Nachsteuern (Direkte Bundessteuer 2003-2007)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SR.2011.00021

Urteil

des Einzelrichters

vom 14. März 2012

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiberin Florence Robert.

In Sachen

A GmbH, vertreten durch B AG, D,

Beschwerdeführerin,

Gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale Steueramt,,

Beschwerdegegnerin,

**betreffend Nachsteuern

(Direkte Bundessteuer 2003–2007),**

hat sich ergeben:

I.

A. Die A GmbH wurde für die Steuerjahre 2003 bis 2005 rechtskräftig eingeschätzt. Im Rahmen einer für die Geschäftsjahre 2006 und 2007 durchgeführten Bücherrevision wurden erhebliche verdeckte Gewinnausschüttungen festgestellt. Als Folge davon hat das kantonale Steueramt verschiedene als Geschäftsaufwand verbuchte Aufwendungen nicht als Geschäftsaufwand zugelassen und entsprechend im Gewinn des Unternehmens aufgerechnet. Dabei entstand die Vermutung, dass auch in den vorgängigen Geschäftsperioden der Gewinn der A GmbH unvollständig verbucht und deklariert worden war.

B. Gestützt auf diese Umstände hat das kantonale Steueramt mit Schreiben vom 21. Januar 2010 ein Nachsteuer- und Bussenverfahren eröffnet. Gleichzeitig wurde die Pflichtige aufgefordert, die Geschäftsunterlagen der Steuerjahre 2003 bis 2005 nach Vorgaben des Bücherrevisors bereitzuhalten. Am 20. und 22. April 2010 wurde am Sitz des Vertreters der Pflichtigen die Revision durchgeführt, und am 26. April 2010 fand in Anwesenheit des Vertreters die Schlussbesprechung statt. Nach mehrmaligem Schriftverkehr wurden am 25. März 2011 in Anwesenheit des Vertreters der Pflichtigen, der zuständigen Revisoren und der juristischen Sekretärin der Dienstabteilung Spezialdienste im Rahmen einer Besprechung die Nachsteuergrundlagen einvernehmlich festgelegt bis auf die vom kantonalen Steueramt nicht akzeptierten Geschäftsaufwendungen betreffend die "Bootskosten".

C. Mit Verfügung vom 6. Juli 2011 setzte das kantonale Steueramt für die direkte Bundessteuer 2003–2005 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. … fest. Das Bussenverfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2003–2007 wurde bis zum rechtskräftigen Abschluss des Nachsteuerverfahrens sistiert. Mit Entscheid vom 18. August 2011 wies das kantonale Steueramt die dagegen erhobene Einsprache ab.

II.

Mit Beschwerde vom 27. September 2011 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, die Nachsteuerauflage betreffend die Steuerjahre 2003–2005 sei insoweit herabzusetzen, als für 2004 neu ein steuerbarer Reingewinn von Fr. … und für 2005 ein solcher von Fr. … festzulegen sei; eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ausserdem beantragt sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der Beschwerde und beantragt ebenfalls eine Parteientschädigung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräfti­ge Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.

1.2 Für das Nachsteuerverfahren gelten kraft Art. 153 Abs. 3 DBG die Bestimmun­gen über die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das Beschwerdeverfahren sinnge­mäss.

2.

2.1 Daraus folgt, dass der rechtskräftig eingeschätzte Steuerpflichtige auch im Nachsteu­erverfahren an der Sachverhaltsermittlung mitzuwirken und demzufolge die in den Be­stimmungen von Art. 124 bis 126 DBG geregelten Verfahrenspflichten zu erfüllen, namentlich also der Steuerbehörde Auskunft zu erteilen und Beweismittel vorzulegen hat. Wie im Einschätzungsverfahren die Mitwirkungspflicht vom Vorliegen der Steuerpflicht abhängt (vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A. Basel 2002, Art. 42 StHG N. 6), kann der Betroffene nur unter der Bedingung zur Mitwirkung herangezogen werden, dass er der Nachsteuerpflicht unterliegt, d. h. das Vorliegen einer neuen Tatsache erwiesen ist und gewichtige Indizien den Schluss auf eine unrichtige Versteuerung zulassen (vgl. VGr, 26. Oktober 2005, SR.2005.00015, E. 3.2).

2.2 Der Beweis der ungenügenden Versteuerung ist im Sinn der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 23. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) grundsätzlich von der Steuerbehörde zu leisten, da sie die steuerbegründenden und steuermehrenden Tatsachen nachweisen muss (RB 2003 Nr. 99 = ZStP 2003, 350). Die Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung der Steuerbehörde dürfen dabei nicht überspannt werden, ist diese doch für die Ermittlung der steuerbegründenden Tatsachen im Wesentlichen auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen ange­wiesen (RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nr. 2; BGr, 8. Februar 1991, ASA 60 [1991/92], 408 m. H.).

2.3 An der Besprechung vom 25. März 2011 ist die geschäftsmässige Begründetheit der anlässlich der Buchprüfung vorgenommenen Aufrechnungen diskutiert worden und die Positionen Bussen und Privatanteil Fahrzeug vom Vertreter der Pflichtigen anerkannt. Sodann ist für weitere Positionen (verschiedene Spesen, Aufwand für Zigarren und Aufwände in A GmbH/Erträge in der C) eine Einigung erzielt worden. Einzig die Aufwendungen für die Bootskosten, welche über die Geschäftsbuchhaltung abgerechnet worden sind, sind streitig geblieben. Das Motorboot hat die Pflichtige soweit ersichtlich im Steuerjahr 2004 in der Buchhaltung aktiviert und hierauf Abschreibungen getätigt, welche anlässlich der Buchprüfung aufgerechnet wurden. Dabei hat das Steueramt gewisse geschäftliche Kosten im Zusammenhang mit einem Anlass steuermindernd anerkannt und einen Betrag von Fr. … als Minuskorrektur im Gewinn berücksichtigt.

2.4 Damit ist im Grundsatz im Lichte der Umstände die Nachsteuerpflicht erstellt und die Pflichtige wäre – entgegen ihrer Ansicht – ihrerseits gehalten, an der weiteren Sachverhaltsabklärung hinsichtlich des streitigen Umfangs der Nachsteuer nach Art. 126 ff. DBG mitzuwirken (vgl. vorn E. 2.1).

3.

3.1 Der steuerbare Ertrag einer juristischen Person berechnet sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung, erhöht (unter anderem) um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie beispielsweise verdeckte Gewinnausschüttungen oder geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen sowie Rückstellungen.

3.1.1 Geschäftsmässig begründet sind Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Stephan Kuhn/Peter Brülisauer in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 24 StHG N. 57 ff.; Peter Brülisauer/Flurin Poltera in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 58 DBG N. 49).

3.2 Tatsachen, die Abschreibungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (VGr, 21. September 2011, SB.2011.000050, E. 2.1.2; RB 2003 Nr. 92; RB 1975 Nr. 55; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich/Basel/Genf 2008, § 19 Rz. 8). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend gemachten Wertberichtigungen zu ermöglichen, ist der Steuerpflichtige kraft der ihn treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987 Nr. 35; VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00096, E. 2, nicht auf www.vgrzh.ch publizert; Zweifel/Casanova, § 14 Rz. 15 f.). Insbesondere hat er eine substanziierte Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Substanziiert ist die Sachdarstellung dann, wenn aus ihr Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemachten Aufwendungen in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung, so hat die Steuerbehörde von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen. Diesfalls hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Aufwendungen zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als misslungen zu betrachten ist (vgl. RB 1987 Nr. 35).

3.3 Die Beschwerdeführerin erbringt Beratungstätigkeiten für "regional, national und international tätige Unternehmen in den Bereichen Strategie, Marketing/Verkauf und Human Ressource Management". Ihren Umsatzzuwachs in den Jahren 2003 bis 2007 schreibt sie im Wesentlichen ihrer Kundenbetreuung zu. Sie habe sich eine originelle Idee zur Kundenanwerbung in Form von Einladungen auf ihre Jacht auf dem E-See einfallen lassen, welche ein "kreatives Arbeitsumfeld für die Ausarbeitung von Konzepten und Strategien sowie interne Schulungen und Mitarbeiterevents" geschaffen habe. Als Beleg zur geschäftsmässigen Begründung der fraglichen Bootskosten im Zusammenhang mit diesen Veranstaltungen hat die Pflichtige lediglich Zeugen anerboten.

3.4 Die Sachdarstellung der Pflichtigen ist nicht genügend substanziiert, um einen sachlichen Zusammenhang zwischen ihrer Beratungstätigkeit und den Aufwendungen für ihre Jacht zu begründen, zumal diese lediglich auf der Parteibehauptung gründet, die Einladungen seien jeweils mündlich, spontan und unverbindlich erfolgt, um eine ungezwungene Atmosphäre zu schaffen. Kommt hinzu, dass diese Veranstaltungen auf der Jacht vorwiegend an Wochenenden und in der Ferienzeit stattgefunden haben und alle Beteiligten in Begleitung ihrer Familien erscheinen durften. Das kantonale Steueramt hat daher zu Recht auch angenommen, es handle sich viel eher um eine persönliche Beziehungspflege, als um das Anbahnen neuer geschäftlicher Kontakte. Aber selbst wenn diese Kontakte auf der Jacht tatsächlich stattgefunden und positive Auswirkungen auf die Geschäfte der Pflichtigen gehabt haben, genügte dies zur Annahme des geforderten objektiven Zusammenhangs mit ihrer Geschäftstätigkeit nicht. Namentlich sind die von der Pflichtigen geltend gemachten Werbemassnahmen bzw. Aquisitionstätigkeiten – entgegen ihrer Ansicht – praxisgemäss nicht von der Steuerbehörde zu untersuchen, sondern diese wären im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht von ihr selbst nachzuweisen gewesen (vgl. vorn E. 3.2; VGr, 12. Dezember 2007, SB.2007.00050, E. 3.4, nicht auf www.vgrzh.ch publiziert; VGr, 22. August 2007, SB.2007.00036, E. 3.2.4, nicht auf www.vgrzh.ch publiziert). Selbst wenn die von ihr angebotenen Zeugenaussagen eingeholt würden, so änderten diese nichts am Ergebnis, dürften diese den Standpunkt der Rekurrentin doch bestätigen. Der Vorinstanz kann deshalb auch keine Verletzung ihrer Verfahrenspflichten vorgeworfen werden. Im Gegenteil durfte sie erwarten, dass die Pflichtige zur geschäftsmässigen Begründung der Bootskosten substanziierte Unterlagen beibringen kann. Somit erübrigen sich auch die vor Verwaltungsgericht wiederholt beantragten Befragungen von Zeugen.

4.

Das Nachsteuerverfahren dient der Nachforderung der ursprünglich geschuldeten Steuer, weshalb die Mindestgarantien von Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonven­tion (EMRK) wie im Einschätzungsverfahren nicht zur Anwendung gelangen (vgl. Zweifel, Art. 41 StHG N. 3 m. H.). Damit verstösst das vorliegende Nachsteuerverfahren nicht gegen die Unschuldsvermutung. Ebenso wenig verstösst im Übrigen die eingangs umschriebene Mitwirkungspflicht (vgl. vorn E. 2.1 und 2.4) gegen die strafprozessuale Unschuldsvermutung nach Art. 6 Abs. 2 EMRK und Art. 32 Abs. 1 der Schweizerischen Bundesverfassung. Ob die im vorliegenden Verfahren gewonnenen Erkenntnisse im später wiederaufzunehmenden Steuerhinterziehungsverfahren verwertet werden dürfen, wird in jenem Verfahren zu prüfen sein (VGr, 11. Juni 2003, SR.2003.00006, E. 1a; Klaus A. Vallender/Martin E. Looser in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 151 DBG N. 6b).

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht ihr keine Parteienschädigung zu (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Dem Beschwerdegegner steht die geforderte Parteientschädigung nicht zu, da ihm keine besonderen Umtriebe entstanden sind (Art. 64 Abs. 1 des VwVG in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.-- Zustellkosten,

Fr. 580.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an…