Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SR.2009.00001
Entscheid
der 2. Kammer
vom 18. März 2009
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Ersatzrichter Michael Beusch, Gerichtssekretärin Jasmin Malla.
In Sachen
A, vertreten durch RA Q,
Rekurrent ,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner ,
**betreffend Nachsteuer
(Staats- und Gemeindesteuern 1993–1998),**
hat sich ergeben:
I.
A war (unter anderem) in den Jahren 1992 bis 1997 Partner der Kollektivgesellschaft B mit Geschäftsort in der Stadt Zürich. Sein Wohnsitz dagegen befand sich im Kanton Zug, der sämtliches Einkommen von A, einschliesslich Eigenkapitalzins und Geschäftsgewinn aus der Kollektivgesellschaft in den entsprechenden Steuerperioden besteuerte. Eine Besteuerung im Kanton Zürich erfolgte nicht.
Am 26. Juni 2003 eröffnete das kantonale Steueramt ein Nach- und Steuerstrafverfahren gegen A, da der Verdacht bestehe, aufgrund der Nichtdeklaration von Erwerbseinkommen aus der Kollektivgesellschaft B sei es zu einer Unterbesteuerung im Kanton Zürich gekommen. Nach erfolgter Korrespondenz beanspruchte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 12. April 2006 die Steuerhoheit für die Steuerperioden 1993–1998. Dieser Vorentscheid im Nachsteuerverfahren blieb unangefochten und erwuchs in Rechtskraft.
Am 17. April 2007 verfügte das kantonale Steueramt, Abteilung Spezialdienste, nach durchgeführter Untersuchung eine Nachsteuer (inklusive Zins) von insgesamt Fr. …. Die Gewinnanteile des Pflichtigen aus der Kollektivgesellschaft B sowie die Eigenkapitalzinsen seien durch den Kanton Zürich zu besteuern.
Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache des Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 3. Oktober 2007 ab.
II.
Einen gegen diesen Entscheid erhobenen Rekurs hiess das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 2. Juli 2008 teilweise gut (SR.2007.00012). Es gelangte zum Schluss, es sei ein Tätigkeitsentgelt (Honorar) für den in der Gesellschaft mitarbeitenden Pflichtigen auszuscheiden und dessen Wohnsitzkanton Zug zuzuweisen, und wies den Fall zur Vornahme einer allfälligen weiteren Untersuchung und zur Fällung eines Neuentscheids im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurück.
III.
Mit Datum vom 3. November 2008 erliess das kantonale Steueramt, Abteilung Spezialdienste, einen neuen Einspracheentscheid, in welchem es die Nachsteuer (inklusive Zins) auf Fr. … festsetzte. Für die ziffernmässige Ausscheidung hilfsweise herangezogen wurden dabei die "Barèmes" des ab dem Bemessungsjahr 1997 anwendbaren Konkordats der Kantone Glarus, Luzern, Nidwalden, Obwalden, Schwyz, Uri und Zug über die Festsetzung von Tätigkeitsentgelten bei Teilhabern von Personengesellschaften ab Bemessungsjahr 1997 [Zentralschweizer Konkordat] sowie des inhaltlich damit übereinstimmenden Konkordats vom 10. Juli 2000 zwischen den sogenannten Bodenseekantonen mit Einschluss des Kantons Zürich (gültig ab Bemessungsjahr 1999 [Bodensee Konkordat]), da diese eine Kodifizierung einer bereits für die Nachsteuerperiode Gültigkeit beanspruchenden Bundesgerichtspraxis darstellten.
IV.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhob der Pflichtige am 6. Januar 2009 Rekurs beim Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge:
" (1) Die Nachsteuerverfügung bezüglich des Steuerjahres 1993 sei aufzuheben und das Nachsteuerverfahren infolge Verwirkung einzustellen.
(2) Die Nachsteuerverfügung betreffend die Steuerjahre 1994, 1996 und 1997 sei aufzuheben. Das in Zürich steuerpflichtige Einkommen sei auf folgende Werte festzulegen:
a) 1994; CHF 14'539
b) 1996; CHF 25'290
c) 1997; CHF 23'400
(3) Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Kantonalen Steueramts Zürich."
Das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, schloss auf teilweise Gutheissung des Rekurses. Hinsichtlich des Steuerjahrs 1993 sei das Nachsteuerverfahren einzustellen. Im Übrigen sei der Rekurs abzuweisen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
1.1 Mit dem Inkrafttreten des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf den 1. Januar 1999 ist laut § 268 StG das Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG) aufgehoben worden. Indessen werden Einschätzungen bis und mit Steuerjahr 1998 gemäss § 269 Abs. 1 zweiter Satz StG nach altem Recht vorgenommen. Demgegenüber gelangt die verfahrensrechtliche Ordnung des neuen Rechts grundsätzlich ungeachtet der in Frage stehenden Einschätzung zur Anwendung (§ 268 StG und § 269 Abs. 1 StG e contrario). Für das Nachsteuerverfahren ist das neue Recht auch kraft der ausdrücklichen Bestimmung von § 269 Abs. 3 zweiter Satz StG anwendbar (vgl. auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A. Zürich 2006, § 269 N. 22).
1.2 Über die Voraussetzungen der Nachsteuererhebung und deren Zulässigkeit im vorliegenden Fall hat das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 2. Juli 2008 (SR.2007.00012) befunden. Auf die den Parteien bekannten und im zweiten Rechtsgang nicht mehr umstrittenen Ausführungen kann verwiesen werden. Neben der das Steuerjahr 1993 betreffenden, geltend gemachten Verwirkung (unten E. 2) befinden sich vorliegend einzig noch die konkreten Ausscheidungen für die Steuerjahre 1994, 1996 und 1997 im Streit (unten E. 3).
2.
Sowohl gemäss § 104 Abs. 2 aStG wie auch gemäss dem – den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben von Art. 53 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) entsprechenden – § 161 Abs. 2 StG verjährt bzw. erlischt das Recht, eine Nachsteuer festzusetzen, 15 Jahre nach Ablauf des Steuerjahres bzw. der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht. Mit den diesbezüglich übereinstimmenden Parteianträgen ist mithin festzuhalten, dass das Recht zur Erhebung einer Nachsteuer für das Steuerjahr 1993 verwirkt ist. Im Umfang von Fr. … (zuzüglich Zins) ist die Beschwerde mithin gutzuheissen.
3.
3.1 Der Pflichtige macht geltend, gegen das hilfsweise Heranziehen der Ausscheidungsgrundsätze des Zentralschweizer sowie des Bodensee Konkordats sei nichts einzuwenden, so lange dies korrekt erfolge. Vorliegend sei allerdings der Eigenkapitalzins vorab Zürich zugewiesen und nicht – wie sonst üblich und vom Steuerjahr 1999 an auch tatsächlich geschehen – dem Geschäftsgewinn zugerechnet worden. Aber auch wenn die Konkordate weder angewandt noch hilfsweise beigezogen würden, so sei für die streitbetroffenen Steuerjahre dem Wohnsitzkanton ein höherer Honoraranteil zuzuweisen als geschehen, habe dann doch ein Drittvergleich mit demjenigen eines angestellten Geschäftsführers zu erfolgen.
3.2 Der Rekursgegner hält dem entgegen, gemäss dem verwaltungsgerichtlichen Entscheid vom 2. Juli 2008 (SR.2007.00012) dürften die Konkordate nicht angewendet werden. Der Eigenkapitalzins sei deshalb dem "Betriebsstättenkanton" zuzuweisen. Danach sei das aus dem Gesellschafterverhältnis erzielte Einkommen (exkl. Eigenkapitalzins) nach dem Barème zu verlegen. Was schliesslich die Vergleichbarkeit mit an Dritten geleisteten Honoraren betreffe, so habe es sich der Pflichtige selber zuzuschreiben, dass er und sein Mitgesellschafter es unterlassen hätten, ein Honorar zu vereinbaren.
3.3
3.3.1 Sowohl der Rekursgegner als auch der Pflichtige erachten grundsätzlich das hilfsweise Heranziehen der übereinstimmend normierten Ausscheidungsgrundsätze des Zentralschweizer sowie des Bodensee Konkordats als sachgerecht, da diese eine Kodifizierung einer bereits für die Nachsteuerperiode Gültigkeit beanspruchenden Bundesgerichtspraxis darstellten. Dieser Auffassung verschliesst sich unter diesen Umständen auch das Verwaltungsgericht nicht, zumal es im Entscheid vom 2. Juli 2008 (SR.2007.00012) lediglich ausgeführt hat, die beiden Konkordate seien für den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt aus räumlichen und zeitlichen Gründen nicht unmittelbar anwendbar.
3.3.2 Werden aber die erwähnten Konkordate hilfsweise herangezogen, so hat dies integral zu geschehen. Zwar ist es zutreffend, dass der Eigenkapitalzins dem Geschäftsort zuzuweisen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N. 41 f.). Im entsprechenden Barème ist dies in der schematischen Pauschalierung indessen bereits eingerechnet. Wäre dies nicht der Fall und wäre vorab der Eigenkapitalzins aus der Bestimmung des aus dem Gesellschafterverhältnis erzielten Einkommens herauszurechnen, dann die Verteilung gemäss Konkordat vorzunehmen und hernach die Eigenkapitalzinsen dem Kanton des Geschäftsortes wieder hinzuzurechnen, so würde der durch die Konkordate angestrebte Zweck der Vereinfachung offenkundig verfehlt (vgl. Ziffer 1 des Zentralschweizer Konkordats, wonach jeder Sachbearbeiter das Tätigkeitsentgelt unabhängig von Branche und Grössenordnung selbstständig festsetzen können soll). Nicht zufällig ist in den Konkordaten denn auch ausdrücklich erwähnt, dass Rechenoperationen vor der Anwendung des Barèmes vorzunehmen sind (vgl. Ziffer 4 des Zentralschweizer Konkordats betreffend von aus AHV-beitragsrechtlichen Gründen nicht verbuchbaren Aufwendungen an die 2. Säule und Beiträge an die Säule 3a). Das Verhalten des Rekursgegners erweist sich so als widersprüchlich und ist nicht zu schützen.
3.3.3 Obwohl sich damit die Rüge des Pflichtigen, die Konkordate hätten hilfsweise integral herangezogen werden müssen, als zutreffend erweist, ist der Rekurs nicht vollumfänglich gutzuheissen. Zwar ist es für das Steuerjahr 1994 richtig, dass ausgehend von einem Gewinnanteil/Tätigkeitsentgelt (inklusive Eigenkapitalzins) von total Fr. ….- nicht ein Honoraranteil von Fr. ….- dem Kanton Zug zuzuweisen ist, wie dies im Einspracheentscheid geschehen ist. Entgegen der Ansicht des Pflichtigen beträgt der entsprechende Anteil aber auch nicht Fr. ….- – dieser Betrag ist erst bei einem Einkommen der Teilhaber aus Gesellschaftsverhältnis ab Fr. ….- vorgesehen –, sondern Fr. ….-. Was sodann die Steuerjahre 1996 und 1997 betrifft, so betragen die dem Kanton Zug zuzuweisenden Honoraranteile ausgehend von einem Gewinnanteil/Tätigkeitsentgelt (inklusive Eigenkapitalzins) von Fr. ….- bzw. Fr. ….- auch bei korrekter hilfsweiser Anwendung des Konkordats die im Einspracheentscheid angenommenen Fr. ….- bzw. Fr. ….- und nicht die vom Pflichtigen anbegehrten Honoraranteile von Fr. ….- bzw. Fr. ….-, zumal eine Interpolierung oder Rundung ausdrücklich nicht vorgesehen ist (vgl. auch Ziffer 6 des Zentralschweizer Konkordats).
3.3.4 Sind – wie vorstehend dargelegt – die erwähnten inhaltlich bei den Barèmes übereinstimmenden Konkordate als Kodifizierung einer bereits für die Nachsteuerperiode Gültigkeit beanspruchenden Bundesgerichtspraxis heranzuziehen, erübrigen sich Ausführungen zu den von den Parteien ebenfalls aufgeworfenen Fragen des angemessenen Entgelts des Gesellschafters im Vergleich zur Entschädigung einer Drittperson für eine gleichartige Arbeitsleistung.
4.
Somit ist der Rekurs mit Bezug auf das Steuerjahr 1993 ganz und hinsichtlich des Steuerjahrs 1994 teilweise gutzuheissen. Da im angefochtenen Einspracheentscheid die Nachsteuer mitsamt Zins ausgewiesen worden ist und zudem für das Steuerjahr 1994 eine Neuausscheidung vorzunehmen ist, wird die Sache zur Neuberechnung und zur Ausfällung eines neuen Einspracheentscheids im Sinn der Erwägungen an den Rekursgegner zurückgewiesen.
5.
Da der Pflichtige mit seinen Anträgen lediglich bezüglich des Steuerjahrs 1993 ganz und betreffend das Steuerjahr 1994 teilweise durchdringt, sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG) und sind keine Parteientschädigungen zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-gesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG). Erwähnt sei lediglich, dass dem Rekursgegner, der in seiner Rekursantwort zwar nicht in den Anträgen, aber in seinen Ausführungen eine Parteientschädigung verlangt hat, eine solche auch dann nicht zuzusprechen wäre, hätte er vollständig obsiegt, da dessen Aufwand für das Verfassen der Rekursantwort unter Berücksichtigung des von ihm verfassten Einspracheentscheids nicht über das hinausgeht, was von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen amtlichen Tätigkeit erwartet werden darf (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG).
Demgemäss entscheidet die Kammer:
Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Neuberechnung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, zurückgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellungskosten,
Fr. 4'060.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen.
Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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