Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
- Abteilung
SR.2007.00014
Entscheid
des Einzelrichters
vom 12. März 2008
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel, Gerichtssekretär Beat
König.
In Sachen
1.A,
2.B,
Rekurrierende ,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
Rekursgegnerin ,
**betreffend
Nachsteuer 2004 - 2005
(direkte Bundessteuer),**
hat sich ergeben:
I.
Die Eheleute A und B wurden für die Steuerperioden 2004 und
2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … bzw. Fr. … veranlagt.
Diese Veranlagungen vom 19. Januar und 6. Dezember 2006 erwuchsen in Rechtskraft.
Aufgrund von mehreren Abrechnungen betreffend die
Grundstückgewinnsteuer vom 14. Dezember 2006 sowie aufgrund eines
Einspracheentscheides des Gemeindesteueramtes Meilen vom 18. April 2007
erhielt das kantonale Steueramt Kenntnis davon, dass A in den Steuerperioden
2004 und 2005 steuerbare Liegenschaftsgewinne aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel
erzielt hatte. Die betreffenden Liegenschaftsgewinne waren auf der Grundlage
von mehreren Verträgen erzielt worden, die A im Rahmen eines Baukonsortiums mit
den Erwerbern von Stockwerkeigentumseinheiten eines noch zu erstellenden bzw.
fertigzustellenden Mehrfamilienhauses in den Steuerperioden 2004 und 2005
abgeschlossen hatte. Wegen Verdachts auf Unterbesteuerung durch
Nichtdeklaration dieses Einkommens eröffnete das kantonale Steueramt am
23. Oktober bzw. 31. Oktober 2007 ein Nachsteuerverfahren gegen die Pflichtigen.
Am 15. November 2007 verfügte das kantonale Steueramt
nach durchgeführter Untersuchung eine Nachsteuer (inklusive Zins) von Fr. …
.
Die gegen diese Verfügung am 21. November 2007 erhobene
Einsprache wies das kantonale Steueramt am 22. November 2007 ab.
II.
Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 3. Dezember 2007
Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragten sinngemäss, die erzielten
Gewinne aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel seien in denjenigen
Steuerperioden zu besteuern, in welchem die Grundstückgewinnsteuerverfügungen
rechtskräftig geworden seien. Eventualiter sei für die Besteuerung der
genannten Gewinne auf das Datum der jeweiligen Eigentumsübertragungen abzustellen.
Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der
Beschwerde.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1.
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die
der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist
eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein
Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut Art. 151 Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
(DBG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
2.
2.1 Steuerbar sind laut Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem
Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
Vorliegend ist unbestritten, dass mit den in Frage
stehenden Grundstücksverkäufen steuerbare Gewinne aus gewerbsmässigem
Liegenschaftenhandel im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG erzielt wurde und
diese Gewinne mit den Veranlagungen 2004 und 2005 nicht erfasst worden sind.
Umstritten ist jedoch, welcher Steuerperiode die fraglichen Einkünfte zuzurechnen
sind.
2.2 Das steuerbare Einkommen bemisst sich gemäss Art. 210 Abs. 1 DBG
nach den Einkünften in der Steuerperiode.
Einkünfte sind nach Lehre und Rechtsprechung dann als erzielt
zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen
festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann.
Erwirbt der Steuerpflichtige zunächst eine Forderung auf Übertragung einer
Sache und erst später das Eigentum an der Sache selber, fliessen ihm in beiden
Zeitpunkten Rechte zu. Durch diese beiden Vorgänge wird er aber bloss einmal
bereichert, weshalb auch nur einer dieser Vorgänge als Zufluss von steuerbarem
Einkommen betrachtet werden kann. In solchen Fällen, namentlich bei buchführenden
Steuerpflichtigen, erfolgt die Besteuerung im Zeitpunkt der Begründung eines
festen Anspruchs. Ein solcher entsteht z.B., wenn der Steuerpflichtige für die
von ihm erbrachten Leistungen Rechnung stellt und sie bucht. Von diesem Grundsatz
wird nach der Praxis abgewichen, wenn ein freierwerbender Steuerpflichtiger nach
der sog. Ist-Methode in seinen Büchern nur die Kasseneingänge aufzeichnet. In
diesen Fällen kann auf diese Buchungen abgestellt werden anstatt auf die
Entstehung der entsprechenden Forderungen. Der Forderungserwerb ist im Weiteren
nicht massgebend, wenn die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet
werden muss; hier wird mit der Besteuerung ebenfalls bis zur Erfüllung des
Anspruchs zugewartet. Die Regel, dass der steuerrechtlich erhebliche Einkommenszufluss
im Zeitpunkt der Begründung eines festen Anspruchs erfolgt, findet grundsätzlich
auch Anwendung bei der Realisation von Kapitalgewinnen, die aus der Veräusserung
von Geschäftsvermögen entstehen. Wenn ein solcher Veräusserungsvertrag rechtsgültig
abgeschlossen worden ist und seine Erfüllung nicht unsicher erscheint, wird der
daraus resultierende Kapitalgewinn im Zeitpunkt der Begründung des Anspruchs besteuert.
Dies gilt auch für Kapitalgewinne, die sich bei der Veräusserung von Geschäftsgrundstücken
ergeben. In diesen Fällen entsteht mit dem Vertragsabschluss in der Regel ein
fester Anspruch, der einen steuerbaren Einkommenszugang darstellt. Es ist
deshalb im Allgemeinen mit der Besteuerung nicht bis zur Vertragserfüllung,
d.h. bis zur Eintragung der Eigentumsübertragung im Grundbuch zuzuwarten (vgl.
statt vieler: BGr, 11. Oktober 2006, 2A.250/2006, E. 2.1, www.bger.ch; BGE 105
IB 238 E. 4; BGr, 31. März 2003, StE 2003 B 21.2 Nr. 17,
- 3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 16
- 18 ff.; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/2a, Basel etc. 2000, Art. 16 DBG N. 34 ff.).
Ob die aufgezeigte, bei der Veräusserung von unüberbauten
Grundstücken und solchen mit fertig gestellten Bauten geltende Praxis, wonach
die Einkommensrealisation im Zeitpunkt des Abschlusses des
Veräusserungsvertrags erfolgt, ohne Weiteres auch auf Fälle anwendbar ist, bei
welchen eine Stockwerkeigentumseinheit einer noch zu erstellenden bzw. fertigzustellenden
Baute veräussert wird, bedarf näherer Prüfung.
Wird ein Grundstück verkauft, auf welchem ein Gebäude
erstellt werden soll oder sich bereits im Bau befindet, können die Parteien
entweder zwei getrennte Verträge (Grundstückkauf und Werkvertrag) abschliessen
oder einen einzigen gemischten Vertrag, welcher die kaufrechtliche
Leistungspflicht mit der werkvertraglichen Herstellungspflicht verbindet (BGE
118 II 144 f. E. 1a; BGE 117 II 264 f. E. 2b). Eine dritte Möglichkeit besteht
darin, einen Kauf einer künftigen Sache zu vereinbaren (BGE 117 II 264 f. E.
2b, mit weiteren Hinweisen). Welche vertragliche Regelung die Parteien gewollt
haben, muss aufgrund der konkreten Ausgestaltung der Leistungspflichten
entschieden werden (BGE 117 II 264 f. E. 2b).
Sofern ein gemischter Vertrag vorliegt, sind auf die Pflicht
zur Herstellung der Neubaute die werkvertraglichen Regeln über die
Mängelhaftung anzuwenden (BGE 118 II 144 f. E. 1a). Nach Art. 376 Abs. 1
des Obligationenrechts (OR) trägt beim Werkvertrag der Unternehmer bis zur
Übergabe des Werks die Gefahr für dessen Untergang. Wenn das begonnene oder
vollendete Werk vor seiner Übergabe durch Zufall zugrunde geht, war die Arbeit
des Unternehmers umsonst. Der Besteller hat die Vergütung grundsätzlich erst
bei Ablieferung des Werks zu bezahlen (Art. 372 Abs. 1 OR).
Dementsprechend ist die Leistung des vereinbarten Entgelts für eine
Stockwerkeigentumseinheit eines zu erstellenden bzw. fertigzustellenden Gebäudes
bei Anwendbarkeit der werkvertraglichen Regelungen abhängig von der
Fertigstellung der Baute durch den Unternehmer. Bei einem gemischten Vertrag
erwirbt ein steuerpflichtiger Unternehmer folglich mit dem Vertragsabschluss
noch keinen unbedingten Anspruch auf den Kaufpreis; das Einkommen wird erst im
Zeitpunkt der Übertragung der Stockwerkeigentumseinheit realisiert (im Ergebnis
ebenso VGr AG, 19. Dezember 2006, StE 2007 B 21.2 Nr. 23 E. 3; VGr GR,
25. April 2006, StE 2006 B 21.2 Nr. 22 E. 2 c bis e).
Demgegenüber wird das Einkommen grundsätzlich (d.h. unter
Vorbehalt von – im vorliegenden Fall nicht gegebenen – besonderen Umständen,
welche die Vertragserfüllung seitens des Erwerbers als unsicher erscheinen
lassen) bereits mit dem Vertragsabschluss realisiert, wenn es sich bei einer
Vereinbarung über eine Stockwerkeigentumseinheit einer noch nicht angefangenen
oder unvollendeten Baute um einen reinen Kaufvertrag handelt (vgl. zum
Realisationszeitpunkt bei einem Kaufvertrag BGr, 11. Oktober 2006, 2A.250/2006,
E. 2, www.bger.ch).
3.
Das kantonale Steueramt hat offenbar angenommen, dass das
Baukonsortium und die Erwerber der Stockwerkeigentumseinheiten reine
Kaufverträge vereinbart haben. Welche Art von Vereinbarungen die Parteien
tatsächlich gewollt haben, hat es nicht untersucht. Die Akten geben darüber nicht
eindeutig Aufschluss, zumal die Verträge, in welchen die einzelnen Leistungspflichten
festgehalten sind, fehlen. Aus dem Umstand, dass nach der – nicht substanziierten
– Darstellung des Pflichtigen vor den Eigentumsübertragungen Anzahlungen
geleistet worden sind, kann jedenfalls nicht darauf geschlossen werden, dass
vorliegend ausschliesslich Kaufverträge in Frage stehen. Letzteres gilt umso
mehr, als bei Werkverträgen häufig Abschlagszahlungen vereinbart werden, die
vor Ablieferung des Werks nach Massgabe bereits erbrachter Leistungen des Unternehmers
fällig werden (vgl. VGr GR, 25. April 2006, StE 2006 B 21.2 Nr. 22 E. 2e).
Indem das kantonale Steueramt keine weiteren Abklärungen
betreffend die gemäss den vorstehenden Ausführungen (vorn E. 2.2) rechtserhebliche
Art der Vereinbarungen zwischen dem Baukonsortium und den Erwerbern der
Stockwerkeigentumseinheiten vorgenommen hat, hat es seine Untersuchungspflicht
verletzt und damit den Sachverhalt unvollständig ermittelt (zum Untersuchungsgrundsatz
im Einspracheverfahren vgl. Art. 135 Abs. 1 DBG und Art. 130 Abs. 1
DBG; s. ferner Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2b, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], Basel etc. 2000, Art. 134 N. 4).
Das kantonale Steueramt wird im zweiten Rechtsgang
untersuchen müssen, welche vertragliche Regelung zwischen dem Baukonsortium und
den Erwerbern der Stockwerkeigentumseinheiten getroffen wurde. Je nach der von
ihm vorzunehmenden Qualifikation kann die zeitliche Zurechnung des Einkommens
zur Steuerperiode 2004 bzw. 2005 entsprechend der vorstehenden Erwägung (E.
2.2) mit den entsprechenden Steuerfolgen aufrechterhalten werden oder nicht.
Die Beschwerde ist somit teilweise gutzuheissen.
4.
Angesichts des
unentschiedenen Ausgangs des Verfahrens rechtfertigt es sich, die Kosten den
Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG) und ihnen
keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153
Abs. 3 DBG).
Demgemäss entscheidet
der Einzelrichter:
-
Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
-
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.-- Zustellungskosten,
Fr. 2'100.-- Total der Kosten.
-
Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel, unter solidarischer
Haftung für die Hälfte der Kosten, sowie der Beschwerdegegnerin zur Hälfte
auferlegt.
-
Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82
ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30
Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
-
Mitteilung an …