Nachsteuer 1993-1998 (Staats- und Gemeindesteuer)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2007.00012

Entscheid

der 2. Kammer

vom 2. Juli 2008

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter Michael Beusch, Gerichtssekretärin Silvia Hunziker.

In Sachen

A, vertreten durch B AG,

Rekurrent,

gegen

Staat Zürich,

Rekursgegner,

betreffend Nachsteuer 1993-1998

(Staats- und Gemeindesteuer),

hat sich ergeben:

I.

A war in den für den vorliegenden Fall interessierenden Jahren 1992 bis 1997 Partner der Kollektivgesellschaft C mit Geschäftsort in der Stadt R. Sein Wohnsitz dagegen befand sich im Kanton E, der sämtliches Einkommen von A, also auch Eigenkapitalzins und Geschäftsgewinn aus der Kollektivgesellschaft, in den entsprechenden Steuerperioden besteuerte. Eine Besteuerung im Kanton Zürich erfolgte nicht.

Am 26. Juni 2003 eröffnete das kantonale Steueramt ein Nach- und Steuerstrafverfahren gegen A, da der Verdacht bestehe, aufgrund der Nichtdeklaration von Erwerbseinkommen aus der Kollektivgesellschaft C sei es zu einer Unterbesteuerung im Kanton Zürich gekommen. Nach erfolgter Korrespondenz beanspruchte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 12. April 2006 die Steuerhoheit für die Steuerperioden 1993-1998. Dieser Vorentscheid im Nachsteuerverfahren blieb unangefochten und erwuchs in Rechtskraft.

Am 17. April 2007 verfügte das kantonale Steueramt, Abteilung Spezialdienste, nach durch­geführter Untersuchung eine Nachsteuer (inklusive Zins) von insgesamt Fr. … . Die Gewinnanteile von A aus der Kollektivgesellschaft C sowie die Eigenkapitalzinsen seien durch den Kanton Zürich zu besteuern.

Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache von A wies das kantonale Steueramt am 3. Oktober 2007 ab.

II.

Gegen diesen Einspracheentscheid erhob A (Rekurrent) am 5. November 2007 Rekurs beim Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge:

"(1) Die Verfügung sei aufzuheben und das Nachsteuerverfahren einzustellen.

(2) Eventualiter sei die Verfügung aufzuheben und das im Nachsteuerverfahren zusätzlich zu besteuernde Bruttoeinkommen des Steuerpflichtigen aus der Kollektivgesellschaft C (Geschäftsgewinn und Eigenkapitalzins) auf folgende Werte festzulegen (die Jahreszahlen entsprechen den Steuerperioden):

a) 1993: CHF …

b) 1994: CHF …

c) 1995: CHF …

d) 1996: CHF …

e) 1997: CHF …

f) 1998: CHF …

(3) Subeventualiter sei die Angelegenheit an das Kantonale Steueramt Zürich zurückzuweisen, um das im Nachsteuerverfahren zusätzlich besteuerte Einkommen aus der Kollektivgesellschaft C – allenfalls in Absprache mit der Kantonalen Steuerverwaltung E – anderweitig angemessen festzulegen.

(4) Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Kantonalen Steueramts Zürich."

Das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, schloss auf Abweisung des Rekurses.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1 Mit dem Inkrafttreten des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 auf den 1. Ja­nuar 1999 ist laut § 268 StG das Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG) aufgehoben worden. Indessen werden Einschätzungen bis und mit Steuerjahr 1998 gemäss § 269 Abs. 1 zweiter Satz StG nach altem Recht vorgenommen. Demgegenüber gelangt die verfahrensrechtliche Ordnung des neuen Rechts grundsätzlich ungeachtet der in Frage stehenden Einschätzung zur Anwendung (§ 268 StG und § 269 Abs. 1 StG e contrario). Für das Nachsteuerverfahren ist das neue Recht auch kraft der ausdrücklichen Bestimmung von § 269 Abs. 3 zweiter Satz StG anwendbar (vgl. auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A., Zürich 2006, § 269 N. 22).

1.2 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Rein­gewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben wer­den, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2). Zwingend vorausgesetzt ist demnach zum einen ein Steuerausfall des Gemeinwesens; ein solcher liegt vor, wenn die Einschätzung des Steuerpflichtigen materiell gesetzwidrig ausgefallen ist. Zum anderen ist die Nachsteuererhebung nach dieser Ordnung, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in § 133 ff. StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsa­chen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist. Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen (RB 2000 Nr. 134; vgl. Klaus A. Vallender/Martin E. Looser in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel etc. 2008, Art. 151 DBG N. 16), denn dies ver­stiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung verankerte Gebot von Treu und Glauben (vgl. VGr Genf, 20. September 1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2). Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflich­tigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen.

1.3 Tatsachen oder Beweismittel, die im ordentlichen Einschätzungsverfahren beziehungsweise im nachfolgenden Rechtsmittelverfahren vor Ablauf der Rechtsmittelfrist aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Unter­suchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, kann es aber ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun (Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, § 160 N. 19 ff.; RB 1978 Nr. 51). Sie darf nämlich vermuten, dass der Steuerpflichtige richtig deklariere und wahrheitsgemäss Auskunft erteile. So ist die Steuerbehörde insbesondere nicht gehalten, für die Veranlagung des Hauptaktionärs die Akten beider Steuerpflichtigen – der Gesellschaft und des Beteiligungsinhabers – beizuziehen (BGr, 2. Februar 2006, StR 2006 442 E. 3.2; BGr, 1. März 2007, 2A.706/2006 E. 2.3, www.bger.ch; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 26 Rz. 15). Auch im Übrigen kann und muss die Steuerbehörde den Sachverhalt, das Gebot des rechtlichen Gehörs vorbehalten, nicht nach allen Richtungen ausleuchten (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 24 ff.). Nur wenn sie einen als erheblich erkennbaren, aber noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt hat, sind die betreffenden nachträglich festgestellten Tatsa­chen nicht neu (RB 1983 Nr. 58).

Die Unklarheit oder Unvollständigkeit des als erheblich erkennbaren Sachverhalts muss offensichtlich sein, d.h. in die Augen springen. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt mit anderen Worten eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den Steuerkommissär, die den Kausalzusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden Veranlagung unterbricht (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7). So nimmt auch das Bundesgericht in seiner ständigen Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer an, der Kausalzusammenhang zwischen der nicht gehörigen Deklaration des Steuerpflichtigen und dem Steuerausfall werde unterbrochen, "wenn die Unzuverlässigkeit der Steuererklärung und der ihr beigefügten Belege der Einschätzungsbehörde bekannt war oder hätte bekannt sein müssen, und von dieser wider besseres Wissen oder aus Nachlässigkeit nicht beachtet wurde" (Urteil vom 29. März 1946, ASA 14, S. 488; vgl. auch Zweifel/Casanova, § 26 Rz. 15).

2.

Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton Zürich sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit unter anderem dann im Kanton steuerpflichtig, wenn sie hier Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten (§ 4 Abs. 1 lit. a StG) Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu andern Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (§ 5 Abs. 3 StG).

Die gesetzesvertretende Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 beziehungsweise Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 sieht für die Gesellschafter der Kollektivgesellschaft vor, dass die Bezüge des Kollektivgesellschafters dem Geschäftssitz zur Besteue­rung überlassen werden, als es sich nicht um Entgelt für die Arbeitsleistung des Gesellschafters im Betrieb handelt (Tätigkeitsentgelt); diese Einkünfte, die aus der Sicht der Gesellschaft dem Lohnaufwand gleichgesetzt werden, sind – gleich dem Einkommen aus unselbständiger Erwerbs­tätigkeit – am Wohnsitz steuerbar (vgl. etwa in Bestätigung der früheren Rechtsprechung Urteil des Bundesgerichts vom 6. Mai 1959, ASA 29, S. 143 ff.). Diese Regelung bezweckt, einen gerechten Ausgleich zwischen sich widersprechenden Interessen der Kantone zu schaffen (vgl. Kurt Alig, Personengesellschaften im interkantonalen und internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart 1980, S. 180 f. mit weiteren Hinweisen).

3.

Dass der Rekurrent als Gesellschafter der Kollektivgesellschaft C mit Geschäftsort in R für die fraglichen Jahre im Kanton Zürich steuerpflichtig gewesen wäre, steht ausser Frage und ist auch unbestritten. Strittig ist indessen vorab zum einen, ob überhaupt eine Nachbesteuerung durchgeführt werden durfte, und bejahendenfalls eventualiter zum anderen, in welchem masslichen Umfang die Besteuerung im Kanton Zürich zu erfolgen hat.

3.1 Der Rekurrent bringt vor, sein Mitgesellschafter in der Kollektivgesellschaft C, D, habe während aller betroffener Jahre im Kanton Zürich Wohnsitz gehabt. Da auf den Abrechnungen von C beide Gesellschafter mit Wohnort aufgeführt gewesen seien, habe das kantonale Steueramt R um die Steuerpflicht des Rekurrenten gewusst und wäre es ihm bereits früher möglich gewesen, den Rekurrenten im ordentlichen Verfahren zu besteuern. Die Tatsache (der Steuerpflicht des Rekurrenten im Kanton Zürich) sei deshalb nicht neu, weshalb ein Nachsteuerverfahren nicht stattfinden könne.

Dieser Auffassung des Rekurrenten kann nicht beigepflichtet werden. Zwar ist richtig, dass auf den Bescheinigungen der C KG an A die Gesellschafter mit Wohnort aufgeführt sind, und Gleiches darf auch betreffend der Bescheinigungen an D angenommen werden. Dass aber das kantonale Steueramt aufgrund dieser Hinweise in den Akten des Steuerpflichtigen D gehalten gewesen wäre, betreffend den Rekurrenten weitere Nachforschungen bzw. Untersuchungshandlungen vorzunehmen, ist nicht zutreffend. Von einer groben Missachtung der Untersuchungspflicht, welche den Kausalzusammenhang zwischen der überhaupt nicht erfolgten Deklaration des Rekurrenten und der deshalb nicht erfolgten Veranlagung unterbrochen hätte, kann im Licht der Rechtsprechung (vgl. oben E. 1.3) angesichts der konkreten Umstände nicht die Rede sein. Da daran auch die Edition der beantragten Bescheinigungen der C KG an D nichts zu ändern vermöchte, kann auf deren Beizug ohne weiteres verzichtet werden. Eine neue Tatsache lag mithin vor, und das kantonale Steueramt hat zu Recht ein Nachsteuerverfahren eingeleitet.

3.2 Der Rekurrent macht bezüglich des Steuerjahrs 1998 zusätzlich geltend, diesbezüglich wäre nach § 130 StG noch die Einleitung eines ordentlichen Einschätzungsverfahrens möglich gewesen, weshalb kein Nachsteuerverfahren hätte eingeleitet werden dürfen. Er verkennt mit dieser Argumentation indessen, dass es sich bei der Frage der (Veranla-gungs-) Verjährung um eine solche des materiellen Rechts handelt (RB 2000 Nr. 128; Markus Weidmann, Das intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung in: ASA 76 (2007/2008), S. 633 ff.). Betreffend der temporalen Zulässigkeit der (Einleitung) der ordentlichen Einschätzung ist für die fraglichen Jahre 1993-1998 mithin gemäss § 269 Abs. 1 StG auf die altrechtliche Regelung von § 91bis aStG abzustellen, die einer gänzlich anderen Konzeption gehorchte als die harmonisierungsrechtlich vorgegebene Ordnung von § 130 StG. Gestützt auf § 91bis aStG hätte nun aber in Fällen wie dem vorliegenden, in denen der Steuerpflichtige überhaupt nicht im Register der Steuerpflichtigen eingetragen war, die zu Unrecht unterbliebene Einschätzung im ordentlichen Einschätzungsverfahren nur dann nachgeholt werden können, wenn der Steuerpflichtige der Steuerbehörde als sicher oder mutmasslich steuerpflichtig bekannt war und daher im Steuerregister hätte eingetragen werden müssen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N. 86, 88). Solches war vorliegend aber gerade nicht der Fall, weshalb dem kantonalen Steueramt auch für das Steuerjahr 1998 nur der Weg über das Nachsteuerverfahren offen stand. Die Frage, ob bei einer gänzlich unterbliebenen Einschätzung einer Steuerperiode ab Inkrafttreten des StG innerhalb der fünfjährigen Veranlagungsverjährungsfrist von § 130 Abs. 1 StG nie ein Nachsteuerverfahren eingeleitet werden kann, braucht damit vorliegend nicht entschieden zu werden.

4.

4.1 Das Verhältnis der Gesellschafter einer Kollektivgesellschaft unter sich richtet sich zunächst nach dem Gesellschaftsvertrag (Art. 557 Abs. 1 OR). Bei Fehlen eines solchen gelangen als so genannt dispositives Gesetzesrecht die Regelungen von Art. 558 ff. OR zur Anwendung, wobei subsidiär die Vorschriften über die einfache Gesellschaft gelten (Art. 557 Abs. 2 OR; vgl. auch Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. A., Bern 2007, § 13 N. 42 ff.). Gemäss Art. 558 Abs. 3 OR wird das vertraglich festgesetzte Honorar für die Arbeit eines Gesellschafters bei der Ermittlung von Gewinn und Verlust der Gesell­schaft als deren Verbindlichkeit behandelt. Daraus folgt, dass es obligationenrechtlich ohne weiteres zulässig, überhaupt keinen Gesellschaftsvertrag zu erstellen, und damit auch, in einem bestehenden solchen kein Honorar für die Gesellschafter vorzusehen.

4.2 Das Steuerrecht knüpft für seine ausscheidungsrechtliche Beurteilung des Einkommens aus einer Kollektivgesellschaft zwar insoweit an die erwähnte zivilrechtliche Regelung an, als dass bei der Festsetzung des am Wohnsitz steuerbaren Honoraranteils vorab auf allfällige Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag abzustellen ist. Vereinbarungen über die Höhe der am Hauptsteuerdomizil steuerbaren Honorare sind aber nur dann massgebend, sofern sich diese im Rahmen dessen halten, was nach den Umständen üblich und verantwortbar ist (Ernst Höhn/Peter Mäusli, In­terkantonales Steuerrecht, 4. A., Bern etc. 2000, § 13 N. 26 mit weiteren Hinweisen). Fehlt ein Gesellschaftsvertrag ganz oder enthält dieser keine Regelung betreffend den Honoraranteil des mitarbeitenden Gesellschafters, so ist für dessen ausscheidungsrechtliche Festsetzung grundsätzlich vom Entgelt auszugehen, das ein Dritter für die gleiche Arbeitsleitung erhalten würde. Dabei ist darauf zu achten, dass der so ermittelte Betrag in einem angemessenen Verhältnis zum Reingewinn steht, den das Geschäft mit einer gewissen Regelmässigkeit erzielt (Urteil des Bundesgerichts vom 6. Mai 1959, ASA 29, 143 ff. E. 4). Diese Regelung, welche in der Literatur vorab als ausscheidungsrechtliche Begrenzung der Höhe des Honorars wahrgenommen wird (Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich etc. 2004, S. 129; Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, Berne 2005, N. 309), muss im Licht des Zwecks der Ausscheidungsregeln, der gerechten Verteilung des Steuersubstrats (oben E. 2), in "beide Richtungen" gelten, zumal der Wohnsitzkanton keinesfalls zwingend der Steuergünstigere ist (in diesem Sinn auch Ziffer 6 des Konkordats der Kantone Glarus, Luzern, Nidwalden, Obwalden, Schwyz, Uri und Zug über die Festsetzung von Tätigkeitsentgelten bei Teilhabern von Personengesellschaften ab Bemessungsjahr 1997 [Konkordat Zentralschweiz]). Mit anderen Worten ist bei der Besteuerung des einem mitarbeitenden Gesellschafter einer Kollektivgesellschaft aus dem Gesellschaftsverhältnis zufliessenden Einkommens bei Bestehen eines Reingewinns der Gesellschaft stets ein Honorar auszuscheiden, wenn sich Geschäftsort der Gesellschaft und der Wohnsitz des Gesellschafters nicht im gleichen Kanton befinden. Die gegenteilige Auffassung des kantonalen Steueramts, welches – ohne die Mitarbeit des Rekurrenten in der Kollektivgesellschaft in Frage zu stellen – das gesamte Einkommen aus Gesellschaftsverhältnis für den Kanton Zürich in Anspruch nimmt, erweist sich damit als nicht zutreffend. Für den vorliegenden Sachverhalt ist angesichts der durch die Kollektivgesellschaft C in den fraglichen Jahren erzielten Gewinne mithin ein Tätigkeitsentgelt (Honorar) für den in der Gesellschaft mitarbeitenden Rekurrenten auszuscheiden und dessen Wohnsitzkanton zuzuweisen.

4.3 Wie die in Konstellationen wie der vorliegenden vorzunehmende Ausscheidung auszusehen hat, lässt sich der abstrakte Vorgaben enthaltenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung wesensgemäss nicht entnehmen. Gewisse Schematisierungen enthalten zwar verschiedene unter den Kantonen abgeschlossene Vereinbarungen, etwa das ab Bemessungsjahr 1997 geltende Konkordat Zentralschweiz oder auch das ab Bemessungsjahr 1999 geltende Konkordat vom 10. Juli 2000 zwischen den so genannten Bodenseekantonen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N. 79) mit Einschluss des Kantons Zürich. Diese helfen für den vorliegenden Fall indessen nicht weiter. Zum einen gibt es vorab kein Konkordat, welches zwischen den hier betroffenen Kantonen Zürich und E besteht. Zum anderen waren beide existierenden Konkordate für den vorliegend einzig interessierenden Zeitraum höchstens teilweise bzw. überhaupt nicht in Kraft. Dies führt dazu, dass der zu Gunsten des Kantons E auszuscheidende Honoraranteil unter Beachtung der Vorgaben der bundesgerichtlichen Rechtsprechung in Würdigung aller massgebenden Punkte des konkreten Einzelfalls zu bestimmen ist. Da dieser Entscheid in die Kompetenz des kantonalen Steueramts fällt und zudem schon aus Gründen der Möglichkeit zur Wahrung des Instanzenzugs nicht Aufgabe des Verwaltungsgerichts sein kann, wird die Sache zur allfälligen weiteren Untersuchung und zur Ausfällung eines neuen Einspracheentscheids im Sinn der Erwägungen an den Rekursgegner zurückgewiesen.

5.

Damit dringt der Rekurrent mit seinem Subeventualantrag durch. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG) und ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Erlass eines neuen Einspracheentscheids im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, zurückgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 7'060.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an …