Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SR.2011.00017
Urteil
der 2. Kammer
vom 1. Februar 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtsschreiberin
Silvia Hunziker.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Rekurrent,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Rekursgegnerin,
**betreffend Nachsteuer
(Direkte Bundessteuer 2001‑2003),**
hat
sich ergeben:
I.
Der als Direktor bei der C AG, Zürich, unselbständig
erwerbstätige A wurde für die direkte Bundessteuer 2001–2003 mit steuerbaren
Einkommen von Fr. … (2001), Fr. … (2002) und Fr. … (2003)
rechtskräftig veranlagt.
Aufgrund eines Abgleichs mit einem Auszug aus dem
individuellen Konto des Pflichtigen bei der zuständigen Sozialversicherungsanstalt
entstand der Verdacht, dass betreffend die rechtskräftig veranlagten
Steuerperioden 2001–2003 eine Unterbesteuerung eintrat, weil der Pflichtige in
den Steuererklärungen tiefere Einkommen auswies, als jene, die mit der
Sozialversicherungsanstalt (SVA) abgerechnet wurden. Am 10. Mai 2010 eröffnete
das kantonale Steueramt mit Schreiben an den Pflichtigen ein Nachsteuer- und
Bussenverfahren aufgrund des Verdachts der Unterbesteuerung infolge
unvollständiger Deklaration. Am 13. Juli 2011 verfügte das kantonale Steueramt
nach durchgeführter Untersuchung eine Nachsteuer inklusive Zins von Fr. ….
II.
Hiergegen liess der Pflichtige am 19. August 2011
Beschwerde beim kantonalen Steueramt erheben und beantragen, das
Nachsteuerverfahren sei einzustellen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zulasten der Einsprache-/Beschwerdegegnerin. Weiter liess er beantragen, das
Rechtsmittel sei als Sprungbeschwerde direkt an das Verwaltungsgericht weiterzuleiten.
Am 6. September 2011 überwies das kantonale Steueramt die
Beschwerde dem Verwaltungsgericht, dem es sinngemäss eine teilweise Gutheissung
der Beschwerde und eine Herabsetzung der Nachsteuer auf Fr. … beantragte,
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdeführers.
Weder die Eidgenössische Steuerverwaltung noch der
Beschwerdeführer liessen sich vernehmen.
Die Kammer erwägt:
1.
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die
der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist
eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein
Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut Art. 151 Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
2.
2.1 Das
steuerbare Einkommen bemisst sich gemäss Art. 210 Abs. 1 DBG nach den
Einkünften in der Steuerperiode. Die Einkommenssteuerpflicht entsteht dabei grundsätzlich
mit dem Zufluss von Einkünften (RB 1995 Nr. 34). Dabei ist der
Rechtserwerb in jenem Zeitpunkt vollendet, in welchem der Steuerpflichtige
einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben hat, es sei denn,
die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher. Dies gilt auch dann, wenn
der Forderungserwerb Vorstufe des Eigentumserwerbs darstellt: Massgebend ist
der Zeitpunkt, zu dem "die Verwirklichung der Forderung so gewiss und
gesichert ist, dass sie dem Zufluss von Geld gleichgestellt werden kann"
(Markus Reich, Die ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose
Vermögensübergänge im Einkommenssteuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht 2004,
7). Zulagen zum Normallohn (wie Bonus) realisiert der Arbeitnehmer erst dann,
wenn sie ihm vom Arbeitgeber zugesichert oder tatsächlich ausgerichtet werden
(Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar
zum DBG, 2. A, Zürich 2009, Art. 210 N. 35, auch zum Folgenden, mit
weiteren Hinweisen). Derartige Zulagen sind dabei jener Bemessungsperiode zuzuordnen,
in welcher der Arbeitnehmer den festen Rechtsanspruch auf die Vergütung
erworben hat, und zwar ohne Rücksicht darauf, in welchen Zeitraum die abgegoltene
Arbeitsleistung fällt.
2.2 Von seiner Arbeitgeberin erhielt der Pflichtige einerseits
einen Grundlohn ausbezahlt, andererseits ein VR-Honorar und einen Bonus.
Letzterer richtete sich nach dem Geschäftsergebnis und war Mitte Dezember des
jeweiligen Geschäftsjahrs grundsätzlich bestimmbar. Formell fasste in allen
streitbetroffenen Kalenderjahren der hierfür zuständige Verwaltungsrat jedoch
erst im Folgejahr, anlässlich seiner ersten Sitzung (Ende Januar oder Anfang Februar),
Beschluss über die Höhe der Bonuszahlungen an die Geschäftsleitung. Ausbezahlt
wurde der Bonus – gemäss unwidersprochener Darstellung in der Beschwerde – in
der ersten Januarwoche des auf den Abschluss des Geschäftsjahrs folgenden
Kalenderjahrs, wobei in jenem Zeitpunkt jeweils eine Akontozahlung erfolgte.
Wann die Endzahlung ausgerichtet wurde, ist den Akten nicht zu entnehmen.
Bei diesem Sachverhalt steht ausser
Frage, dass steuerrechtlich dem Pflichtigen diese Lohnzulage (Bonus) erst mit
Beschluss des Verwaltungsrats jeweils im auf das entsprechende Geschäftsjahr
seiner Arbeitgeberin folgende Kalenderjahr zugeflossen ist. Erst mit Beschluss
des Verwaltungsrats ist der feste und auch privatrechtlich durchsetzbare Anspruch
entstanden.
Dass der Beschwerdeführer entgegen
diesen gesetzlichen Vorgaben seinen Bonus gleichsam jeweils ein Kalenderjahr zu
früh deklarierte, da seine Arbeitgeberin diesen Bonus im Lohnausweis des
betreffenden Geschäftsjahrs integrierte, konnte das kantonale Steueramt aus der
Deklaration des Pflichtigen nicht erkennen und ist daher eine neue Tatsache im
Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG. Damit war das kantonale Steueramt
verpflichtet, das vorliegende Nachsteuer- und Bussenverfahren einzuleiten.
Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Pflichtige diesen Bonus – da jeweils
noch nicht ausbezahlt – in seiner Steuererklärung auch als Guthaben gegenüber
seiner Arbeitgeberin deklarierte. Die entsprechende Deklaration erfolgte ohne
jede Bemerkung und liess sich grundsätzlich mit dem Umstand erklären, dass der
Pflichtige Aktionär seiner Arbeitgeberin war und so ein Kontokorrentverhältnis
ohne Weiteres möglich war. Umgekehrt belegt diese Art der
Deklaration, dass dem Pflichtigen das Auseinanderfallen zwischen Lohnausweis
und tatsächlichen Verhältnissen sehr wohl bewusst war. Eine Anfrage an den
Vorsteher des
kantonalen Steueramts bzw. den Direktor der eidgenössischen Steuerverwaltung,
wie der Beschwerdeführer verlangt ist, nicht angezeigt: Weder behauptet noch
belegt der Beschwerdeführer eine steueramtliche Praxis, wonach in gleichartigen
Fällen wie dem Vorliegenden auf die Einleitung eines Nachsteuer- und
Bussenverfahrens verzichtet werde. Sodann kann letztlich offenbleiben, mit
welchen Erkenntnissen die AHV-Revision der Arbeitgeberin des Pflichtigen "in
den 90-er Jahren" ausging. Die Ausführungen des AHV-Revisors begründen
keinen Anspruch auf Weiterführung einer nicht gesetzmässigen Besteuerung und
sind damit nicht geeignet, das kantonale Steueramt bei der Frage der Einschätzung
des Pflichtigen oder der Einleitung eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens zu
binden.
2.3 Die vom kantonalen
Steueramt erstellte und der angefochtenen Verfügung beigelegte Berechnung
korrigiert diese zeitlich falsche Deklaration und ist rein rechnerisch beschwerdeweise
nicht angezweifelt worden. Sie ist einzig hinsichtlich des zur Anwendung gelangenden
Tarifs im Sinn des Antrags der Beschwerdegegnerin im verwaltungsgerichtlichen
Verfahren zu korrigieren.
2.4 Wohl
stellt sich bei dieser Sachlage die Frage, ob die Durchsetzung des Periodizitätsprinzips
das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bzw. das vor allem im Unternehmensbereich
entwickelte Totalgewinnprinzip verletzt. Das Totalgewinnprinzip verlangt, dass
die Summe aller Periodeneinkünfte den totalen Einkünften entsprechen soll (vgl.
Peter Brülisauer/Flurin Poltera in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 58
DBG N. 41 ff. mit Hinweisen). Auch der Gesetzgeber lässt in einem
eingeschränkten Mass das Periodizitätsprinzip hinter das Totalgewinnprinzip
zurücktreten, etwa im Bereich der Verlustverrechnung. In Einzelfällen ist zudem
die Rechtsprechung von diesem Grundsatz abgewichen, etwa bei Unterhaltskosten
für Grundstücke.
Im vorliegenden Fall führt die
Korrektur der Deklaration nach einer offenbar jahrzehntelangen unrichtigen
Deklaration jedoch innerhalb der einzelnen Nachsteuerperioden nicht zu einer
Überbesteuerung, sind dem Pflichtigen doch die in den einzelnen Steuerperioden
erfassten Einkünfte jeweils auch zugeflossen. Nach der Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichts kann sich das Verbot der Überbesteuerung ohnehin nur auf
die einzelne Steuerperiode beziehen (vgl. RB 2002 Nr. 117) und ist damit
nicht verletzt. Aber selbst bei einer gesamthaften Betrachtung der im Nachsteuerverfahren
erfassten Steuerperioden werden einzig die in diesem Zeitraum auch
zugeflossenen Beträge steuerlich erfasst. Weder das Prinzip der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch das Totalgewinnprinzip werden durch
dieses Vorgehen verletzt.
Damit ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und die
Nachsteuer samt Zins auf Fr. … festzusetzen.
3.
Die Kosten des Verfahrens sind bei diesem Verfahrensausgang
dem Beschwerdeführer zu auferlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG) und es ist weder
ihm noch (mangels ausserordentlichen Aufwands) der Beschwerdegegnerin eine
Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144
Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3
DBG).
Demgemäss erkennt die
Kammer:
-
Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Nachsteuer (samt Zins) wird auf
Fr. … herabgesetzt.
-
Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 80.-- Zustellkosten,
Fr. 2'080.-- Total der Kosten.
-
Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
-
Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
-
Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
-
Mitteilung an…