Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SR.2011.00017
Urteil
der 2. Kammer
vom 1. Februar 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiberin Silvia Hunziker.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Rekurrent,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegnerin,
**betreffend Nachsteuer
(Direkte Bundessteuer 2001‑2003),**
hat sich ergeben:
I.
Der als Direktor bei der C AG, Zürich, unselbständig erwerbstätige A wurde für die direkte Bundessteuer 2001–2003 mit steuerbaren Einkommen von Fr. … (2001), Fr. … (2002) und Fr. … (2003) rechtskräftig veranlagt.
Aufgrund eines Abgleichs mit einem Auszug aus dem individuellen Konto des Pflichtigen bei der zuständigen Sozialversicherungsanstalt entstand der Verdacht, dass betreffend die rechtskräftig veranlagten Steuerperioden 2001–2003 eine Unterbesteuerung eintrat, weil der Pflichtige in den Steuererklärungen tiefere Einkommen auswies, als jene, die mit der Sozialversicherungsanstalt (SVA) abgerechnet wurden. Am 10. Mai 2010 eröffnete das kantonale Steueramt mit Schreiben an den Pflichtigen ein Nachsteuer- und Bussenverfahren aufgrund des Verdachts der Unterbesteuerung infolge unvollständiger Deklaration. Am 13. Juli 2011 verfügte das kantonale Steueramt nach durchgeführter Untersuchung eine Nachsteuer inklusive Zins von Fr. ….
II.
Hiergegen liess der Pflichtige am 19. August 2011 Beschwerde beim kantonalen Steueramt erheben und beantragen, das Nachsteuerverfahren sei einzustellen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Einsprache-/Beschwerdegegnerin. Weiter liess er beantragen, das Rechtsmittel sei als Sprungbeschwerde direkt an das Verwaltungsgericht weiterzuleiten.
Am 6. September 2011 überwies das kantonale Steueramt die Beschwerde dem Verwaltungsgericht, dem es sinngemäss eine teilweise Gutheissung der Beschwerde und eine Herabsetzung der Nachsteuer auf Fr. … beantragte, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdeführers.
Weder die Eidgenössische Steuerverwaltung noch der Beschwerdeführer liessen sich vernehmen.
Die Kammer erwägt:
1.
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
2.
2.1 Das steuerbare Einkommen bemisst sich gemäss Art. 210 Abs. 1 DBG nach den Einkünften in der Steuerperiode. Die Einkommenssteuerpflicht entsteht dabei grundsätzlich mit dem Zufluss von Einkünften (RB 1995 Nr. 34). Dabei ist der Rechtserwerb in jenem Zeitpunkt vollendet, in welchem der Steuerpflichtige einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher. Dies gilt auch dann, wenn der Forderungserwerb Vorstufe des Eigentumserwerbs darstellt: Massgebend ist der Zeitpunkt, zu dem "die Verwirklichung der Forderung so gewiss und gesichert ist, dass sie dem Zufluss von Geld gleichgestellt werden kann" (Markus Reich, Die ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im Einkommenssteuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht 2004, 7). Zulagen zum Normallohn (wie Bonus) realisiert der Arbeitnehmer erst dann, wenn sie ihm vom Arbeitgeber zugesichert oder tatsächlich ausgerichtet werden (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A, Zürich 2009, Art. 210 N. 35, auch zum Folgenden, mit weiteren Hinweisen). Derartige Zulagen sind dabei jener Bemessungsperiode zuzuordnen, in welcher der Arbeitnehmer den festen Rechtsanspruch auf die Vergütung erworben hat, und zwar ohne Rücksicht darauf, in welchen Zeitraum die abgegoltene Arbeitsleistung fällt.
2.2 Von seiner Arbeitgeberin erhielt der Pflichtige einerseits einen Grundlohn ausbezahlt, andererseits ein VR-Honorar und einen Bonus. Letzterer richtete sich nach dem Geschäftsergebnis und war Mitte Dezember des jeweiligen Geschäftsjahrs grundsätzlich bestimmbar. Formell fasste in allen streitbetroffenen Kalenderjahren der hierfür zuständige Verwaltungsrat jedoch erst im Folgejahr, anlässlich seiner ersten Sitzung (Ende Januar oder Anfang Februar), Beschluss über die Höhe der Bonuszahlungen an die Geschäftsleitung. Ausbezahlt wurde der Bonus – gemäss unwidersprochener Darstellung in der Beschwerde – in der ersten Januarwoche des auf den Abschluss des Geschäftsjahrs folgenden Kalenderjahrs, wobei in jenem Zeitpunkt jeweils eine Akontozahlung erfolgte. Wann die Endzahlung ausgerichtet wurde, ist den Akten nicht zu entnehmen.
Bei diesem Sachverhalt steht ausser Frage, dass steuerrechtlich dem Pflichtigen diese Lohnzulage (Bonus) erst mit Beschluss des Verwaltungsrats jeweils im auf das entsprechende Geschäftsjahr seiner Arbeitgeberin folgende Kalenderjahr zugeflossen ist. Erst mit Beschluss des Verwaltungsrats ist der feste und auch privatrechtlich durchsetzbare Anspruch entstanden.
Dass der Beschwerdeführer entgegen diesen gesetzlichen Vorgaben seinen Bonus gleichsam jeweils ein Kalenderjahr zu früh deklarierte, da seine Arbeitgeberin diesen Bonus im Lohnausweis des betreffenden Geschäftsjahrs integrierte, konnte das kantonale Steueramt aus der Deklaration des Pflichtigen nicht erkennen und ist daher eine neue Tatsache im Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG. Damit war das kantonale Steueramt verpflichtet, das vorliegende Nachsteuer- und Bussenverfahren einzuleiten. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Pflichtige diesen Bonus – da jeweils noch nicht ausbezahlt – in seiner Steuererklärung auch als Guthaben gegenüber seiner Arbeitgeberin deklarierte. Die entsprechende Deklaration erfolgte ohne jede Bemerkung und liess sich grundsätzlich mit dem Umstand erklären, dass der Pflichtige Aktionär seiner Arbeitgeberin war und so ein Kontokorrentverhältnis ohne Weiteres möglich war. Umgekehrt belegt diese Art der
Deklaration, dass dem Pflichtigen das Auseinanderfallen zwischen Lohnausweis und tatsächlichen Verhältnissen sehr wohl bewusst war. Eine Anfrage an den Vorsteher des
kantonalen Steueramts bzw. den Direktor der eidgenössischen Steuerverwaltung, wie der Beschwerdeführer verlangt ist, nicht angezeigt: Weder behauptet noch belegt der Beschwerdeführer eine steueramtliche Praxis, wonach in gleichartigen Fällen wie dem Vorliegenden auf die Einleitung eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens verzichtet werde. Sodann kann letztlich offenbleiben, mit welchen Erkenntnissen die AHV-Revision der Arbeitgeberin des Pflichtigen "in den 90-er Jahren" ausging. Die Ausführungen des AHV-Revisors begründen keinen Anspruch auf Weiterführung einer nicht gesetzmässigen Besteuerung und sind damit nicht geeignet, das kantonale Steueramt bei der Frage der Einschätzung des Pflichtigen oder der Einleitung eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens zu binden.
2.3 Die vom kantonalen Steueramt erstellte und der angefochtenen Verfügung beigelegte Berechnung korrigiert diese zeitlich falsche Deklaration und ist rein rechnerisch beschwerdeweise nicht angezweifelt worden. Sie ist einzig hinsichtlich des zur Anwendung gelangenden Tarifs im Sinn des Antrags der Beschwerdegegnerin im verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu korrigieren.
2.4 Wohl stellt sich bei dieser Sachlage die Frage, ob die Durchsetzung des Periodizitätsprinzips das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bzw. das vor allem im Unternehmensbereich entwickelte Totalgewinnprinzip verletzt. Das Totalgewinnprinzip verlangt, dass die Summe aller Periodeneinkünfte den totalen Einkünften entsprechen soll (vgl. Peter Brülisauer/Flurin Poltera in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 58 DBG N. 41 ff. mit Hinweisen). Auch der Gesetzgeber lässt in einem eingeschränkten Mass das Periodizitätsprinzip hinter das Totalgewinnprinzip zurücktreten, etwa im Bereich der Verlustverrechnung. In Einzelfällen ist zudem die Rechtsprechung von diesem Grundsatz abgewichen, etwa bei Unterhaltskosten für Grundstücke.
Im vorliegenden Fall führt die Korrektur der Deklaration nach einer offenbar jahrzehntelangen unrichtigen Deklaration jedoch innerhalb der einzelnen Nachsteuerperioden nicht zu einer Überbesteuerung, sind dem Pflichtigen doch die in den einzelnen Steuerperioden erfassten Einkünfte jeweils auch zugeflossen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts kann sich das Verbot der Überbesteuerung ohnehin nur auf die einzelne Steuerperiode beziehen (vgl. RB 2002 Nr. 117) und ist damit nicht verletzt. Aber selbst bei einer gesamthaften Betrachtung der im Nachsteuerverfahren erfassten Steuerperioden werden einzig die in diesem Zeitraum auch zugeflossenen Beträge steuerlich erfasst. Weder das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch das Totalgewinnprinzip werden durch dieses Vorgehen verletzt.
Damit ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und die Nachsteuer samt Zins auf Fr. … festzusetzen.
3.
Die Kosten des Verfahrens sind bei diesem Verfahrensausgang dem Beschwerdeführer zu auferlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG) und es ist weder ihm noch (mangels ausserordentlichen Aufwands) der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Nachsteuer (samt Zins) wird auf Fr. … herabgesetzt.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 80.-- Zustellkosten,
Fr. 2'080.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an…