Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SR.2006.00022
Entscheid
des Einzelrichters
vom 4. April 2007
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Martin Zweifel, Gerichtssekretärin Bettina Bärtschi.
In Sachen
A,
Rekurrent ,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Rekursgegnerin ,
**betreffend Nachsteuer 2002
(Direkte Bundessteuer),**
hat sich ergeben:
I.
A. A, welcher Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter der B GmbH mit Sitz in X ist, wurde am 4. Juli 2003 vom kantonalen Steueramt für die direkte Bundessteuer 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt, wobei der Versicherungsabzug gekürzt und ein geltend gemachter Sozialabzug nicht gewährt wurde. Die Veranlagung erwuchs mangels Anfechtung in Rechtskraft.
Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens für die Steuerperiode 2002 der B GmbH anerkannte A als deren Geschäftsführer mit Zustimmungserklärung vom 14. Juli 2004, dass er von der Gesellschaft geldwerte Leistungen in Höhe von Fr. 20'134.- erhalten habe. Diese Erkenntnis weckte den Verdacht, die persönliche Veranlagung von A könnte ungenügend ausgefallen sein, weil er diese Leistungen nicht als Einkünfte deklariert hatte.
B. Gestützt hierauf eröffnete das kantonale Steueramt dem Pflichtigen am 23. Juni 2006 das Nachsteuer- und Bussenverfahren für die direkte Bundessteuer 2002. Nach Durchführung einer Untersuchung auferlegte es dem Pflichtigen für diese Steuerperiode mit Verfügung vom 27. Juli 2006 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. …, welche es mit Einspracheentscheid vom 3. Oktober 2006 auf Fr. … herabsetzte, da es nunmehr von geldwerten Leistungen von insgesamt Fr. 15'033.- ausging.
II.
Mit Beschwerde vom 2. November 2006 beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei von der Auferlegung einer Nachsteuer vollumfänglich abzusehen.
Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der Beschwerde; die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1.
1.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut Art. 151 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
1.2 Die Nachsteuererhebung ist nach dieser Ordnung, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in Art. 124 ff. DBG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend veranlagt worden ist. Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen (vgl. RB 2000 Nr. 134; Klaus Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel etc. 2000, Art. 151 DBG N. 16), denn dies verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 verankerte Gebot von Treu und Glauben (vgl. VGr Genf, 20. September 1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2). Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen.
Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Nur wenn die Behörde einen als erheblich erkennbaren, aber offensichtlich noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt und damit ihre Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat, sind die betreffenden nachträglich festgestellten Tatsachen nicht neu (vgl. Vallender, Art. 151 DBG N. 10; RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7, mit Hinweisen).
1.3 Der Beweis der ungenügenden Versteuerung ist im Sinn der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 23. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) grundsätzlich von der Steuerbehörde zu leisten, da sie die steuerbegründenden und steuermehrenden Tatsachen nachweisen muss (RB 2003 Nr. 99 = ZStP 2003, 350). Die Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung der Steuerbehörde dürfen dabei nicht überspannt werden, ist diese doch für die Ermittlung der steuerbegründenden Tatsachen im Wesentlichen auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen. Ist der von der Behörde angenommene Sachverhalt aufgrund bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich, rechtfertigt es sich, dem Steuerpflichtigen für die behauptete gegenteilige Tatsache den Gegenbeweis zu überbinden (RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nr. 2; BGr, 8. Februar 1991, ASA 60 [1991/92], 408 mit Hinweisen).
2.
2.1 Nachsteuerverfügungen und Einspracheentscheide sind nach Art. 131 Abs. 2 DBG bzw. Art. 135 Abs. 2 DBG in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG dem Steuerpflichtigen und der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer mit Begründung schriftlich mitzuteilen.
Die Begründung ist jedenfalls so abzufassen, dass der betroffene Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen, welche das kantonale Steueramt seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen (vgl. BGE 119 Ia 264 E. 4d; BGE 121 I 54 E. 2c). Auf diese Weise soll der Steuerpflichtige beurteilen können, ob und mit welchen Argumenten er die Verfügung bzw. den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiterziehen will. Schliesslich ermöglicht die vorinstanzliche Begründung dem Verwaltungsgericht die Überprüfung der angefochtenen Entscheidung. Das kantonale Steueramt muss sich – auch im Einspracheentscheid – nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Es kann sich auf die für die Verfügung bzw. den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (vgl. BGE 117 Ib 64 E. 4; BGE 121 I 54 E. 2c). Dass bei Verfügungen im Bereich der Massenverwaltung, etwa bei Veranlagungsverfügungen, standardisierte Begründungen und die Angabe von Abweichungen zur Steuererklärung genügen können, gilt nicht für Verfügungen und Entscheide im Nachsteuerverfahren. Deren Begründung hat insbesondere auch darzulegen, dass und inwiefern im Einzelnen die Voraussetzungen einer Nachsteuererhebung erfüllt sind, insbesondere neue Tatsachen und Beweismittel und ein Steuerausfall vorliegen.
2.2
2.2.1 Der Pflichtige hat als Geschäftsführer der B GmbH im Veranlagungsverfahren der Gesellschaft "geldwerte Leistungen an [den Pflichtigen]", nämlich Fr. 7'200.- "Pauschalspesen" und Fr. 674.- "Todesfallpolice", sowie "geschäftsmässig nicht begründet[en]" Aufwand, nämlich Fr. 809.- "Polizeibussen", Fr. 4'350.- "Miete (begründet: 12 x Fr. 800)" und Fr. 2'000.- "Infrastruktur, Kommunikation, div. Verwaltung", anerkannt.
In der Nachsteuerverfügung wurde die Nachbesteuerung dieser Positionen damit begründet, der Pflichtige habe von der von ihm beherrschten und geführten B GmbH "diverse geldwerte Vorteile (unbegründete Pauschalspesen, Bussen, übersetzte Mieten, private Versicherungsprämien etc.) erhalten", welche er in der Steuererklärung 2002 zu Unrecht nicht als Einkommen deklariert habe. Diese Beträge könnten entgegen der Auffassung des Pflichtigen nicht als Lohn umqualifiziert werden, sei doch die von ihm eingereichte Bilanz grundsätzlich verbindlich. Im Einspracheentscheid wurde ergänzend ausgeführt, bei den erwähnten Beträgen habe es sich "um Pauschalspesen, welche geltend gemacht wurden, obwohl der [Pflichtige] die Spesen real abrechnete, um Kosten für eine Todesfallpolice, um Bussen, übersetzten Mietaufwand und nicht begründete Spesen für verschiedenes" gehandelt. Der Pflichtige bestreite die geldwerten Leistungen weder "vom Bestand noch vom Umfang her", was alleine im Nachsteuerverfahren massgebend sei. Entscheidend sei, dass der Pflichtige "neben dem im Lohnausweis ausgewiesenen Einkommen von der von ihm beherrschten GmbH weitere Beträge erhalten [habe], die zur Deckung von Privataufwendungen dienten, nämlich z.B. Parkbussen, seine Todesfallversicherung, private Kommunikationskosten und Spesen, die er bereits effektiv abgerechnet hatte".
2.2.2 Der Pflichtige bestreitet in seiner Beschwerdeschrift die Würdigung der erwähnten aufgerechneten Beträge als geldwerte Leistungen.
Das Verwaltungsgericht ist indessen aufgrund der Begründung von Nachsteuerverfügung und Einspracheentscheid nicht in der Lage zu beurteilen, ob zum einen neue Tatsachen im Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegen, welche eine Nachbesteuerung erlauben, und zum andern die bei der B GmbH aufgerechneten "geldwerten Leistungen" an den Pflichtigen und "geschäftsmässig nicht begründet[en]" Aufwandpositionen Einkünfte aus beweglichem Vermögen im Sinn von Art. 20 DBG darstellen, wie das kantonale Steueramt behauptet.
Denn selbst angesichts des Grundsatzes, dass die Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung der für Bestand und Umfang der Nachsteuer beweisbelasteten Steuerbehörde nicht überspannt werden dürfen, erscheint die Darstellung des kantonalen Steueramts als ungenügend, geht diese doch nicht über vage und pauschale Stichworte hinaus, die zum Teil – wie z.B. bei der Position "Infrastruktur, Kommunikation, div. Verwaltung" – nicht einmal erkennen lassen, was sie beinhalten.
Dem Verwaltungsgericht ist es jedenfalls nicht zuzumuten, sich aus den Akten des Pflichtigen und der B GmbH all jene Tatsachen zusammenzusuchen und nach rechtlichen Argumenten zu forschen, von denen sich das kantonale Steueramt bei der Ausfällung der streitbetroffenen Nachsteuern möglicherweise hat leiten lassen. Es ist auch nicht Sache des Gerichts, den Sachverhalt von Grund auf abzuklären.
Dies wird Aufgabe des kantonalen Steueramts im zweiten Rechtsgang sein.
3.
Angesichts des letztlich ungewissen Ausgangs des Nachsteuerverfahrens sind die Gerichtskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG und Art. 153 Abs. 3 DBG).
Demgemäss entscheidet der Einzelrichter:
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zur Ausfällung eines neuen Einspracheentscheids im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
Über seine Verfahrenskosten hat das kantonale Steueramt im Neuentscheid zu befinden.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 400.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellungskosten,
Fr. 460.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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