei Ehepaaren der andere Ehegatte von diesen Vermögenswerten bzw. Einkünften gewusst hat. Nichts daran ändert auch die ehegüterrechtliche Einordnung und der damit verbundene Umstand, dass je nach gewähltem Güterstand während der Ehedauer erzieltes Einkommen güterrechtlich beiden Ehegatten zur Hälfte zustehen kann, wie dies etwa bei der Errungenschaftsbeteiligung für Erwerbseinkommen ebenso zutrifft wie für (aus entsprechend generiertem Vermögen stammende) Wertschriftenerträge (Art. 197 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]).
3.4.3 Keine zusätzlichen Erkenntnisse ergeben sich aus der Heranziehung des historischen und des teleologischen Auslegungselements. Diese bestätigen lediglich, dass es bei der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben um die Deklaration von bisher (vom dazu Verpflichteten) nicht deklarierten Steuerfaktoren geht und dafür entsprechende Anreize geschaffen werden sollen (vgl. etwa BBl 2006 8795, 8808: "Ziel der Vorlage ist es, Steuerpflichtige zu motivieren, bisher unversteuertes Vermögen der Legalität zuzuführen." Sowie BBl 2006 8795, 8809: "Bisher gab es für die Nachbesteuerung im Falle einer Steuerhinterziehung des Erblassers keine spezielle Regelung."). Was die Rekurrenten vor diesem Hintergrund und in diesem Kontext aus der früheren Praxis der Tessiner Behörden zum seinerzeit geltenden kantonalen Recht zu ihren Gunsten abzuleiten bestreben, erschliesst sich deshalb dem Verwaltungsgericht nicht. Abgesehen davon, dass über eine Rechtsfrage wie die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ohnehin nicht Beweis zu führen ist, könnte auf die anbegehrte Einholung eines Amtsberichts der Steuerverwaltung des Kantons Tessin auch mangels Relevanz in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. BGE 131 I 153 E. 3) verzichtet werden.
3.4.4 Damit ergibt die Auslegung der fraglichen Bestimmung, dass ausschliesslich die vom Erblasser zu Unrecht nicht deklarierten Steuerfaktoren der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen zugänglich sind. Beruht die unvollständige Einschätzung auf Einkünften des überlebenden Ehegatten, so kommt die ordentliche Nachbesteuerung zum Zug (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 162a N. 13). Da im vorliegenden Fall die nicht deklarierten Vermögenswerte, nämlich Konten bei verschiedenen Banken, allesamt nur auf den Namen von A lauteten (E. 3.1), sind sie nicht den Steuerfaktoren der verstorbenen F zuzuordnen und können nicht im Verfahren der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen offengelegt werden.
3.4.5 An diesem Ergebnis ändern auch die weiteren Vorbringen der Rekurrenten nichts. Zwar ist es etwa durchaus zutreffend, dass das Verfahren der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen nicht davon abhängig ist, ob dem Erblasser ein strafbares Verhalten vorgeworfen werden kann (vgl. auch E. 3.4.1). Entscheidend ist vielmehr, dass bis anhin nicht deklarierte Vermögenswerte aufgedeckt werden, und zwar solche derjenigen Person, welche dies wegen Versterbens nun nicht mehr selber machen kann. Für den überlebenden Ehegatten sieht das Gesetz die Möglichkeit der einmaligen straflosen Selbstanzeige vor (§ 235 Abs. 3 StG). In diesem Sinn kommt dem sogenannten Vorversterben bei Ehegatten tatsächlich "eine enorme Bedeutung zu". Wie allerdings deshalb und durch das Abstellen auf die "formale Berechtigung" die beabsichtigte Vereinfachung des Nachsteuerverfahrens vereitelt werden oder Wertungswidersprüche bestehen sollten, vermag das Verwaltungsgericht nicht zu erkennen.
3.4.6 Damit bleibt der guten Ordnung halber noch auf das Eventualbegehren einzugehen, wonach die nicht deklarierten Vermögenswerte F zuzuordnen seien, da auch sie volle Kenntnis der unversteuerten Vermögenswerte gehabt habe. Wie aufgezeigt (E. 3.4.2), kommt es auf den Umstand des Mitwissens nicht an. Damit hat es bei der vollständigen Abweisung des Rekurses sein Bewenden.
4.
Hinsichtlich der Höhe der einzufordernden Zinsen ist Folgendes festzuhalten:
4.1 Laut Art. 53a Abs. 2 StHG wird die Nachsteuer bei der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben "für die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden nach den Vorschriften über die ordentliche Veranlagung berechnet und samt Verzugszins nachgefordert". Im Gesetzestext der kantonalen Bestimmung von § 162a StG, womit Art. 53a StHG ins kantonale Recht überführt wurde, findet sich in Abs. 2 der Passus, dass die Nachsteuer "samt Zins" nachgefordert werde. Auch § 160 Abs. 1 StG hält im Hinblick auf die Erhebung der ordentlichen Nachsteuer fest, dass die nicht erhobene Steuer "samt Zins" als Nachsteuer eingefordert werde.
4.2 Das Verwaltungsgericht hat mit Präjudiz vom 14. Mai 2014 (SR.2013.00015) mit einlässlicher Begründung und Hinweisen auf die Literatur festgehalten, dass die Nachsteuer im Sinn von § 160 Abs. 1 StG sowohl die nicht erhobene Steuer als auch die Verzugszinsen bis zur Fälligkeit der Nachsteuerverfügung enthält. Das Verwaltungsgericht hat im angeführten Präjudiz weiter festgestellt, dass der harmonisierungsrechtlich einzufordernde Verzugszins nicht dem Ausgleichszins gemäss dem Beschluss des Regierungsrats vom 11. Juli 2007 bzw. 9. November 2011 über die Festsetzung und Berechnung von Zinsen ab 1. Januar 2008/1. Januar 2012 für die Staats- und Gemeindesteuern (LS 631.611/ZStB Nr. 33/403) entspreche, sondern dem im nämlichen Beschluss des Regierungsrats festgesetzten Verzugszins. Diese Rechtsprechung hat das Gericht mit Urteil vom 23. Juli 2014 ausdrücklich bestätigt (SR.2013.00016). Die Erwägungen des Verwaltungsgerichts zum anwendbaren Zins auf die ordentlichen Nachsteuern im Sinn von § 160 Abs. 1 StG sind ohne Weiteres auf den bei der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben einzufordernden Zins (§ 162a Abs. 2 StG) zu übertragen.
4.3 Entgegen der von den Rekurrenten vertretenen Auffassung rechtfertigt es sich nicht, die im (offenen) ordentlichen Einschätzungsverfahren anwendbaren Ausgleichszinsen auch im Nachsteuerverfahren zur Anwendung zu bringen. Hierzu hat sich das Verwaltungsgericht im zitierten Entscheid vom 23. Juli 2014 (SR.2013.00016, E. 3.2) bereits einlässlich geäussert, indem es erwog: "Die Verzinsung der Nachsteuern ab dem Verfalltag der jeweiligen Steuerperiode (vgl. § 52 VO StG) mit dem Verzugszinssatz erweist sich auch als sachgerecht. Während im offenen, ordentlichen Einschätzungsverfahren ab einem Verfalltag (i. d. R. der 30. September) bis zum Datum der (definitiven) Schlussrechnung Vergütungs- oder Ausgleichszinssätze zur Anwendung gelangen, sind Verzugszinsen erst geschuldet, wenn die in der definitiven Schlussrechnung festgesetzten Beträge verspätet geleistet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 174 N. 13). Demzufolge sind Verzugszinsen erst nach Abschluss des ordentlichen Verfahrens, gestützt auf eine rechtskräftige Einschätzung geschuldet. Das Nachsteuerverfahren ist dem ordentlichen Verfahren nachgelagert und setzt die Rechtskraft der Einschätzung voraus. Die Rechtskraft bewirkt, dass die Korrektur des Steuerbetrags nach oben oder unten nicht mehr im ordentlichen Einschätzungsverfahren vorgenommen werden kann (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 160 N. 14). Mit der rechtskräftigen Nachsteuerverfügung wird die Rechtskraft der ursprünglichen Einschätzung rückwirkend beseitigt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 160 N. 11). Indem die Nachsteuerverfügung an die Stelle der Schlussrechnung tritt, muss auch derjenige Zinssatz zur Anwendung gelangen, welcher geschuldet wäre, wenn der Steuerbetrag bereits in der Schlussrechnung korrekt festgesetzt worden wäre. Dies ist aber nicht der Ausgleichszinssatz, sondern der Verzugszinssatz." Mit dieser Rechtsprechung setzen sich weder die Rekurrenten noch das kantonale Steueramt auseinander. Gründe, die ein Abweichen zu rechtfertigen vermöchten, sind weder ersichtlich noch geltend gemacht. Damit bleibt es bei der bisherigen Rechtsprechung.
4.4 Mit Beschluss vom 1. Oktober 2014 hat der Regierungsrat in Abänderung seines Beschlusses über die Festsetzung und Berechnung von Zinsen ab
4.5 Insoweit als der Rekursgegner im Resultat eine positive Vorwirkung der vorstehenden Beschlussänderung verficht, ist darauf hinzuweisen, dass eine solche aus Gründen der Rechtssicherheit unzulässig ist (vgl. BGE 129 V 455 E. 3, mit Hinweisen). Zudem fehlt es an einer erforderlichen gesetzlichen Grundlage im geltenden Recht.
Darüber hinaus gibt die Beschlussänderung zu folgenden Bemerkungen Anlass:
Aufgabe und Kompetenz des Regierungsrats im vorliegenden Kontext beschlägt die Festsetzung der Höhe des Verzugszinses für die vom Steuerpflichtigen zu entrichtende Nachsteuer (vgl. § 176 StG). Demgegenüber obliegt es dem Verwaltungsgericht, im Einzelfall das von der Verfassung vorgegebene Ziel umzusetzen, dass alle Steuerpflichtigen rechtsgleich und gesetzmässig zu besteuern sind (Art. 127 Abs. 1 und 2 BV). Kernaufgabe des Gerichts ist dabei die Auslegung der rechtlichen Grundlagen.
Es steht dem Regierungsrat damit kraft Gesetzes (vgl. § 176 StG) unbestrittenermassen zu, die Höhe des Verzugszinses zu bestimmen. Nicht in die Kompetenz des Regierungsrats fällt indessen der Entscheid über die Frage, was im Licht der harmonisierungsrechtlichen Vorgaben und der weiteren gesetzlichen Grundlagen als "Verzugszins" zu betrachten ist. Die Gültigkeit der – nach Auffassung des Regierungsrats rückwirkend anwendbaren Umdeutung des im zitierten Beschluss ebenfalls festgesetzten Ausgleichszins in "Verzugszins" durch den Regierungsrat müsste durch das Verwaltungsgericht, so es dereinst über die Anwendung dieses Beschlusses zu befinden hätte, im Licht dieser Kompetenzabgrenzungen geprüft werden.
4.6 Die Zinsberechnung des kantonalen Steueramts ist daher von Amtes wegen zu berichtigen und damit ab 1. Januar 2008 mit einem Verzugszins von 4,5 % zu rechnen. Bis und mit Entscheiddatum des kantonalen Steueramts (4. Januar 2011 bzw. 25. Februar 2011 als Stichtag für die Verzugszinsberechnung) ergibt sich folgendes Bild:
[…]
Zusammengefasst schulden die Rekurrenten auf den nicht erhobenen Staatssteuern einen Verzugszins von Fr. … anstelle von Fr. … (Verböserung um Fr. …); für die nicht erhobenen Gemeindesteuern ist anstelle eines Verzugszinses von Fr. … ein solcher von Fr. … geschuldet (Verböserung um Fr. …).
4.7 Für die Zeitspanne vom Erlass der Verfügung des kantonalen Steueramts (Stichtag: 25. Februar 2011) bis zum heutigen Urteilsdatum (17. Dezember 2014) fallen weitere Verzugszinsen an:
[…]
Die nicht erhobene Steuer (Staats- und Gemeindesteuern 2000-2007) ist mit insgesamt Fr. … zu bestätigen. Die darauf geschuldeten Verzugszinsen werden neu auf insgesamt Fr. … festgesetzt. Dies ergibt neu eine Nachsteuer (samt Zins) von rund Fr. ….
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Rekurrenten aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG). Eine solche ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem weder geltend gemacht noch ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sein sollen: Der Aufwand für das Verfassen der Rekursantwort und der Stellungnahme vom 6. November 2014 zur Frage der Verzinsung der Nachsteuer kann denn auch nicht als über das hinausgehend bezeichnet werden, was von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen amtlichen Tätigkeit erwartet werden darf (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Der Rekurs wird abgewiesen. Die Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern 2000–2007 (samt Zins) wird auf Fr. … festgesetzt.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.-- Zustellungskosten,
Fr. 15'100.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden den Rekurrenten je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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