Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SR.2012.00010
Urteil
der 2. Kammer
vom 20. Februar 2013
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiber Martin Businger.
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
**betreffend
Nachsteuer
(Direkte Bundessteuer 2001–2006),**
hat
sich ergeben:
I.
A. A
erwarb im Jahr 2007 ein Haus in B und leistete dabei eine Anzahlung von
Fr. 140'000.- in bar. In der Steuererklärung 2007 gab sie an, sie habe das
Geld seit 25 Jahren aus ihrer Arbeit als Selbständigerwerbende erspart und
bis anhin nicht versteuert, weil es stets unter der Vermögensfreigrenze gelegen
und keine Zinserträge abgeworfen habe. Weil die Herkunft des Geldes nicht
ermittelt werden konnte, rechnete das kantonale Steueramt den gesamten Betrag
in der Steuerperiode 2007 auf. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen
sämtliche kantonale Instanzen – zuletzt das Verwaltungsgericht (Entscheid
SB.2010.00099) – ab. Mit Urteil vom 17. Oktober 2011 hob das Bundesgericht
das verwaltungsgerichtliche Urteil auf und wies die Sache zur Neuveranlagung an
das kantonale Steueramt zurück (Entscheid 2C_280/2011). Es erwog, dass sich die
Aufrechnung des gesamten Betrags von Fr. 140'000.- im Jahr 2007 als
offensichtlich unrichtig erweise.
B. In der
Folge eröffnete das kantonale Steueramt ein Nachsteuerverfahren für die Steuerjahre
2001 bis 2006 und forderte von der Pflichtigen verschiedene Unterlagen ein. Nachdem
sie diese auch nach Mahnung nicht vollständig beibringen konnte, nahm das
kantonale Steueramt die Nachsteuererhebung nach pflichtgemässem Ermessen vor
und auferlegte der Pflichtigen am 29. Juni 2012 eine Nachsteuer von
Fr. … für die direkte Bundessteuer 2001–2006. Die dagegen erhobene
Einsprache wies es am 26. September 2012 ab.
II.
Mit Beschwerde vom 31. Oktober 2012 beantragte die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei die Nachsteuerverfügung aufzuheben
und allenfalls bei der Veranlagung 2007 eine sachlich zu rechtfertigende
Aufrechnung vorzunehmen.
Das kantonale Steueramt beantragte in seiner
Beschwerdeantwort, es sei die Nachsteuer auf Fr. … festzusetzen. Zudem verlangte
es eine Parteientschädigung.
Die Kammer erwägt:
1.
Vorab ist festzuhalten, dass der von beiden Parteien
angeführte Entscheid 2C_280/2011 des Bundesgerichts vom 17. Oktober 2011 weder Grundlage für eine Nachbesteuerung sein
kann noch einer solchen entgegensteht. Das Bundesgericht hatte in diesem
Entscheid ausschliesslich über die Veranlagung für die
direkte Bundessteuer 2007 zu befinden. Insoweit es sich dennoch zu einer
möglichen Nachbesteuerung geäussert hat, ist dies für das vorliegende Verfahren
nicht bindend. Folglich ist ausschliesslich aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen
zu prüfen, ob die angefochtene Nachbesteuerung zu Recht erfolgt ist.
2.
2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige
Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut Art. 151
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer
eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und
Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das
Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung
anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung
ungenügend war (Abs. 2).
2.2 Gemäss den
allgemeinen Regeln über die Verteilung der objektiven Beweislast trägt die
Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden oder steuererhöhenden
Tatsachen, während der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden
oder steueraufhebenden Tatsachen trägt. Zu den steuerbegründenden und steuermehrenden
Tatsachen gehören jene, welche die Steuerpflicht als solche oder die
Besteuerung von Wertzuflüssen oder Werten als Einkünfte bzw. Aktiven nach sich
ziehen, während steueraufhebende und -mindernde Tatsachen solche sind, welche
die Befreiung von der Steuerpflicht oder die Verringerung von Einkommen und
Vermögen in Form von Abzügen bewirken (vgl. Martin Zweifel/Silvia Hunziker,
Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und
Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs ["dealing at
arm's length"], ASA 77 [2008/2009] 657 ff., 668 f.). Erst
wenn auch nach Anwendung der Regeln über die objektive Beweislast eine nicht zu
beseitigende Ungewissheit im Sachverhalt bestehen bleibt, welche die Ermittlung
der Steuerfaktoren verunmöglicht, hat die Steuerbehörde die Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (vgl. Zweifel/Hunziker, a. a. O., 670).
3.
3.1 Im Lichte
der vorstehenden Erwägungen trägt das kantonale Steueramt die Beweislast für
das Vorliegen einer Unterbesteuerung in den streitigen Nachsteuerperioden 2001
bis 2006. Gelingt dieser Beweis, kann aber das Ausmass der Unterbesteuerung
nicht exakt ermittelt werden, ist eine Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Misslingt der Nachweis indessen, ist
die Nachsteuererhebung ausgeschlossen.
3.2 Das
kantonale Steueramt begründet das Vorliegen einer Unterbesteuerung damit, dass
das von der Pflichtigen in den streitigen Steuerperioden deklarierte Einkommen
zur Deckung ihres Lebensunterhalts nicht ausgereicht habe. Zudem habe sie im
Jahr 2007 plötzlich über Fr. 140'000.- verfügt, deren Herkunft sie nicht
nachzuweisen vermochte.
3.2.1 Wenn die von der Pflichtigen deklarierten Einkünfte in den Steuerperioden
2001 bis 2006 tatsächlich offensichtlich zu tief gewesen sein sollten, um damit
ihren Lebensunterhalt bestreiten zu können, wäre es dem kantonalen Steueramt
ohne Weiteres möglich gewesen, die Einkünfte mittels einer Bedarfsrechnung in
den damaligen Veranlagungsverfahren anzuzweifeln und das steuerbare Einkommen
gegebenenfalls ermessensweise zu erhöhen. Indem das kantonale Steueramt die
Deklaration anerkannt hat und erst jetzt eine Bedarfsrechnung nachschiebt, holt
es lediglich seine Versäumnisse aus den damaligen Veranlagungsverfahren nach.
Es mangelt deshalb an einem neuen Umstand, der zur Nachbesteuerung berechtigen
würde. Im Übrigen kann von der Pflichtigen nicht ernsthaft mittels Auflage der
Nachweis ihrer Lebenshaltungskosten für einen Zeitraum von vor über zehn Jahren
verlangt werden.
3.2.2 Betreffend dem Betrag von Fr. 140'000.- hat die Pflichtige bereits im
Veranlagungsverfahren 2007 geltend gemacht, sie habe den Betrag seit
25 Jahren aus versteuerten Einkünften angespart und in ihrer Matratze
aufbewahrt. Angesichts der früheren höheren Einkünfte der Pflichtigen und bei
einem bescheidenen Lebenswandel könnte diese Behauptung zutreffen. Ein Nachweis
ist indessen mit Blick auf die vorliegenden Umstände naturgemäss nicht möglich.
Ebenso misslingt aber auch dem kantonalen Steueramt der Nachweis, dass das Geld
aus nicht deklarierten Einkünften aus den Jahren 2001 bis 2006 stammt. Es gibt
im vorliegenden Fall keine Anhaltspunkte, ob das Geld aus versteuerten oder
nicht versteuerten Einkünften stammt, noch steht fest, in welchen
Steuerperioden es angespart worden ist. Damit liegt ein Fall von
Beweislosigkeit vor, der nach den Regeln der objektiven Beweislast zu entscheiden
ist. Da das Vorliegen einer Unterbesteuerung eine nachsteuerbegründende
Tatsache ist, liegt die Beweislast beim kantonalen Steueramt, sodass im
vorliegenden Fall eine Nachbesteuerung ausgeschlossen ist. Weil bereits der
Nachweis einer Unterbesteuerung scheitert, bleibt für eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen kein Raum.
3.2.3 Der Betrag von Fr. 140'000.- ist erstmals in der Steuererklärung 2007
deklariert worden, weshalb er richtigerweise bei der Veranlagung 2007 hätte
aufgerechnet werden müssen. Denn eine plötzliche Vermögenszunahme lässt auf
Einkünfte schliessen, die nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1
DBG steuerbar sind. Als steuermindernde Tatsache hätte es der Pflichtigen
oblegen, den Nachweis zu erbringen, dass ihr das Geld nicht oder nicht vollumfänglich
im Jahr 2007 zugeflossen ist. Nachdem das Bundesgericht die Aufrechnung des
gesamten Betrags verworfen hat, hätte das kantonale Steueramt zumindest einen
Teil im offenen Veranlagungsverfahren 2007 aufrechnen müssen. Es ist deshalb
nur schwer verständlich, weshalb es aus "prozessökonomischen Gründen"
darauf verzichtet hat. Weil die Pflichtige im vorliegenden Verfahren zusätzlich
wegen vollendeter vorsätzlicher Steuerhinterziehung gebüsst worden ist
(separates Verfahren GB.2012.00002), spielt es entgegen der Auffassung des
kantonalen Steueramts eine Rolle, ob eine Aufrechnung im offenen Verfahren oder
eine Nachbesteuerung erfolgt. Zudem steht es den Steuerbehördennicht frei, nach
eigenem Gutdünken Einkünfte, die eigentlich im offenen Verfahren zu erfassen wären,
aus "prozessökonomischen Gründen" ins Nachsteuerverfahren zu verschieben.
3.3 Zusammenfassend
ist dem beweisbelasteten kantonalen Steueramt der Nachweis misslungen, dass die
Pflichtige in den streitigen Steuerperioden zu tief besteuert worden ist.
Folglich ist die Beschwerde gutzuheissen und die Nachsteuerverfügung
aufzuheben.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu
(Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG).
Demgemäss erkennt die
Kammer:
-
Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung wird im Sinn der Erwägungen
aufgehoben.
-
Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 80.-- Zustellkosten,
Fr. 2'580.-- Total der Kosten.
-
Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
-
Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
-
Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
-
Mitteilung an…